I FSK 2347/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-01-31	
Data wpływu	2019-12-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3142/17	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3142/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. Wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3142/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi N.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, prowadzenia restauracji i świadczenia usług cateringowych dla klientów korporacyjnych. Wyjaśniła, że rozważa rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu szeroko pojętych usług organizacji podróży i usług turystyki. W ramach tej działalności będzie dostarczać klientom indywidualnym i biznesowym m.in. usługi transportowe (transport lotniczy i kolejowy), wynajem samochodów osobowych, usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne (restauracyjne). Podkreśliła, że nie zamierza organizować imprez czy wyjazdów na rzecz klientów, w szczególności nie będzie samodzielnie budować oferty dla klientów (nie jest to przedmiotem wniosku). Skarżąca spółka zaznaczyła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie występować w roli pośrednika pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi związane z podróżą oraz klientami indywidualnymi i biznesowymi. Przedmiot sprzedaży będzie uzależniony od zapotrzebowania klienta.

2.2. Skarżąca spółka podała następnie, że w ramach prowadzonej działalności będzie otrzymywać od usługodawców faktury dokumentujące usługi nabyte dla potrzeb jej klientów oraz będzie wystawiać faktury dla klientów, na których to fakturach uwzględniany będzie podatek należny. Na fakturach tych (również za usługi noclegowe i gastronomiczne) uwzględniony zostanie VAT naliczony. Jednocześnie sama będzie wystawiać faktury dla klientów (względnie rozliczać sprzedaż w rejestrach VAT, jeśli nie ma obowiązku wystawienia faktury lub paragonu), na których to fakturach uwzględniany będzie VAT (w tym VAT od usług noclegowych i restauracyjnych). Innymi słowy będzie nabywać usługi od faktycznych usługodawców, a następnie odsprzeda je klientom z dodatkową marżą lub bez dodatkowej marży, ale z prowizją za organizację tych świadczeń na rzecz klientów. Skarżąca spółka zaznaczyła, że nie będzie działać w oparciu o szczególny mechanizm opodatkowania VAT działalności biur podróży, określony w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej ustawa o VAT).

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:

"Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na jej rzecz przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez nią "odsprzedawane" na rzecz klientów (tj. są przedmiotem czynności opodatkowanych VAT)".

2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez usługodawców. Argumentowała, że brak możliwości odliczenia VAT naliczonego dotyczącego odsprzedawanych usług nie jest uzasadniony z dwóch powodów:

- nabycie przez nią usług gastronomicznych, czy noclegowych nie stanowi poniesienia wydatków na cele reprezentacji, czy na usługi luksusowe (lecz poniesienie wydatku bezpośrednio związanego z działalnością gospodarczą), stąd ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (stanowiące implementację przepisu art. 176 Dyrektywy VAT) nie powinno mieć zastosowania;

- odsprzedając usługi noclegowe, czy gastronomiczne świadczy usługi turystyki; uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiło naruszenie zasady stand still; skoro kwalifikowałaby się na wyłączenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to powinna mieć możliwość je stosować (i odliczać VAT od odsprzedawanych usług noclegowych i restauracyjnych).

W kontekście uchylenia w 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca spółka stwierdziła, że ograniczona została możliwość odliczenia VAT przez podatników świadczących usługi turystyki, przez co ich sytuacja jest mniej korzystna w porównaniu z sytuacją, jaka miała miejsce w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Takie ograniczenie w odliczeniu VAT jest niedopuszczalne, gdyż narusza zasadę stand still (zasadę stałości). Zdaniem skarżącej spółki działalność przez nią prowadzona powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług turystyki, co zresztą potwierdza fakt posiadania licencji organizatora turystyki.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

2.6. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej argumentowano, że jeżeli przedmiotem sprzedaży przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi związane z podróżą lub na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych jest jedynie nabyta wcześniej we własnym imieniu i na własny rachunek usługa noclegowa i gastronomiczna, to ze względu na art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (stanowiący jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu. Przepis ten wprowadza bowiem bezwzględne ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, nawet jeżeli służą one odsprzedaży w modelu pośrednictwa. Bez znaczenia przy tym w niniejszej sprawie pozostaje to, że przedmiotem działalności skarżącej spółki jest świadczenie usług określonych w art. 3 ustawy o usługach turystycznych, a w szczególności okoliczność, że posiada licencję na organizatora turystyki.

2.7. Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że zmiany art. 119 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (uchylenie regulacji zawartej pod lit. a), nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still. Zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków i co do zasady jest dopuszczalne w świetle przepisów dyrektywy 2006/116/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 dyrektywy 2006/112/WE VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Tym samym obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

2.8. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca spółka nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne przy świadczeniu usług turystyki oraz, że dokonuje dalszej ich odsprzedaży. Ponadto nie działa w oparciu o mechanizm opodatkowania VAT działalności biur podróży określony w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji podzielił stanowisko skarżącej spółki, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Podkreślił, że trafny był w związku z tym był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT naruszało klauzulę stałości przewidzianą w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi turystyki.

2.9. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT regulacji zawartej pod literą a, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowiło niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń.

2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019r. w sprawie C-225/18. Przyjęto w nim bowiem, że artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej spółce w sytuacji, gdy nabywa w celu dalszej odsprzedaży usługi hotelowe i gastronomiczne przysługuje prawo do odliczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić uznania, że w opisanej sytuacji skarżącej spółce prawo do odliczenia nie przysługuje.

3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa materialnego.

4.2. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest przypomnienie, że zarówno organ interpretacyjny rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jak i sąd administracyjny oceniający zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej są związane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym (art. 14c § 1 i 2 (Ordynacji podatkowej).

Przypomnienie powyższe jest w realiach rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że skarżąca spółka, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wyraźnie zaznaczyła, że "(...) zamierza rozpocząć prowadzenie działalności w zakresie usług turystycznych w przypadku nabywanych przez nią w ramach tej działalności usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży" oraz że posiada licencję organizatora turystyki.

4.3. W świetle powyższego zarówno podniesiony w skardze kasacyjnej uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i przywołana w jej uzasadnieniu argumentacja, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi.

Stanowisko organu interpretacyjnego, że w "(...) w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z odsprzedażą usług noclegowych czy gastronomicznych i w konsekwencji skarżąca spółka nie świadczy usług turystycznych i nie ma prawa do odliczenia" oraz, że "(...) w przypadku, gdy podatnicy świadczą usługi złożone tj. usługi turystyczne to w takim przypadku podatnik nie ma możliwości opodatkowania tych usług na zasadach ogólnych ale powinien zastosować opodatkowanie na zasadach "marży" określonych w art. 119 ustawy o VAT" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie uwzględniało bowiem przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, którego elementem było świadczenie przez skarżącą spółkę "usług turystyki".

4.4. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła doprowadzić także argumentacja, w której powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 26/15), w którym wyjaśniono, że sama tylko usługa hotelowa, jeśli jest sprzedawana przez biura podróży lub agentów, jest również usługą turystyczną oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 668/17).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji zauważa, że w przywołanych wyrokach uchylono interpretacje indywidualne dotyczące wykładni i stosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,

Powołując się na powyższy wyrok nie dostrzeżono przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zbliżonym stanie faktycznym uchylając interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podkreślił, że "(...) błędny jest pogląd organu, że zmiany art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie można uznać za naruszenie klauzuli "stand still" z uwagi na brzmienie art. 310 dyrektywy 112".

Pominięto także, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od powyższego wyroku.

4.5. Odnotować przy tym także można, że zagadnienie będące w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 (dostępny CBOSA), na tle stanu faktycznego zbliżonego do przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że:

"1. Zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

2. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "stand still" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)".

Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1053/18 (dostępny – CBOSA), stwierdzając, że "Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT, natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 ustawy o VAT, to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów".

4.6. W uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków zwrócono uwagę na to, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże, w licznych orzeczeniach wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (na przykład wyroki: z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18, czy z 8 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 276/18).

W uzasadnieniu powyższych orzeczeniach wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje przyjętą w nich wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast wykładnia, którą w rozpoznawanej sprawie zaprezentował organ interpretacyjny odnośnie usług wykonywanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana została z naruszeniem art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego przepisu wynika zasada, że "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

4.7. Art. 176 dyrektywy 2006/112/WE musi być interpretowany w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Oznacza to, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 dyrektywy2006/112/WE, który np. handluje tymi towarami).

Przepis powyższy, wobec wskazanej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne) stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Tylko wtedy, gdy jest brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

W takim kontekście należy interpretować sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zakaz ten nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Ponieważ – jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego – skarżąca spółka nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne i zamierza rozpocząć prowadzenie działalności w zakresie usług turystycznych, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych i noclegowych, to nabywanie takich usług niewątpliwie ściśle związane jest z jej działalnością gospodarczą, a nie z konsumpcją prywatną.

4.8. Odmienna wykładnia powyższych przepisów pozostawałaby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą.

Reasumując; art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT, który implementuje art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, wprowadza zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Zakaz ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać błędne i naruszające zasadę neutralności VAT.

4.9. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgoda – Medek Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

10