Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2021/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2021/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od spółki E. Sp. z o.o. w związku z zarzutem, iż czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez spółkę E. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Urząd oraz organ pierwszej instancji nie przeprowadziły w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej, w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych, dokonał błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe zbadały, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe wykazały za pomocą zgromadzonych dowodów, że skarżąca była czynnym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego polegającego na nieuprawnionych korzyściach podatkowych.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 grudnia 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Z kolei w piśmie z dnia 28 maja 2020 r. oraz 24 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił argumentację wniesionej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim większość obszernych wywodów dotyczących ustaleń stanu faktycznego fachowy pełnomocnik zwarł w sposób nieuprawniony w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co powoduje, że nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt III OSK 2910/21 i przytoczone tam judykaty). Niezależnie od tego stwierdzić należy, że pomimo pozornej obszerności uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której przeważającą część stanowią dywagacje teoretyczne oraz obfite przytoczenie orzecznictwa sądowego i TSUE, reszta rozważań jest na tyle ogólnikowa, że nie pozwala na zmianę optyki w niniejszej sprawie. Dokładna analiza treści rozpoznawanego środka zaskarżenia daje podstawy do przyjęcia, że przede wszystkim forsuje się w nim tezę o tym, iż organy nie wykazały w sposób jednoznaczny na czym miałoby polegać oszustwo podatkowe w sprawie (nie wyjaśniono na czym polega tzw. stworzona przez opisane w decyzji podmioty "iluzja dokonania czynności opodatkowanych", ani z jakim rodzajem fikcyjności faktur otrzymywanych i wystawionych przez skarżącą mamy do czynienia), nie wskazano również na bezpośrednie dowody świadczące o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym, w konsekwencji w sposób nieuprawniony nie zbadano tzw. dobrej wiary i należytej staranności osób reprezentujących spółkę w kontaktach handlowych z kontrahentami, podczas gdy byli oni sprawdzeni i zweryfikowani przed podjęciem współpracy.

Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że zarówno organy w decyzjach wydanych w toku postępowania podatkowego, jak i Sąd I instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku wykazały jednoznacznie, jaki typ oszustwa zaistniał w sprawie. Zidentyfikowano mianowicie mechanizm karuzeli podatkowej, z udziałem podmiotów zagranicznych i krajowych, który polegał na tym, iż ten sam towar w krótkim czasie krążył w różnych łańcuchach transakcyjnych pomiędzy podmiotami zagranicznymi i krajowymi. Przy czym części z nich przypisano rolę tzw. znikających podatników, którzy nie zapłacili VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Towar istniał, ale był jedynie nośnikiem VAT, służył uwiarygodnieniu transakcji, które nie miały na celu zwykłego obrotu gospodarczego, ale uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Stąd, wbrew przekonaniu kasatora, nie ma rozdźwięku pomiędzy stwierdzeniem, że organy nie kwestionowały faktycznego przepływu towaru a tezą o fikcyjności (iluzoryczności) nabyć i dostaw.

Wbrew wątpliwościom autora skargi kasacyjnej, wykazano również ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca była świadomym i czynnym uczestnikiem karuzeli podatkowej, o czym bezsprzecznie świadczą okoliczności współpracy z kontrahentami, ich charakterystyczne cechy oraz przebieg zakwestionowanych transakcji. Nie ma racji kasator stwierdzając, że warunki handlowe uzgodnione przez strony nie odbiegały od reguł przyjętych na rynku. Przeciwnie, przeprowadzane przez spółkę transakcje słusznie zostały ocenione przez Sąd I instancji jako oderwane od normalnych warunków rynkowych. Przede wszystkim z pola widzenia nie może umknąć istotny i mocno akcentowany przez organy oraz Sąd I instancji fakt, że urządzenia LED były [...] produkcji i sprowadzone zostały z [...], dlatego ich odsprzedaż w łańcuchu transakcji przez spółkę na rzecz [...] kontrahenta (który okazał się zresztą podmiotem fikcyjnym) nie może być kwalifikowana inaczej, jak w kategoriach pełnej świadomości osób zarządzających skarżącą spółką, że tego typu transakcje, całkowicie przecież pozbawione ekonomicznego sensu, mają wyłącznie na celu oszustwo podatkowe. Nie jest pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego konstatacja organów, że taka transakcja, gdyby odbywała się w warunkach rynkowych, byłaby nieopłacalna dla podmiotu [...] z gospodarczego punktu widzenia. Oczywistym powinno być, jak odnotował Sąd I instancji, że szukając urządzeń LED [...] produkcji firma z [...] będzie ich poszukiwać w [...], u producenta, a nie w Polsce, bo to zagwarantowałoby jej najtańszą cenę nabycia. Tymczasem A. nabył towar [...] pochodzenia znajdujący się na terenie Polski, co dodatkowo wygenerowało koszty transportu, od polskiego kontrahenta, który to towar uprzednio był przedmiotem wielu dostaw na terenie kraju (na każdym etapie dochodziło do doliczenia stosownej marży) i który został wprowadzony na rynek polski przez zagraniczny podmiot, który to podmiot nabył urządzenia LED z [...]. Spółka zatem dokonała działań niezrozumiałych z gospodarczego punktu widzenia.

Ponadto całość zakwestionowanych transakcji ułożona była w taki sposób, że spółka nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego, nie angażowała własnych środków finansowych (zapłata za towar E. następowała po uiszczeniu pełnej przedpłaty przez A.), co nie jest praktykowane w legalnym obrocie gospodarczym, podobnie jak całkowity brak konkurencyjności typowej na rynku w rzeczywistym handlu. Spółka nabywając towar od razu wiedziała, komu ma go odsprzedać i to dokładnie w takiej samej ilości i o takich samych parametrach, nie musiała zatem zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność na nowym rynku, co więcej skala obrotu osiągniętego już w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży urządzeń LED, była imponująca i swoim rozmiarem przypominała działanie dużego podmiotu, obecnego na rynku od dłuższego czasu, stopniowo i konsekwentnie budującego swoją markę w branży. Spółka z rozmysłem pozbawiła się też możliwości zweryfikowania nabywanego towaru, zgodziła się bowiem na stawiany zarówno przez dostawcę, jak i odbiorcę warunek polegający na tym, że towar będący przedmiotem transakcji nie może być przez stronę otwierany. Dodatkowo całą strategię biznesową związaną z prowadzoną działalnością oparto o ścisłą współpracę z K. sp. z o.o., reprezentowaną przez K. Z., który to podmiot wskazał branżę, w której spółka ma działać, pozyskał dla niej kontrahentów (dostawców i nabywców), uczestniczył w negocjacjach dotyczących m. inn. cen towarów i marży. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej strony K. L. wynika, iż decydując się na handel urządzeniami LED posiadał jedynie elementarną wiedzę w tym zakresie, bazował w związku z tym na informacjach uzyskanych od K. Z., przy czym nie posiadał informacji w jaki sposób osoba ta weryfikowała kontrahentów i czym kierowała się w ich doborze.

Wszystkie te okoliczności słusznie zostały potraktowane przez Sąd I instancji jako wskazujące na to, iż strona wiedziała o oszustwie w łańcuchu dostaw i nabyć, bowiem brak gospodarczego uzasadnienia transakcji prowadzi do wniosku, że jej celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Dlatego też nie są uprawnione rozważania autora skargi kasacyjnej dotyczące zasad dobrej wiary i należytej staranności, wsparte przytoczeniem bogatego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych. Niezależnie jednak od powyższego, na co zasadnie wskazywał Sąd I instancji, DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji zawarł logiczne i oparte na dowodach wywody odnośnie do niedochowania przez spółkę należytej staranności.

Nie miało przy tym znaczenia, czy skarżąca spółka pozostawała w jakichkolwiek relacjach z podmiotami uczestniczącymi na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego, czy też nie. Nie jest bowiem tak, jak sugeruje kasator, że organy rozpoznając oszustwo u kontrahenta podatnika, automatycznie stwierdziły takie oszustwo po stronie spółki. Organy przedstawiając mechanizm karuzeli podatkowej, której przedmiotem były urządzenia elektroniczne LED, z oczywistych względów musiały w swoich rozważaniach uwzględnić cały jego przebieg, opisując rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących, jednakże zindywidualizowały sytuację skarżącej spółki, wskazując na konkretne okoliczności transakcji występujące bezpośrednio na linii skarżąca spółka - firma E. i skarżąca spółka – A., co opisano wyżej.

W dodatkowych pismach procesowych pełnomocnik spółki kwestionuje okoliczność oparcia się przez organy na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym spółki E., gdy tymczasem spółka składała wniosek o bezpośrednie przesłuchanie przedstawicieli kontrahenta oraz pracowników tej firmy, w czym upatruje m. in. naruszenia art. 122, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Argument ten jest jednak całkowicie chybiony, chociażby w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołuje się kasator, a w którym TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków) jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Z analizy akt sprawy nie wynika także, by strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt dokumentami pochodzącymi z innych postępowań. Poza tym pełnomocnik spółki nie wyjaśnia jaki wpływ na wynik sprawy miała odmowa bezpośredniego przesłuchania świadków. Postępowanie dowodowe nie stanowi przecież celu samego w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie jest zatem tak, że należy je prowadzić, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Prawidłowo także Sąd I instancji ocenił, że w sprawie nie było konieczności powoływania biegłego celem oceny ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji zakupu i sprzedaży urządzeń LED. Nie jest to bowiem wiedza specjalistyczna, a do stwierdzenia tej okoliczności wystarcza wiedza o charakterze ogólnym o przebiegu procesów gospodarczych, a taką niewątpliwie dysponują organy podatkowe.

Nie mogły natomiast podlegać rozpoznaniu zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pismo pełnomocnika spółki z dnia 24 listopada 2023 r.) oraz zarzuty naruszenia art. 178, art. 179 § 1, art. 129, art. 192 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2, art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 3 i art. 2 TUE (podniesione w piśmie z dnia 28 maja 2020 r.), albowiem nie zostały one uprzednio sformułowane w skardze kasacyjnej. Tymczasem uzupełnienie skargi kasacyjnej nie polega na przytoczeniu nowych zarzutów, zgodnie z art. 183 § 1 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona może przytaczać wyłącznie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, głównie z tej przyczyny, że nie zostały one uzasadnione w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia, do czego zobowiązywał profesjonalnego pełnomocnika art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od tego w ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji, posiłkując się bogatym orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonał prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, podnosząc zasadnie, że: 1. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego, 2. podatnik może zachować owo prawo do odliczenia z nierzetelnych faktur, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności da się ustalić, że nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, iż jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, 3. organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym muszą ją udowodnić, samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika.

Sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni raczej wskazuje na to, że w istocie kasator podnosi zarzut wadliwej subsumcji, na co wskazują stwierdzenia: "poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez spółkę E. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane", "poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane." Tymczasem brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione tego typu zarzutów. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).