Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 148/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.351.2019.UB w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 148/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Z., powoływanej dalej jako "skarżąca", "strona", "spółka", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powoływanego dalej jako "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", z dnia 8 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku wnioskiem z dnia 14 maja 2019 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy 29 samochodów osobowych marki [...] i [...] o stosownych numerach VIN w wysokości 33.605 złotych. Decyzją z dnia 11 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił skarżącej podatek akcyzowy w wysokości 13.605 złotych, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.138 złotych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 12 samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu kwoty 8.862 złotych stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych objętych wnioskiem.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 8 listopada 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu stronie nie przysługuje określone w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a." uprawnienie do zwrotu akcyzy w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową 12 samochodów osobowych, gdyż nie wypełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. Dodatkowo strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju.

Organ wskazał, że strona przedłożyła międzynarodowe listy przewozowe (CMR), z których wynika dokonanie transportu pojazdów przez dwóch przewoźników, zaś ich odbiór nastąpił przez francuskich nabywców. Na podstawie danych zawartych w listach przewozowych i w braku innych dowodów (np. faktury transportowej, zlecenia transportowego, umowy przewozu) trudno przyjąć, że to strona była dysponentem pojazdów od chwili nadania do chwili dostarczenia pojazdów do wskazanego przez nabywcę miejsca oraz dokonała bezpośrednio dostawy wewnątrzwspólnotowej lub też zleciła wykonanie tych czynności. Szczególnie, że w aktach sprawy znajduje się też pismo strony z dnia 25 czerwca 2019 r., z którego wynika, że to nie ona poniosła koszty transportu pojazdów.

Odnosząc się z kolei do przesłanki braku wcześniejszej rejestracji organ wskazał, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W rozpatrywanej sprawie rejestracja pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.P.r.d.".

Od przedstawionej decyzji strona wniosła skargę do WSA w Warszawie domagając się jej uchylenia w całości i podnosząc zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 u.P.r.d. Uzasadniając swoje stanowisko polemizowała z poglądem organów podatkowych jakoby nie spełniła przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji zgodził się ze skarżącą, że w świetle dołączonych do skargi dokumentów, jakimi są zlecenia transportowe dla przewoźników oraz polecenia wydania spornych pojazdów należy uznać, że skarżąca spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. Natomiast podtrzymał stanowisko, że nie zostały spełnione pozostałe przesłanki, w tym dokonania przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej wnioskowanych pojazdów osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz oraz

Sąd pierwszej instancji, po rozpatrzeniu skargi ocenił decyzję organu za zgodną z prawem.

Wskazał, że zwrot akcyzy na mocy art. 107 ust. 1 u.p.a. wyłącza fakt wcześniejszej rejestracji czasowej pojazdów zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a u.P.r.d. na terytorium kraju, co w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do spornych samochodów miało miejsce.

Jednocześnie WSA zwrócił uwagę na to, że do skargi został dołączony plik dokumentów, który miał potwierdzać okoliczność, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych pojazdów oraz dysponowała prawem do rozporządzania nimi jak właściciel. Skarżąca jednak nie wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, zaś sąd pierwszej instancji nie uznał za celowe przeprowadzenie dowodów z urzędu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Dodatkowo przedmiotem analizy organów, było pismo strony z dnia 25 czerwca 2019 r. Organy, powołując się na utrwalone orzecznictwo, wskazały, że sprawowanie nadzoru nad transportem towaru nie oznacza, że spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżyła ww. wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, a sytuacji braku podstaw do rozpoznania skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Dodatkowo o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca podniosła następujące naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na poprzestaniu przez sąd na językowej wykładni rzeczonego przepisu przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu,

3. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu realizacji tych czynności,

4. Art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.P.r.d. w zw. z art. 107 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a.,

5. Art. 101 ust. 2a u.p.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, albowiem samochody zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

6. Art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolita Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., czyli zasady stand still, skoro po wejściu w życie wskazanego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód status "niezarejestrowania" to późniejsze wypowiedzenie takiego warunku względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej.

Jednocześnie skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy,

2. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p., czyli zasady in dubio pro tributario , które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje złamaniem zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz pominięciem dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych mówiącego, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy.

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., to jest z zaniechaniem przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

4. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni, a następnie jego wadliwe, a następnie jego wadliwe zastosowanie, co doprowadziło do braku przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów chociaż Sąd mógł i powinien zrobić to w świetle przesłanek powołanego przepisu, jak również pomimo zachodzących wątpliwości w sprawie – które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało wydaniem wyroku na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej jak i również zasądzenie od skarżącej na rzecz organu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie poniesione w niej podstawy kasacyjne są usprawiedliwione.

Przede wszystkim usprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Odnosząc się do przytoczonych zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r. I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r. I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., I FSK 300/21 oraz z dnia 11 września 2024 r., I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Na podstawie art. 74 ust. 1 u.P.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu.

Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego skoro celem tej daniny publicznej, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), dowodzi to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji.

Przedstawiona interpretacja jest wynikiem połączenia wykładni językowej z wnioskami wynikającymi z wykładni systemowej i celowościowej - systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem tego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 oraz 2 pkt 1 i 2 lit. a) u.P.r.d., gdyż dokonał wadliwej wykładni tych przepisów.

W tej sytuacji zasadny był też zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p.

Za zasadny w okolicznościach rozpatrywanej sprawy NSA uznaje także zarzut naruszenia przez WSA art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci zleceń transportowych i poleceń wydania dla spornych pojazdów w sytuacji gdy z odpowiedzi na skargę wynika, że organ odwoławczy zmienił swoje stanowisko, prezentowane wcześniej w decyzji co do spełnienia przez spółkę wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, podtrzymując jednocześnie stanowisko co do braku dokonania przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej. Już ten fakt dowodził, że w zakresie spełnienia obu tych przesłanek sprawa mogła nie zostać należycie wyjaśniona w toku postępowania podatkowego i zarysowały się istotne wątpliwości, co do prawidłowości dokonanych ustaleń. Dlatego też do dokonania w tym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji niezbędne było przeanalizowanie przez WSA w trybie, wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a., załączonych do skargi dokumentów. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek przepis ten ma charakter uznaniowy to jego celem jest dokonanie prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu przez Sąd pierwszej instancji. Z tego względu przy zastosowaniu luzu decyzyjnego wynikającego z tego przepisu Sąd musi brać przede wszystkim pod uwagę czy czynność ta jest niezbędna do przeprowadzenia właściwej kontroli zaskarżonej decyzji, a tak było w rozpatrywanej sprawie. Nie bez znaczenia w tej sprawie jest również podnoszona w uzasadnieniu tego zarzutu okoliczność, że z uwagi na epidemię COVID sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, mimo pierwotnego wyznaczenia jej do rozpoznania na rozprawie, o czym stronę powiadomiono na kilka dni przed wyznaczonym na 4 listopada 2020 r. terminem jawnego posiedzenia. NSA nie podziela stanowiska strony, że w listopadzie 2020 r. w najgorszym okresie epidemii było to nieproporcjonalne ograniczenie prawa do sądu. Zauważa jednak, że niejawne rozpatrywanie sprawy nie pozwala na czynienie stronie zarzutów związanych w tym przypadku z brakiem złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Niejawny sposób procedowania, szczególnie w sytuacji, gdy strony dowiadywały się o nim w ostatniej chwili wymagał, wzmożonej uwagi Sądu, aby ewentualnymi działaniami z urzędu zastąpić brak czynnego udziału skarżącej na posiedzeniu.

Natomiast z uwagi na brak uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA niepodjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ustosunkowania się do tych zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 183, § 1, zd. pierwsze P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy wyznaczają podstawy kasacyjne, określone w art. 174 P.p.s.a., oraz ich uzasadnienie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych stanowi więc niezbędny do ich rozpoznania element konstrukcyjny skargi kasacyjnej, którego nie może z urzędu uzupełnić NSA. W rozpatrywanej sprawie skarżąca w związku z tymi zarzutami przedstawiła argumentację odnoszącą się w istocie do zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, który to zarzut NSA, jak była o tym wyżej mowa, uznał za zasadny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 101 ust. 2a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. WSA w zaskarżonym wyroku nie wypowiadał się na temat tego przepisu, ani nie zajmował się oceną jego ewentualnego zastosowania przez organy podatkowe. Pośrednio przyznaje to zresztą strona w skardze kasacyjnej, pisząc, że "...uprzedzając już prawdopodobne stanowisko Sądu, podnieść należy, iż brak jest w art. 101 ust.2a ustawy akcyzowej odniesienia do wewnątrzwspólnotowej dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju pojazdu".

Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r. Przepis ten nie był stosowany w tej sprawie i WSA nie zajmował stanowiska w kwestii jego zastosowania, a ponadto nie było podstaw do jego stosowania przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniesionej przez skarżącą skargi, winien uwzględnić w szczególności przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., a także ponownie dokonać oceny spełnienia w tej sprawie wszystkich przesłanek, wynikających z tego przepisu, stosując przy tym z urzędu do załączonych przez stronę do skargi materiałów art. 106 § 3 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 2.000 złotych składa się kwota wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym w wysokości 1.800 zł, określonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik