I SA/Rz 581/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-06	
Data wpływu	2016-07-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Tomasz Smoleń /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK108/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art  89 a, 89 b  ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 90 ust.1 i 2; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określającą "A" spółka z o.o. z/s w T. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.948 zł.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 10 września 2015 r. wobec "A" spółka z o.o. z/s w T. (określana zamiennie jako: spółka, skarżąca) wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowość i rzetelności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r.

Biorąc pod uwagę nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej, w dniu 15 grudnia 2015 r. wobec spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Ustalono, że spółka posiadała wobec "B" spółka z o.o. z/s w P. zobowiązania, w tym zobowiązania nieuregulowane w terminie 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach wystawionych prze tegoż kontrahenta.

W związku z wystąpieniem takich zobowiązań, "A" w rozliczeniach podatku VAT za miesiące, w których upływał ww. termin, tj. odpowiednio za październik i listopad 2013 r., dokonała korekty poprzez zmniejszenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT nieuregulowanych względem "B" w ramach tzw. ulgi za złe długi w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej ustawy VAT, w wysokości odpowiednio 18.770,90 zł i 38.971,51 zł.

Z powodu powstania znacznego zadłużenia spółki wobec jej głównego kontrahenta, tj. spółki "B", w dniu 31 grudnia 2013 r. pomiędzy tymi podmiotami została zawarta umowa o zwolnienie z długu. Z jej postanowień wynikało, że na dzień 31 grudnia 2013 r. "A" jest dłużna "B" kwotę nie mniejszą niż 1.500.000 złotych. Spółka uznała powyższy dług w całości. "B" zwolniła spółkę z długu w wysokości 1.500.000zł a spółka zwolnienie to przyjęła.

"A" uznając, że "zwolnienie z długu" oznacza uregulowanie, w tym zobowiązań nieuregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności określonych na fakturach wymienionych w załączniku do ww. umowy, ponownie skorygowała - w trybie art. 89b ust. 4 ustawy VAT podatek naliczony - tym razem poprzez jego zwiększenie o kwoty wynikające z faktur VAT, załączonych do wspomnianej umowy (łącznie w wysokości 57.742,41 zł).

W umowie tej ujęto również faktury na łączną wartość netto 348.072,92 zł i podatek VAT 45.417,02 zł, co do których termin płatności 150 dni upływał po dniu 1 grudnia 2013 r.

W odniesieniu do tych faktur "A" nie skorygowała uprzednio odliczonego podatku naliczonego uznając, że - w świetle umowy - należności wynikające z tych faktur również zostały przez nią uregulowane.

Opisane działania spółki zostały uznane przez organ pierwszej instancji za nieprawidłowe.

Organ stanął na stanowisku, że zwolnienie z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności rozumianym jako jej uiszczenie. Powołując się na definicję zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego organ pierwszej instancji stwierdził, że słowo "umorzyć" oznacza: zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania należności pieniężnych.

W ocenie organu użyte w art. 89b ustawy VAT pojęcie "uregulowanie należności" ma inne znaczenie i nie obejmuje redukcji należności (bądź jej części) w ramach zawartego układu (porozumienia) pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Wręcz przeciwnie, termin "należność uregulowana" odnosi się do zaspokojenia wierzyciela, które dopiero powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W ocenie organu przeprowadzona analiza stanu faktycznego sprawy wskazywała, że w wyniku zawartej pomiędzy "B" spółka z o.o. a "A" spółka z o.o. umowy o zwolnieniu z długu nie doszło do uregulowania należności lecz zwolnienia podatnika z długu przez wierzyciela, wskutek zastosowania przewidzianej w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz.121 ze zm.) instytucji zwolnienia z długu (potocznie umorzenia długu), której celem jest rezygnacja ze ściągania należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Według ustaleń organu pierwszej instancji spółka w złożonej deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 103.160 zł poprzez:

1. korektę zwiększającą podatek naliczony, skorygowany uprzednio w rozliczeniu za październik 2013 r. w kwocie 18.770,90 zł,

korektę zwiększającą podatek naliczony, skorygowany uprzednio w rozliczeniu za listopad 2013 r. w kwocie 38.971,51 zł,

brak korekty "na minus" podatku naliczonego w kwocie 45.417,02 zł.

Opisane powyżej działania spółki zostały uznane za nieprawidłowe, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określił "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.948 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że spółka błędnie zastosowała art. 89b ust. 4 ustawy VAT, gdyż w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do uregulowania należności, o której mowa w powołanym przepisie. Termin należność uregulowana odnosi się bowiem do sytuacji zaspokojenia wierzyciela, powodującej wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zdaniem organu I instancji uregulować oznacza uiścić jakąś należność. W konsekwencji zwolnienie podatnika z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika).

Według ustaleń organu I instancji Spółka do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach, nie uregulowała należności wynikających z zakwestionowanych faktur oraz nieprawidłowo skorygowała uprzednio odliczony podatek naliczony. W związku z tym stwierdzono, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z przedmiotowych faktur VAT.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniosła, że rozliczenie podatku VAT za grudzień 2013 r. w zakresie podatku naliczonego za złe długi wynikało z przyjętej przez spółkę interpretacji art. 89b ust. 4 ustawy VAT, że przepisy ustanawiające obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie wprowadzają ograniczeń co do formy uregulowania należności. Spółka uznała, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku uregulowania należności wyłącznie w formie zapłaty, wówczas zostałoby to wyraźnie zastrzeżone w przepisach regulujących ulgę za złe długi. Za uregulowanie należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 ustawy VAT zostało uznane przez podatnika jakiekolwiek zwolnienie z długu, na skutek którego zobowiązanie wygasło.

"A" stwierdziła, że "w sposób prawidłowy zastosowała przepisy art. 89b ustawy VAT poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego w rozliczeniach za październik i listopad 2013 roku, z tytułu niezapłaconych faktur w terminie 150 dni od dnia terminu płatności, miała też pełne prawo dokonać korekty "na plus" w deklaracji za grudzień 2013 roku, z tytułu uregulowania powyższych należności poprzez zwolnienie z długu przez wierzyciela." W jej ocenie "nie miała także obowiązku ujmowania w deklaracji rozliczeniowej VAT za grudzień 2013 roku, korekty podatku naliczonego w stosunku do (...) niezapłaconych należności, których 150 dzień od dnia terminu płatności upływał w grudniu 2013 roku." Reasumując, zdaniem odwołującej, wskutek zawarcia umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. pomiędzy nią a "B" spółka z o.o. doszło do uregulowania spornych należności, a zastosowanie wobec niej "art. 89b ustawy VAT" było w tej sytuacji nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że "A" obowiązana była w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2013 r. do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktur VAT, w odniesieniu do których spółka dwukrotnie dokonała korekty podatku naliczonego (raz "na minus" w rozliczeniach podatku za październik 2013 r. i listopad 2013 r., a drugi raz "na plus" w rozliczeniu podatku za grudzień 2013 r.), jak również w odniesieniu do faktur, z których należności (zobowiązania) nie zostały przez spółkę uregulowane w terminie 150 dni, a termin ten upływał po dniu 1 grudnia 2013 r., ale w grudniu tegoż roku.

Zdaniem organu stwierdzić należy, że z uwagi na zapis art. 89b ust. 1 ustawy VAT "A" obowiązana była do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2013 r. przez "B" z/s w P., skoro nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, a termin 150-dniowy, liczony od dnia upływu terminu ich płatności, upłynął w grudniu 2013 r.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w przypadku faktur VAT wystawionych przez "B" spółka z o.o. z/s w P. w dniach od 19 kwietnia 2013 r. do 28 czerwca 2013 r. (opisanych szczegółowo w protokole kontroli podatkowej z dnia 21 października 2015 r. oraz w załączniku do umowy "o zwolnienie z długu" z dnia 31 grudnia 2013 r.), 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach upływał odpowiednio: w październiku 2013 r. i listopadzie 2013 r. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez "B" spółka z o.o. z/s w P. w dniach od 7 czerwca 2013 r. do 19 lipca 2013 r. (opisanych szczegółowo w protokole kontroli podatkowej z dnia 21 października 2015 r. oraz w załączniku do umowy "o zwolnienie z długu" z dnia 31 grudnia 2013 r.), 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach upływał w grudniu 2013 r. Faktem jest, że spółka do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na przedmiotowych fakturach, nie uregulowała należności wynikających z tych faktur, w tym również z faktur, w odniesieniu do których 150 dzień (liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach) upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Wobec tego - na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT - ciążył na niej obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w stosunku do których upłynął 150 dzień liczony od terminu płatności określonego w fakturach, w szczególności w odniesieniu do faktur, co do których z dniem 31 grudnia 2013 r. upłynął 150 dzień liczony od terminu określonego w tych fakturach (wystawionych od dnia 7 czerwca 2013 r. do dnia 19 lipca 2013 r.).

Organ podkreślił, że spółka co prawda w rozliczeniach podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i listopad 2013 r. dokonała - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT - korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych w dniach od 19 kwietnia 2013 r. do 28 czerwca 2013 r., co do których 150 dzień liczony od terminu określonego w tych fakturach upłynął w ww. miesiącach poprzez zmniejszenie kwoty tego podatku w łącznej wysokości 57.742,41 zł (w październiku 2013 r. - 18.770,90 zł i w listopadzie 2013 r. - 38.971,51 zł), jednakże w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - wskutek błędnego jej przekonania, że "zwolnienie z długu" jest tożsame z "uregulowaniem należności" - podatek ten ponownie skorygowała - w trybie art. 89b ust. 4 ustawy VAT - zwiększając go "na plus".

Zdaniem organu w tej sytuacji "A" nie mogła skorzystać z uregulowania wynikającego z art. 89b ust. 4 ustawy VAT, bowiem zawarcie umowy o zwolnieniu z długu nie można uznać za uregulowanie należności po dokonaniu korekty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim stwierdzono, że poprzez zawarcie umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. pomiędzy "B" sp. z o.o. i "A" "o zwolnienie z długu" nie doszło do uregulowania należności wynikających z analizowanych faktur VAT i w związku z tym spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia określonego w art. 89b ust. 4 ustawy VAT, lecz była zobowiązana do dokonania korekty, o której stanowi art. 89b ust. 1 ustawy VAT, jest prawidłowe.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 89b ust. 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię i pominięcie, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do należności istniejących na dzień obowiązku dokonania korekty,

- art. 89b ust. 1 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do należności, które już nie istniały na 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze (czy też nie istniały w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tych należności) podczas, gdy przepis ten może odnosić się wyłącznie do wierzytelności, które jeszcze istnieją w tym terminie,

- art. 89b ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, sprzeczne z art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, że skarżąca nie uregulowała należności poprzez zawarcie umowy o zwolnieniu z długu z "B" spółka z o.o., a tym samym nie posiadała prawa do korekty "na plus" podatku naliczonego, o który został wcześniej pomniejszony podatek naliczony w deklaracjach za październik i listopad 2013 roku;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i pominięciem faktu, że na 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (lub też ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tych należności) sporna wierzytelność nie istniała oraz faktu, że należności zostały uregulowane w dniu 31 grudnia 2013 r. poprzez zawarcie umowy o zwolnieniu z długu i tym samym skarżąca miała prawo dokonać korekty in plus w rozliczeniu za grudzień 2013 r.

W ocenie spółki, skoro w momencie podpisania umowy o zwolnieniu z długu należności zostały uregulowane, to spółka prawidłowo w myśl art. 89b ust. 4 zdanie pierwsze ustawy VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego, dokonała zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2013 r. tj. okres w którym należności uregulowano.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zagadnienie prawne określane zbiorczym pojęciem "ulgi na złe długi" zostało uregulowane w przepisach art. 89a i 89b ustawy VAT. Pierwsza z tych jednostek redakcyjnych określa uprawnienia wierzyciela transakcji podlegającej podatkowi od towarów i usług w przypadku, gdy jego należność nie została uregulowana w terminie ponad 150 dni od dnia wymagalności świadczenia, zaś druga reguluje obowiązki, jakie w takiej sytuacji prawnej ciążą na dłużniku. Trzeba w tym miejscu wskazać, że regulacje te przewidują prawo podatnika VAT - wierzyciela do pomniejszenia zapłaconego przez niego podatku VAT - należnego w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 89a ustawy VAT, a więc może on dokonać takiego pomniejszenia i domagać się zwrotu tego podatku, jednak skorzystanie z tego uprawnienia pozostaje tylko i wyłącznie w jego gestii. Stanowi jego uprawnienie.

Po stronie dłużnika - podatnika VAT, który nie uregulował należności w terminie 150 dni od terminu wymagalności świadczenia, występuje natomiast obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług - podatku naliczonego, której jest w warunkach określonych w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy VAT obowiązany dokonać.

Z kolei jak stanowi przepis art. 89b ust. 4 ustawy VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Obowiązek dokonania korekty nie jest związany z prawem wierzyciela, tzn. skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika. Podatnik VAT, jeżeli nie uregulował należności, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną fakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego (z uwagi na swoje interesy) nie skorzystał. I na odwrót: skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest uwarunkowane wcześniejszym dokonaniem korekty przez dłużnika.

Jakkolwiek przepisy te dotyczą jednego zdarzenia prawnego, to skorzystanie z uprawnień przez jedną ze stron, czy też wypełnienie obowiązków przez stronę drugą, są zupełnie niezależne i realizacja prawa czy obowiązku nie wpływa na sytuację prawną drugiej strony.

Należy dalej podnieść, że takie uregulowanie tego zagadnienia w polskiej ustawie VAT pozostaje w zgodzie z regulacjami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 2006.347.1 ze zm.).

Podstawę do wprowadzenia tych regulacji stanowią odpowiednio przepisy art. 90 ust. 1 i 2 tej dyrektywy (art. 89a) i art. 185 (art.89b ustawy VAT).

W przypadku pierwszego z omawianych przepisów dyrektywa zakłada, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jednak w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Przepis ten na poziomie prawa wspólnotowego pozostawia ustawodawcy krajowemu swobodę w zakresie określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania (podatek należny). To państwa członkowskie mają ją określić. Posiadają również możliwość odstąpienia od określenia obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się całkowitego lub częściowego z płatności. Państwo członkowskie może więc odstąpić od wprowadzenia uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, ale może też - co jest zasadą - takie uprawnienia dla podatnika wprowadzić. Jednocześnie warunkiem do obniżenia podstawy jest: anulowanie dostawy, wypowiedzenie, rozwiązanie czy też całkowite lub częściowe niewywiązanie się z płatności.

Przepis ten przewiduje kilka przyczyn do wprowadzenia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Będący jego implementacją przepis art. 89a ust. 1 ustawy VAT posługuje się pojęciem nieściągalności wierzytelności rozumianej jako nieuregulowana przez okres 150 dni, co w istocie będzie odpowiadać pojęciu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności użytego w omawianym przepisie dyrektywy.

W przypadku zaistnienia takiej sytuacji podatnik ma prawo obniżyć podatek należny.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego systemu prawnego obowiązku przewidzianego w art. 89b ustawy VAT stanowi przepis art. 185 dyrektywy, który określa sytuacje, gdy podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego (przepis zawarty w rozdziale 5 - korekta odliczeń) i przewiduje różne sytuacje, gdy podatnik ma uprawnienie lub obowiązek dokonać korekty odliczeń. Sytuacje takie to - na mocy samej dyrektywy - anulowanie zakupów czy uzyskanie obniżek ceny. Jako zasadę ust. 2 tego przepisu stanowi, że korekty nie dokonuje się w przypadku całkowicie lub częściowo niezapłaconych faktur. Jednocześnie jednak zdanie drugie tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Państwa członkowskie uzyskały na podstawie tego przepisu uprawnienie do wprowadzenia do prawa krajowego obowiązku dokonania korekty przez podatnika podatku naliczonego, jeżeli faktura nie została w całości lub części niezapłacona. Dotyczyć to też może - co jest bez znaczenia w sprawie sytuacji kradzieży towaru.

W oparciu o te delegacje, państwa członkowskie zostały upoważnione do wprowadzenia obowiązku dokonania korekty, jeżeli faktura została niezapłacona w całości lub części.

Delegacja zawarta w tym przepisie posłużyła ustawodawcy krajowemu do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego uregulowania zawartego w art. 89b ust. 1 ustawy VAT nakazującego dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jeżeli dłużnik nie uregulował należności wynikającej z faktury, dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ten wprowadza obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, jeżeli nie została uregulowana należność związana z daną transakcją wskazaną na fakturze.

Pojęcie uregulowania należności musi być przy tym - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - rozpatrywane przez pryzmat ustawy VAT, nie zaś w odniesieniu do przepisów prawa cywilnego.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy prawa podatkowego stanowią odrębną gałąź prawa i występujące w nim pojęcia i definicje muszą być rozpatrywane przede wszystkim z uwzględnieniem pojęć i specyfiki tej gałęzi prawa. Dopiero w sytuacji, gdy nie da się w oparciu o tę gałąź prawa dokonać dającej się zaakceptować wykładni prawa, lub też odwołuje się ona do pojęcia zdefiniowanego w innej gałęzi prawa lub instytucji prawnej stworzonej w takim właśnie obszarze, dopuszczalne jest korzystanie z pojęć z innej dziedziny.

W przedmiotowej sprawie pojęcie uregulowania należności powinno w pierwszej kolejności podlegać interpretacji na gruncie prawa podatkowego, zaś dopiero w przypadku gdyby okazało się to niemożliwe, należałoby sięgnąć do dalszych dziedzin prawa, w tym rozumienia uregulowania należności w przepisach prawa cywilnego.

Pojęcie to musi być wykładane w szczególności z uwzględnieniem specyfiki prawa o podatku od towarów i usług w szczególności z uwzględnieniem obszaru opodatkowania, tym podatkiem, który odnosi się w zasadzie tylko do odpłatnego dokonywania dostaw i świadczenia usług.

Dokonując interpretacji tego pojęcia z uwzględnieniem tej konkretnej dziedziny prawa należy w pierwszej kolejności sięgnąć do prawa wspólnotowego a w szczególności do dyrektywy 2006/112/WE i przepisu, który pozwalał na wprowadzenie takiej regulacji do polskiego prawa krajowego. Pomimo wskazanej powyżej zasady możliwe jest na jego podstawie odstępstwo dla niezapłaconych faktur - w całości lub części. Ustawodawca wspólnotowy przewidział więc wyjątek dla faktur niezapłaconych. Wykładnia użytego w prawie krajowym pojęcia należności nieuregulowanych musi niewątpliwie uwzględniać wskazania płynące z dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że pojęcie nieuregulowane musi być rozumiane jako niezapłacone. Jeżeli dana faktura nie została zapłacona, to jest ona fakturą nieuregulowaną. Inne rozumienie tego pojęcia musiałoby świadczyć o wyjściu przez ustawodawcę krajowego poza dyspozycję delegacji przewidzianej w dyrektywie.

To takiego rozumienia pojęcia "nieuregulowane" prowadzi również wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Brak odpłatności tych dwóch czynności co do zasady (z pewnymi wyjątkami) wyklucza daną czynność z systemu VAT. W ocenie sądu ta cecha czynności podlegającej podatkowi VAT musi być uwzględniana przy dokonywaniu wykładni pojęcia "uregulowany". Pojęcie to musi być rozumiane tak, by poprzez uregulowanie należności, czynność dalej pozostawała w systemie podatku VAT, a więc miała cechy czynności odpłatnej. Czynnością odpłatną jest tylko taka czynność, gdzie świadczący otrzymuje świadczenie wzajemne polegające na zapłacie określonej kwoty pieniędzy lub innej korzyści. Czynnością nieodpłatną jest natomiast taka czynność, gdzie korzyść otrzymuje jedynie jedna osoba.

Pojęcie uregulowania należności musi więc być interpretowane tak, by po uregulowaniu należności dana czynność dalej mogła być uznawana za czynność odpłatną. Taka dyrektywa wykładni wskazuje (zgodnie z powyższym wnioskowaniem), że pojęcie to musi być rozumiane jako zapłacenie, a nieuregulowane, jako niezapłacenie należności.

Z takim rozumieniem tego pojęcia nie kłóci się wykładnia językowa, w ramach której pojęcie uregulowany może być rozumiany jako zapłacony, ale też jako taki, który już z różnych przyczyn nie podlega zapłaceniu (np. z uwagi na zwolnienie z długu). Powyżej przedstawione argumenty wynikające z wykładni systemowej (zewnętrznej i wewnętrznej) prowadzą do wniosku, że wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów i dopiero uzyskane rezultaty wykładni systemowej pozwalają na przyjęcie dającego się zaakceptować rozumienia tego pojęcia.

Pojęcie uregulowania musi być więc rozumiane jako zapłacenia w związku z czym zwrot "w przypadku nieuregulowania" użyty w art. 89b ust. 1 ustawy VAT musi być rozumiany jako "w przypadku niezapłacenia". Wykładnia tego pojęcia tylko w oparciu o normy prawa podatkowego doprowadziła w ocenie sądu do kompleksowego zdekodowania jego zawartości normatywnej i brak jest powodów, aby dokonywać jego wykładni w oparciu o normy prawne zawarte w innych dziedzinach prawa.

Nie pozostaje w sprzeczności z takim stanowiskiem zasada neutralności podatku VAT, a co ma wynikać z faktu, że podatnik dokonał zapłaty podatku należnego natomiast nakazuje się podatnikowi dokonanie korekty podatku naliczonego. Jak już wyżej w sposób obszerny Sąd wskazał, zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i na poziomie prawa krajowego ustawodawca nie połączył uprawnienia podatnika wykazującego podatek należny z obowiązkiem podatnika odliczającego podatek naliczony. Zarówno obowiązek jak i prawo nie są od siebie uzależnione. Ustawodawca mając na uwadze zakłócenia w systemie VAT kiedy nie dochodzi do rzeczywistej zapłaty kwoty podatku określonego na fakturze przez nabywcę, a tym samym nie ponosi on ekonomicznego ciężaru tego podatku wprowadził obowiązek korekty jego odliczenia. Z zasady neutralności tego podatku wynika bowiem, że nie powinien on podatnika odciążać, jeżeli dany wydatek zawierający VAT służy czynnościom opodatkowanym. W takim przypadku, gdy należność z faktury nie została zapłacona nie obciąża ona podatnika, ponieważ jej nie zapłacił. Odliczając ten podatek otrzymuje kwoty, które stanowią dla niego niejako przysporzenie, nie zaś pokrycie wydatkowanego podatku (w ujęciu kasowym).

Zasada neutralności VAT nie zawsze będzie przy tym naruszona, gdy jeden podatnik uiścił podatek lub go nie mógł odliczyć, zaś drugi go nie odliczył, lub go uiścił. Dochodzi do sytuacji, gdy podatek należny został zapłacony zaś podatek naliczony nie został odliczony. W tym zakresie można powołać się na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2013 r. C-271/12 w sprawie Petroma Transports S. A. przeciwko Etat Belge, w którym Trybunał stwierdził, że zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby administracja podatkowa odmówiła zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego przez spółkę będącą usługodawcą, podczas gdy odmówiono wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego rzeczone usługi spółkom będącym usługobiorcami ze względu na nieprawidłowości stwierdzone na fakturach wystawionych przez rzeczoną spółkę będącą usługodawcą.

Jakkolwiek orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym, to jednak wskazuje, że Trybunał dopuścił, aby istniał obowiązek zapłaty podatku należnego pomimo odmowy uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego, co mogłoby prima facie wskazywać na naruszenie zasady neutralności tego podatku.

W przedmiotowej sprawie istnieje sytuacja odwrotna, gdy podatek należny został zapłacony, a nie jest realizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak z uwagi na powyższe argumenty również w ocenie Sądu nie prowadzi to do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Powyżej wskazana argumentacja w ocenie sądu I instancji wskazuje, że wskazane przez organ podatkowy rozumienie pojęcia nieuregulowanie należności, jako nie uwzględniające zwolnienia z długu jako formy powodującego brak konieczności regulowania należności jest prawidłowe. Organ ten słusznie wskazał, że w pojęciu tym chodzi o niezapłacenie należności, nie zaś o inne formy wygaśnięcia zobowiązania.

Niezależnie od cywilnoprawnych form wygaszania zobowiązań, na gruncie tego przepisu musi być ono wykładane zgodnie z systematyką i zasadami ustawy VAT, co prowadzi do skutku w postaci stwierdzenia, że do nieuregulowania zobowiązania dochodzi wtedy, gdy jest ono niezapłacone. Jeżeli nie doszło do jego zapłacenia to podatnik ma obowiązek złożyć korektę, o której mowa w tym przepisie.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że spółka nie mogła skorzystać z uregulowania wynikającego z przepisu art. 89b ust. 4 ustawy VAT, bowiem zawarcia umowy o zwolnieniu z długu nie można uznać za uregulowanie należności po dokonaniu korekty. Ponadto z tego samego względu spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w kwocie 45.417.02 zł na podstawie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem organy podatkowe wyjaśniły wszystkie elementy stanu faktycznego, który zasadniczo nie był kwestionowany i dokonały jego prawidłowej oceny prawnej.

Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.