Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

W dniu 1 października 2015 r. do Prezydenta Miasta C. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz..U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), odnoszących się do opodatkowania urządzeń bezdotykowej myjni samochodowej

W wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka B Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: wnioskodawca) jest od kwietnia 2011 r. leasingobiorcą urządzeń technicznych bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej C, położonej w C. przy ul. [...]. Właściciel urządzeń – leasingodawca A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) udzieliła wnioskodawcy pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej w sprawach dotyczących zasadności pobierania podatku od nieruchomości od urządzeń myjni.

Myjnia bezdotykowa jest obiektem jednokondygnacyjnym składającym się z trzech stanowisk dla samochodów. Obiekt ten oparty jest na rzucie prostokąta o zwartej bryle otwartej z jednej strony (z drugiej strony w bezpośrednim sąsiedztwie z innym budynkiem), oparty na szkielecie słupów stalowych, składających się z segmentów, przykryty dachem z blachy trapezowej wieńczącym każdy segment. Poszczególne segmenty (stanowiska) do mycia samochodów oddzielone są między sobą przy pomocy banerów odgradzających oraz paneli ze stali nierdzewnej. Konstrukcję nośną stanowi przestrzenny układ słupów i rygli przenoszących obciążenie z dachu i ścian na fundamenty.

Technologia myjni opiera się na urządzeniu, w skład którego wchodzą:

a) myjnia samoobsługowa trzystanowiskowa model Wash wersja Jet o konstrukcji ze stali nierdzewnej z piecem gazowym II funkcyjnym oraz szafą sterowniczą,

b) wymiennik ciepła do ogrzewania podłogi trzech stanowisk (orurowanie stanowisk wraz z wypełnieniem płynem niezamarzającym),

c) zmiękczacz wody dla trzech stanowisk,

d) odkurzacza dwustanowiskowy umieszczony obok myjni, przymocowany do podłoża na płycie betonowej z wmontowanym wrzutnikiem monet.

Płyta podłogowa na stanowiskach myjni wykonana jest ze zbrojonego betonu. Pod płytą rozprowadzone są instalacje: wodnokanalizacyjna, deszczowa, przeciwzamarzająca. Przed myjnią pod ułożoną na placu kostką brukową zainstalowane są separatory podłączone do instalacji wodnokanalizacyjnej. Plac wokół myjni jest utwardzony i wyłożony kostką brukową. Konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale między tymi elementami nie występuje powiązanie techniczne, co oznacza możliwość wymiany urządzeń w obiekcie budowlanym. Wyposażenie techniczno-technologiczne zostało przymocowane jedynie dla przemijającego użytku, a zatem nie stanowi części budowli. Użytkowanie myjni zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w niej urządzeń, świadczenie usług jest możliwe także bez opisywanych dodatkowych urządzeń (np. mycie pojazdów w sposób tradycyjny).

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od kwietnia 2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. podlega tylko część budowlana myjni, czy część budowlana wraz z wyposażeniem technicznym tj. innymi urządzeniami?

2. czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 28 czerwca 2015 r. podlega tylko część budowlana myjni, czy część budowlana wraz z wyposażeniem technicznym tj. innymi urządzeniami?

Odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem w okresie od kwietnia 2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega tylko część budowlana myjni. Natomiast nie podlega opodatkowaniu wyposażenie techniczne myjni. Wnioskodawca swoje stanowisko poparł analizą pojęcia budowli określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane. Podkreślił, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami. Tylko wtedy te elementy zarówno budowlane, jak i nie niebudowlane stanowią budowle, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Zwrócił uwagę, że Prawo budowlane nie wyjaśnia jednak rozumienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa". Wnioskodawca odwołał się więc do definicji zawartej w Uniwersalnym słowniku języka polskiego, pod redakcją S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4 s. 35 i 324) wskazując, że całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych z wykonaniem czegoś, natomiast całość użytkowa to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie. Konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występują między nimi powiazanie techniczne. Bezdotykowa myjnia to kompletne urządzenia składające się z wielu elementów połączonych w jedną całość umieszczoną w obudowie fabrycznej. Ich przewiezienie do miejsca użytkowania nie wymaga żadnego demontażu, a posadowienie w miejscu użytkowania nie wymaga żadnych robót budowlano-montażowych, wykonywania fundamentów, czy mocowania w jakikolwiek sposób do podłoża. Są one tylko ustawione na podłożu i podłączone do wody i energii elektrycznej. Analizując charakter urządzeń techniczno-technologicznych, występujących zwykle w myjni, wnioskodawca podkreślił, że urządzenia te mogły być zamocowane bez pozwolenia na budowli. Ponadto mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury wiaty. To także jego zdaniem potwierdza, że pomiędzy wyżej wymienionymi urządzeniami a wiatą istnieje tylko związek użytkowy wobec czego nie jest uzasadnione przyjęcie, iż podlegają one opodatkowaniu wraz z wiatą jako budowla. Ponadto według wnioskodawcy prezentowane w orzecznictwie sądowym poglądy, odnoszą się jedynie do sytuacji, gdy budowlę stanowią elementy budowlane i niebudowlane pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Natomiast, gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami, a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13).

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca także stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega tylko część budowlana myjni bez wyposażenia technicznego. Wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego pod pojęciem "obiekt budowlany" rozumieć należy przez to budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tak więc pojęcie budowli obejmuje obiekt budowlany oraz instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dokonując wykładni a contrario, instalacje, które zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania, nie stanowią części budowli. Odwołał się także do treści art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro przepisy te odnoszą się do urządzeń technicznych, jakie są wytworem procesu budowlanego, obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. mogą być jedynie takie obiekty, których funkcjonowanie statuuje prawo budowlane, a więc urządzenie budowlane. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym.

Tak więc zdaniem wnioskodawcy regulacje te wskazują, że opisany we wniosku obiekt nie może być utożsamiany nie tylko z budowlą rozumianą jako obiekt budowlany, ale także z budowlą jako urządzeniem budowlanym. Urządzenia myjni nie spełniają bowiem jakiejkolwiek służebnej roli w stosunku do wiaty i nie są też wytworem procesu budowlanego, lecz technicznego czy technologicznego. Skoro związek urządzeń techniczno- technologicznych występujących w myjni z wiatą ma charakter jedynie użytkowy to nie można przyjąć, iż podlegają opodatkowaniu wraz z wiatą jako budowla.

Reasumując zdaniem wnioskodawcy zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane, która miała miejsce w 2015 r. nie powinna wpłynąć na ustalenie w odmienny sposób, niż to, które miało miejsce dotychczas, sposobu opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli myjni.

W dniu [...] organ interpretacyjny wydał na podstawie art. 14j § 1 i 3, art. 14b, art. 14c, 14d i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz .U. z 2013 r. poz. 1409 z późn .zm., dalej: u.p.b.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 1 organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1. grunty,

2. budynki lub ich części,

3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 pkt 2 u.p.b. budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zaś budowlą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem odnosząc się do zapisów prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Katalog budowli ma charakter otwarty i przykładowy, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1010/09). Ustawodawca wymienił typowe przykłady budowli, jednakże zastrzegł podstawową przesłankę negatywną, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Katalog ten obejmuje budowle posiadające zróżnicowane cechy w zakresie przeznaczenia, rodzaju i konstrukcji, zatem nie są i nie muszą być do siebie podobne.

Zgodnie z art. 3 u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Urządzenie budowlane, w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b., to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do treści u.p.b. obiekt myjni samochodowej oraz pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, iż regulacje te nie wskazują, że opisany obiekt nie może być utożsamiany nie tylko z budowlą rozumianą jako obiekt budowlany, ale także z budowlą jako urządzeniem budowlanym wskazał, iż stanowisko to jest błędne, ponieważ nie ma uzasadnienia w rozgraniczeniu konstrukcji myjni na urządzenia budowlane i niebudowlane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż jako obiekt budowlany stanowią one całość techniczno-użytkową. Definicja budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie jest tożsama z pojęciem budowli określonym w u.p.b., ponieważ jest pojęciem szerszym w zakresie rodzaju obiektu, który uwzględnia dodatkową przesłankę - stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W rozumieniu u.p.b. do kategorii budowli należą jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, przy czym jeden obiekt budowlany w rozumieniu u.p.o.l. stanowią budowle wraz z instalacjami i urządzeniami, z którymi tworzą całość techniczno-użytkową. Podstawą do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości staje się wskazanie związku techniczno-użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlą w których lub na których są posadowione. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09 wskazał, iż poprzez tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu.

Organ interpretacyjny wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10, w którym Sąd określił, iż budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, bowiem jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Zatem do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt.

Zdaniem organu interpretacyjnego części budowlane myjni samochodowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi w postaci technologii myjni łącznie stanowią całość techniczno-użytkową. Bez znaczenia dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt, iż elementy wyposażenia zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. Urządzenia te bowiem umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego - myjni samochodowych zgodnie z celem do jakiego zostały zamontowane.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że pytanie wnioskodawcy dotyczy rozumienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa", zawartego w definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania. Uznając w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/GI 981/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 248/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 2271/12. Zatem podzielając poglądy

wyrażone w wyżej wskazanych wyrokach organ interpretacyjny nie podzielił poglądów zawartych w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/GI 619/13, na które powołał się wnioskodawca.

Reasumując organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że opisany we wniosku obiekt myjni samochodowej wraz z urządzeniami myjni stanowi całość techniczno-użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od kwietnia 2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. a jego podstawę stanowi wartość określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnośnie pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że należy wyjaśnić pojęcie myjni bezdotykowej w odniesieniu do określenia, czy urządzenia techniczne myjni mogą funkcjonować odrębnie w postaci elementów budowlanych jak również, czy po ich zdemontowaniu nadal myjnia bezdotykowa będzie mogła funkcjonować. Następnie przytoczył definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 września 2015 r. wskazując, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż instalacje, które zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią części budowli, gdyż budowlą w rozumieniu u.p.o.l. są nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury lecz również urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że przepisy u.p.b. nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dlatego też urządzenia techniczne opisane przez wnioskodawcę tj. wymiennik ciepła do ogrzewania podłogi trzech stanowisk (orurowanie stanowisk wraz z wypełnieniem płynem niezamarzającym), zmiękczacz wody dla trzech stanowisk, odkurzacz dwustanowiskowy umieszczony obok myjni przymocowany do podłoża na płycie betonowej z wmontowanym wrzutnikiem monet, instalacje: wodnokanalizacyjna, deszczowa, przeciwzamarzająca, separatory podłączone do instalacji wodnokanalizacyjnej, utwardzony i wyłożony kostką brukową plac wokół myjni składa ją się na całość techniczno-użytkowa jaką jest budowla myjni bezdotykowej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2015 r., sygn. akt I SA/GI 892/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lutego 2015 ., sygn. akt I SA/Gl 980/14).

Dalej organ interpretacyjny na poparcie swojego stanowiska odwołał się również do uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02, w którym stwierdzono m. in., że: "o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizyczne i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Taki pogląd potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1589/10, który podkreślił, że nie było możliwe zaaprobowanie stanowiska, iż budowlą są jedynie części budowlane. Elementy te tworzą jedynie całość techniczną, a nie techniczno-użytkową, jak wymaga tego art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Pomimo, że elementy budowlane nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Wyłączenie z całości budowli techniczno-użytkowej, elementów konstrukcji czy instalacji, pozbawiłoby cech budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ) u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Konkludując organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy także w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 15 stycznia 2016 r. W dniu 29 stycznia 2016 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 17 lutego 2016 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez uznanie, że obiekt myjni samochodowej opisany we wniosku o interpretację oraz pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej odnosząc się do pytania nr 1 nadal podtrzymał stanowisko wnioskodawcy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od kwietnia 2011 roku do dnia 27 czerwca 2015 roku podlega tylko część budowlana myjni. Autor skargi wywodził, powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., że opisany we wniosku obiekt nie może być utożsamiany nie tylko z budowlą rozumianą jako obiekt budowlany, ale także z budowlą jako urządzeniem budowlanym. Urządzenia myjni nie spełniają bowiem jakiejkolwiek służebnej roli w stosunku do wiaty i nie są też wytworem procesu budowlanego, lecz technicznego czy technologicznego. Skoro przepisy te odnoszą się do urządzeń technicznych, które są wytworem procesu budowlanego, obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. mogą być jedynie takie obiekty, których funkcjonowanie statuuje prawo budowlane, a więc urządzenie budowlane. Regulacje u.p.b. nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym.

Dalej autor skargi podkreślił, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.). Tylko wtedy te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno- użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę (podobnie L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 41-42, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 812/05). W przypadku, gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni, opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że aby uznać za całość część budowlaną myjni i jej wyposażenie, takie urządzenia jak opisane we wniosku, należałoby przyjąć, że urządzenia te nie mogą działać poza wskazaną budowlą, a budowla bez tych urządzeń utraciłaby swoją przydatność. Tymczasem urządzenia te mogły zostać zamontowane na budowli bez zezwolenia, mogą zostać w dowolnym czasie zdemontowane i zastąpione innymi, a budowla nie straci przez to swojej przydatności. Co więcej całkowity demontaż urządzeń i zastąpienie ich chociażby siłą mięśni ludzkich (myjnia ręczna) nie spowoduje, że budowla utraci charakter i przeznaczenie myjni samochodowej. Dlatego też zdaniem pełnomocnika skarżącego należy uznać, że urządzenia myjni zostały połączone ze sobą i z budowlą jedynie w celu przemijającego użytku. Konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występują między nimi powiązanie techniczne. Bezdotykowa myjnia to kompletne urządzenia składające się z wielu elementów połączonych w jedną całość umieszczoną w obudowie fabrycznej. Ich przewiezienie do miejsca użytkowania nie wymaga żadnego demontażu, a posadowienie w miejscu użytkowania nie wymaga żadnych robót budowlano-montażowych, wykonywania fundamentów, czy mocowania w jakikolwiek sposób do podłoża. Są one tylko ustawione na podłożu i podłączone do wody i energii elektrycznej.

Następnie pełnomocnik skarżącej na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyrażonych w orzecznictwie sądowym poglądów, dotyczących opodatkowania myjni samochodowych podatkiem od nieruchomości, zgodnie z którymi obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest wyłącznie budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 ust. 1 lit. b) u.p.b.). Budowlę stanowią zatem elementy budowlane i niebudowlane jedynie pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Natomiast gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami, a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. Zaś związek użytkowy występuje przy tym wtedy, gdy poszczególne urządzenia myjni mogą być zamocowane na budowli bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi urządzeniami bez naruszenia struktury myjni (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13, we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 392/14, w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 roku, sygn. akt. I SA/Kr 424/15, w Olsztynie z dnia 20 października 2015 roku, sygn. akt I SA/Ol 486/15).

W ocenie pełnomocnika skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega tylko część budowlana myjni bez wyposażenia technicznego zarówno okresie od kwietnia 2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. jak i w aktualnym stanie prawnym, tj. od dnia 28 czerwca 2015 r. Odnośnie pytania nr 2 pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoją argumentację odnoszącą się do pytania nr 1. Podkreślił, że opisany we wniosku obiekt nie może być utożsamiany nie tylko z budowlą rozumianą jako obiekt budowlany, ale także z budowlą jako urządzeniem budowlanym. Urządzenia myjni nie spełniają bowiem jakiejkolwiek służebnej roli w stosunku do wiaty i nie są też wytworem procesu budowlanego, lecz technicznego czy technologicznego. Zatem zmiana przepisów u.p.b., która miała miejsce w 2015 r. nie powinna wpłynąć na ustalenie w odmienny sposób, niż to miało miejsce dotychczas, sposobu opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli myjni. Pomimo zmiany definicji pojęcia "obiekt budowlany" niezmienny w sprawie pozostaje fakt, iż użytkowanie myjni, zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w niej urządzeń, świadczenie usług jest możliwe także bez opisywanych dodatkowych urządzeń (np. mycie pojazdów w sposób tradycyjny).

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy odmiennego zakwalifikowania wyposażenia techniczno-technologicznego myjni przez skarżącą oraz organ interpretacyjny.

Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego i to zarówno w okresie od kwietnia 2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. jak i w okresie od dnia 28 czerwca 2015 r.

Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że obiekt myjni samochodowej wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym myjni stanowi całość techniczno-użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to zarówno w okresie od kwietnia

2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. jak i w okresie od dnia 28 czerwca 2015 r.

Rozpoznanie tak zaistniałego sporu wymaga odwołania się do normatywnej treści przepisów regulujących opodatkowanie budowli.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który to przepis nie uległ zmianie, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez pojęcie obiektu budowlanego zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. należy rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

3. obiekt małej architektury.

Art. 3 pkt 1 u.p.b. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). I tak ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

W myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 10 września 2015 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; Katalog zawarty w powyższym przepisie nie stanowi katalogu zamkniętego, lecz jest jedynie przykładowym wyliczeniem budowli.

Art. 3 pkt 3 u.p.b. został zmieniony przez art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 11 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 774) i obecnie stanowi on, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak łatwo zatem zauważyć zmiana brzmienia powyższego przepisu polegała na zastąpieniu słów: "urządzenia reklamowe" słowami: "tablice reklamowe i urządzenia reklamowe". Tak więc dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu zmiana tego przepisu nie ma żadnego znaczenia.

Natomiast w art. 3 pkt 9 u.p.b., którego treść także nie uległa zmianie zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1 Sąd zauważa, że kwestia opodatkowania bezdotykowych myjni samochodowych była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne, w tym również przez tut. Sąd.

Skład orzekający w sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/14, który dotyczy wprawdzie innego podmiotu skarżącego, ale sporne zagadnienie jest tożsame. Istota problemu sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia techniczno-technologiczne myjni stanowią wraz z jej częścią budowlaną całość techniczno- użytkową czy też całość użytkową. Pomocne w tym przedmiocie będzie wyjaśnienie pojęcia "myjni bezdotykowej" a konkretnie odpowiedź na pytanie, czy techniczne urządzenia myjni mogą funkcjonować bez "oprawy" w postaci elementów budowlanych.

Również w ocenie Sądu orzekającego sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie spełnią/nie tworzą samochodowej myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno-technologiczne wymienione przez skarżącą mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 wyjaśnił pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Ponadto fakt łatwego odłączenia urządzeń technicznych przeznaczonych do mycia pojazdów nie może świadczyć o braku związku technicznego z częścią budowlaną, a wobec ewidentnej łączności użytkowej, uznanie myjni za całość techniczno-użytkową jest uzasadnione.

Identyczne stanowisko w kwestii opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej zawiera wyrok tut. Sądu z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/GI 892/14. Sąd wyeksponował, że konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni.

Również tut. Sąd w wyrokach z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1261/15 i sygn. akt I SA/Gl 1262/15 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej samej strony skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości odpowiednio za 2012 r. oraz za 2013 r., oddalając skargi uznał, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno- technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno-użytkową obejmującą wszystkie elementy budowlane i niebudowlane.

Jak również zasadnie wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 980/14 nie ma podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych.

Sąd w pełni akceptuje poglądy tut. Sądu zawarte w wyrokach: z dnia 12 lutego 2015 r.: sygn. akt I SA/Gl 980/14 i sygn. akt I SA/GI 981/14. Orzeczenia te dotyczyły bowiem tożsamej kwestii – opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, iż bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej, a sprowadzającego się do poglądu, że urządzenia myjni pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, a nie technicznym. Jako uzasadnienie tego poglądu podano, że wymienione przez wnioskodawcę urządzenia "mogły być zamocowane bez pozwolenia na budowli. Ponadto mogą być demontowane i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni. Pomiędzy wyżej wymienionymi urządzeniami a myjnią istnieje tylko związek użytkowy wobec czego w reasumpcji należy stwierdzić, iż nie podlegają one opodatkowaniu". Pogląd ten spotkał się zresztą z zasadną krytyką doktryny.

Z tych samych względów Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 392/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 486/15, w których Sądy podzieliły poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 420/12. Ponadto Sąd orzekający nie aprobuje poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartych w wyroku z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Kr 424/15, który swoje rozstrzygnięcie oparł na wcześniej już wskazanych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13; w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 619/13, we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 392/14

Zatem zasadnie organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do treści u.p.b. obiekt myjni samochodowej oraz pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma uzasadnienia w rozgraniczeniu konstrukcji myjni na urządzenia budowlane i niebudowlane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż jako obiekt budowlany stanowią one całość techniczno-użytkową. Zasadnie organ interpretacyjny w zakresie rozumienia pojęcia całości techniczno-użytkowej odwołał się argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09 oraz z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10.

Tak więc Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna podlegać w okresie od kwietnia 2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. wyłącznie część budowlana myjni bez wyposażenia technicznego.

Prawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 2. Wprawdzie art. 3 pkt 1 u.p.b. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. a art. 3 pkt 3 u.p.b. został zmieniony przez art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 11 września 2015 r. Niemniej poczynione przez ustawodawcę zmiany nie powodują, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałaby tylko część budowlana myjni. Aktualnie obowiązująca definicja obiektu budowlanego w aspekcie budowli jest bowiem szersza niż przed zmianą przepisu. W brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. przez pojęcie obiektu budowlanego należało bowiem rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast zmiana definicji budowli, zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. polegająca na zastąpieniu słów: "urządzenia reklamowe" słowami: "tablice reklamowe i urządzenia reklamowe" nie spowodowała zmiany rozumienia pojęcia budowli w aspekcie rozpoznawanej sprawy. Nie uległ zmianie także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny skoncentrował się na wyjaśnieniu pojęcia myjnie bezdotykowej w odniesieniu do określenia, czy urządzenia techniczne myjni mogą funkcjonować odrębnie w postaci elementów budowlanych jak również, czy po ich zdemontowaniu nadal myjnia bezdotykowa będzie mogła funkcjonować.

Nie można zaaprobować argumentacji pełnomocnika skarżącej, że użytkowanie samochodowej myjni bezdotykowej zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w niej urządzeń, a świadczenie usług jest możliwe także bez opisywanych dodatkowych urządzeń (np. mycie pojazdów w sposób tradycyjny). Jeżeliby bowiem te wszystkie elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne myjni zostały zdemontowane to opisywany obiekt nie byłby już samochodową myjnią bezdotykową. Tak więc zasadnie organ interpretacyjny stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 28 czerwca 2015 r. podlega zarówno część budowlana myjni jak i jej wyposażenie techniczno-technologiczne.

Również zasadnie organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, że przepisy u.p.b. nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie zostały zatem naruszone przepisy prawa materialnego wskazane w skardze. Na marginesie Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 u.p.b., podczas gdy art. 3 u.p.b. składa się tylko z punktów, a nie z ustępów i punktów.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.