Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. S. kwotę [...]zł [...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...]., po rozpatrzeniu odwołania G. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. odmawiającej wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy:

25.11.2015 r. G. S. (Gmina, skarżąca) złożyła korekty deklaracji [...] za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do grudnia 2011 r. również o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Uzasadniała, że korekty są wynikiem dostosowania rozliczenia podatkowego do aktualnej wykładni prawa w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, i wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14.

30.12.2015 r. Gmina rozszerzyła żądanie obejmując nim okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., ponownie korygując deklaracje podatkowe i odwołując się do stanowiska Ministra Finansów w sprawie centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług. W skorygowanych deklaracjach Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z uwzględnieniem gminnych jednostek budżetowych, dotychczas zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art.113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz zwiększyła podatek naliczony do odliczenia o nieujmowany we wcześniejszych rozliczeniach podatkowych podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

18.01.2016 r. Gmina wycofała żądanie w zakresie nadpłaty za styczeń i marzec 2011 r., a następnie doprecyzowała, że za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r. wnosi o zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego wraz oprocentowaniem. Podtrzymała stanowisko, że nadpłaty i nadwyżka podatku wykazane w złożonych korektach deklaracji [...] za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r. powstały wskutek wymienionego wyżej wyroku TSUE.

Organ I instancji dokonał zwrotu żądanych kwot nadpłaty do 29.02.2016 r. oraz zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed upływem 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Jednocześnie uznał, że Gminie nie przysługuje oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego i w tym przedmiocie wydał decyzję z 29 lutego 2016 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyraził pogląd, że jakkolwiek nadpłaty wykazane przez Gminę są zasadne, to podstawą powstania tych nadpłat nie był wyrok TSUE - rozliczenia dokonane przez Gminę w korektach z 30.12.2015 r. nie były uwarunkowane uregulowaniami w prawie krajowym, które zostały uznane za sprzeczne z prawem unijnym. W ocenie organu I instancji, podstawą zwrotu nadpłaty jest art.75 § 2 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", a nie art.74 (pkt 1) o.p. Organ wyjaśnił, że z uwagi na prawidłowe skorygowanie rozliczeń podatkowych przez Gminę odstąpił, na podstawie art.75 § 4 o.p., od rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji stwierdzającej nadpłatę za poszczególne miesiące objęte wnioskiem.

W związku z cofnięciem żądania zwrotu nadpłaty za styczeń i marzec 2011 r. organ I instancji wydał odrębną decyzję.

We wniesionym odwołaniu Gmina zarzuciła naruszenie art.78 § 5 pkt 2 w związku z art.74 o.p. przez błędną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zwrócona Gminie nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nie wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Przedstawiając motywy utrzymania w mocy decyzji organu I instancji odwołał się do regulacji zawartych w art.72, art.73 § 1 pkt 1 i art.74 pkt 1 o.p. i podniósł, że gdy podatnik występuje o nadpłatę na mocy art.74 o.p., to stosownie do art.78 § 5 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Jednak, zdaniem organu, do zwrotu Gminie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne miesiące 2011 r. nie mają zastosowania art.74 § 1 oraz art.78 § 5 o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w korektach deklaracji [...] złożonych 30.12.2015 r. Gmina dokonała wspólnego rozliczenia wraz z jej ośmioma jednostkami organizacyjnymi, przy pomocy których realizowała zadania nałożone mocą ustawy o samorządzie gminnym. W jego ocenie proces tzw. centralizacji rozliczeń Gminy odbywał się generalnie w oparciu o uchwałę NSA z 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, która zapadła dwa i pół roku przed wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 i którą to orzeczenie potwierdziło. Nie można więc uznać stanowiska skarżącej, że dopiero wyrok TSUE otworzył jej drogę do korygowania rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Zdaniem organu II instancji, nie można w niniejszej sprawie przyjąć, że to błędnie implementowane przepisy prawa unijnego pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarówno przywołane orzeczenie TSUE, jak i zapadła po tym wyroku uchwała NSA z 26.10.2015 r. w sprawie I FPS 4/15 nie dają podstawy do takiego stwierdzenia.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach sądów administracyjnych, że nawet w przypadku, gdy wyrok TSUE nie stwierdza wadliwej implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, a jest jedynie tzw. wyrokiem interpretacyjnym, to może on stanowić podstawę do uznania go za wyrok TSUE, o którym mowa w art.74 o.p., o ile jednak "wyrok taki skutkował wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym." Podkreślił jednak, że orzeczenia, o których mowa, zapadły w stanach faktycznych, w których bądź Minister Finansów wydał interpretację indywidualną lub interpretację ogólną, a następnie zapadło sprzeczne z tą interpretacją orzeczenie TSUE, bądź zapadła uchwała NSA, po której pojawiło się sprzeczne z tą uchwałą orzeczenie TSUE. Stwierdził, że taka sytuacja nie miała miejsca w stanie niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego, orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14, dotyczące możliwości uznania za podatnika VAT gminnej jednostki budżetowej, nie zmieniało dotychczasowej wykładni stosowanej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, a interpretacje i orzeczenie, które zapadły w indywidualnych sprawach (nie w sprawie Gminy) nie pozbawiały bezpośrednio Gminy możliwości odliczenia VAT naliczonego na mocy przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję Gmina wniosła o jej uchylenie i zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.78 § 5 pkt 2 w związku z art.74 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, co w konsekwencji spowodowało odmowę wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym. Akcentowała, że do wyroku TSUE w sprawie C-276/14 organy podatkowe nie uznawały prawa gmin do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z wydatkami na inwestycje przekazane samorządowym zakładom budżetowym i właśnie do takiej praktyki organów podatkowych skarżąca się stosowała deklarując VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Podniosła, że argumentem przemawiającym za koniecznością badania praktyki podatkowej w 2011 r. w zakresie zgodności z wyrokiem TSUE jest cel, dla którego ustawodawca postanowił w sposób odmienny uregulować kwestię oprocentowania nadpłat powstających w wyniku orzeczenia TSUE bądź Trybunału Konstytucyjnego, odwołując się w tym zakresie do wyroku z 16.10.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 487/13. Wyraziła pogląd, że oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty z tej przyczyny, że to działanie państwa - wprowadzenie przepisów bądź ich wykładni niezgodnej z Konstytucją bądź prawem Unii Europejskiej - doprowadziło do uiszczenia przez podatnika podatku nienależnie. Z tego względu znaczenie ma - zdaniem skarżącej - wyłącznie fakt, jakie przepisy bądź jaka ich wykładnia obowiązywały w momencie dokonania przez podatnika rozliczenia podatkowego. Skarżąca podniosła, wskazując konkretne interpretacje indywidualne, że pomimo wydania uchwały w sprawie I FPS 1/13 organy podatkowe w dalszym ciągu stosowały wykładnię przepisów ustawy o VAT, wedle której jednostki budżetowe stanowiły odrębnych podatników od tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Odwołała się też do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z 27.10.2014 r., w której organ interpretacyjny jednoznacznie stwierdził, że powołana przez skarżącą jednostka budżetowa bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, oraz do wyroku z 18.12.2015 r., którym ten akt został uchylony właśnie z uwagi na wymieniony wyżej wyrok TSUE. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że centralizacja jej rozliczeń dotycząca jednostek budżetowych nastąpiła w wyniku wyroku TSUE w sprawie

C- 276/14, a nie w konsekwencji uchwały w sprawie I FPS 1/13.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że rozliczenia w podatku od towarów i usług skorygowane przez skarżącą w grudniu 2015 r., skutkiem czego wystąpiła nadpłata i kwota nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, dotyczyły poszczególnych okresów miesięcznych z 2011 r. W tym czasie, jak i w latach następnych w rozstrzygnięciach organów podatkowych, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych niemal jednomyślnie prezentowane było stanowisko, że zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i gminne zakłady budżetowe są podatnikami w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. W konsekwencji tego poglądu gmina nie mogła być uznana za uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały przekazanych nieodpłatnie zakładowi budżetowemu lub jednostce budżetowej utworzonym przez gminę w celu realizacji jej zadań. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów ustawy o VAT stosowała się skarżąca.

Prawdą jest, że w uchwale z 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, NSA przyjął, że w świetle art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku była wyznaczona stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Ponadto, pomimo tej uchwały, ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych, oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych, które - w myśl art.11 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz.1240 ze zm.) - pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Następnie, NSA postanowieniem z 10.12.2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, na podstawie art.267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art.4 ust.2 w związku z art.5 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s.13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art.13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art.9 ust.1 tej dyrektywy?" W odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, 29.09.2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14 (Dz.Urz. UE.C z 16 listopada 2015 r. nr 381, str.7), w którym orzekł, że art.9 ust.1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z kolei w uchwale z 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, podjętej dla wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przedstawionego w postanowieniu z 17.03.2015 r. w sprawie I FSK 1725/14, NSA w składzie siedmiu sędziów wyraził pogląd, że w świetle art.15 ust.1 oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie można przy tym nie zauważyć, że w motywach tej uchwały NSA wyraźnie nawiązał do kryteriów samodzielności podatnika omówionych w wyroku TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 i w następstwie tego wywiódł, że nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, jak również aby ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA motywował, że TSUE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle statusu podatkowego której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W przedstawionych okolicznościach, jako nieuprawnione należy ocenić stanowisko organów obu instancji, że zwrócona skarżącej nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego, będące – co nie jest kwestionowane - konsekwencją skorygowania w grudniu 2015 r. rozliczeń podatkowych za 2011 r. przez uwzględnienie centralizacji rozliczeń skarżącej z tytułu VAT, nie jest wynikiem wyroku TSUE w sprawie C-276/14.

Przede wszystkim należy podnieść, że chociaż w uchwale z 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, NSA przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy, to jednak nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, co znalazło wyraz w wystąpieniu z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I FSK 311/12. W związku z treścią tego pytania, odpowiedź TSUE, jaka została udzielona w wyroku z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, odnosiła się do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak jej jednostki budżetowe. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że rozważania prawne TSUE zawarte w tym wyroku, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, stanowiły oparcie dla treści uchwały NSA z 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, i jej motywów.

Ponadto, w rezultacie wymienionego wyżej wyroku TSUE, od 1.10.2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz.1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11.07.2016 r.) , ale także brzmienie jego regulacji, (np. art.1, art.10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art.74 o.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być wiązany z wydaniem tego orzeczenie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art.288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Jednocześnie, na podstawie art.267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której skierowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy i sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni przedstawionej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.: "Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym" red. A.Wróbel, Wolters Kluwer 2011, s.391 i nast.).

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że – zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - wyrok TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził o ocenie, że nieprawidłowe są zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o VAT, w szczególności jej art.15 ust.1 i 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych, a będąca następstwem tego wyroku, wynikająca z niego, zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania VAT i złożenia w grudniu 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku. Podzielić zatem należy stanowisko skarżącej, że nadpłata VAT powstała w wyniku wymienionego orzeczenia TSUE. Dodać przy tym należy, że sąd akceptuje pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 18.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14, zgodnie z którym "wykładni art.74 pkt 1 o.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym." (por. też: wyrok NSA z 26.02.2016 r., sygn. akt I FSK 46/15).

Analiza i argumentacja prawna przedstawiona w wyroku z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 potwierdzała stanowisko prawne wyrażone w uchwale NSA z 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz została podzielona i przyjęta w uchwale NSA z 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Nie może to jednak zmieniać oceny, że objęta wnioskiem skarżącej nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego jest - w rozumieniu art.74 o.p. - wynikiem orzeczenia TSUE, o którym mowa wyżej.

Odnosząc się do eksponowanych przez organ odwoławczy, także w toku postępowania przed sądem administracyjnym, argumentów, że już przed wydaniem wyroku w sprawie C-276/14, a nawet przed podjęciem uchwały w sprawie I FPS 1/13, "zdarzały się" orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażany był pogląd o braku podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT samorządowych jednostek lub zakładów budżetowych i jednopodmiotowości w tym zakresie gmin, zauważyć należy, że nie były to poglądy jednolite i ugruntowane. O istnieniu istotnych wątpliwości w tym zakresie świadczy przede wszystkim uzasadnienie postanowienia z 10.12.2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, o przedstawieniu pytania prejudycjalnego, w odpowiedzi na które wydany został wyrok z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, ale też treść postanowienia z 17.03.2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości rozstrzygnięte uchwałą z 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Fakt, że praktyka traktowania samorządowych jednostek (i zakładów) budżetowych jako odrębnych od gmin podatników VAT była akceptowana przez organy podatkowe jako prawidłowa, tj. zgodna z prawem, potwierdza także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 września 2016 r., o której mowa wyżej.

Nie można ponadto nie zauważyć, że również w odniesieniu do skarżącej organy podatkowe, chociaż obowiązane są działać zgodnie z prawem i na zasadzie oficjalności (art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.96 ust.1 i 4 ustawy o VAT, art.120 o.p.), nigdy, także po podjęciu przez NSA uchwały z 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, nie kwestionowały ani ujawnienia jej jednostek budżetowych w rejestrze podatników VAT, ani faktu składania przez te podmioty deklaracji VAT-7. Dodatkowo, właściwy organ administracji skarbowej 27.10.2014 r. wydał wobec skarżącej interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług, w której zanegował pogląd, że skarżąca, a nie jej jednostka budżetowa, jest podatnikiem w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT z tytułu odpłatnej sprzedaży lub odpłatnego świadczenia usług (interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18.12.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/13, w uzasadnieniu którego sąd odwołał się, między innymi, do wyroku TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14).

W związku ze złożonym do akt sprawy (w kopii) pismem Ministerstwa Finansów z 23.11.2016 r., mającym stanowić uzupełnienie argumentacji prawnej przedstawionej przez organ, którego decyzja została zaskarżona, w odniesieniu do wywodu o braku – ze względu na przedmiot wyroku - merytorycznego związku między wyrokiem w sprawie C-276/14 a dokonaną przez skarżącą korektą rozliczenia podatkowego, w której uwzględniona została jednopodmiotowość gminy jako podatnika VAT, dodać należy, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 20.08.2014 r., sygn. akt II FSK 3058/13, w którym wywiedziono, że "orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych, natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (...) ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego, ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie." Zdaniem sądu, dokonana przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7, w wyniku czego ujawniona została nadpłata (nadwyżka podatku naliczonego), jest prostą konsekwencją objęcia tym rozliczeniem całości kwot podatku należnego i naliczonego skarżącej, w tym związanych z czynnościami wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe, zaś rozliczenie takie znalazło niepodlegające wątpliwościom uzasadnienie w wyroku w sprawie C-276/14.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że za uzasadniony należało uznać zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.78 § 5 pkt 2 w związku z art.74 o.p. przez przyjęcie, że nadpłata, której oprocentowanie jest przedmiotem sporu, nie powstała w wyniku wyroku TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie

C-276/14.

Jednocześnie jednak należy podkreślić, że sąd podziela pogląd zasygnalizowany w wymienionym wyżej piśmie, iż instytucja nadpłat i ich oprocentowania, także na podstawie art.78 § 5 pkt 2 o.p., nie powinna być traktowana instrumentalnie, a oprocentowanie nadpłat zwróconych skarżącej, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie może być źródłem nieuzasadnionego, niezgodnego z istotą i celem tej instytucji, wzbogacenia skarżącej. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków. Sąd nie może jednak wypowiedzieć się o tym aspekcie niniejszej sprawy, gdyż okoliczności mogące mieć w tym zakresie istotne znaczenie, jak to, czy nadpłacone – jak się ostatecznie okazało - podatki finansowane były ze środków własnych skarżącej, czy z innego źródła, czy otrzymałaby ona te środki, gdyby było wiadomo, jakie są zgodne z prawem zasady jej rozliczeń w podatku od towarów i usług, czy w związku ze zmianą rozliczenia podatkowego musi ona zwrócić te środki i czy wiąże się z tym obowiązek wypłaty oprocentowania lub inne świadczenia itp., nie były przedmiotem jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art.210 § 1 i 4 o.p., uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.