Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 24/19 w sprawie ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 24/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy N. O. (dalej Gmina), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 listopada 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje realizację inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na (w) budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że zakup i montaż instalacji będzie realizowany w ramach projektu "Wykorzystanie energii słonecznej w Gminie N. O." (dalej projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach "[...]". Zaznaczyła, że na realizację projektu uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. i w tym celu zawarła z Województwem L. umowę o dofinansowanie. Umowa oraz przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od daty płatności końcowej w ramach dofinansowania) pozostała właścicielem instalacji.

2.3. W związku z realizacją powyższej inwestycji Gmina podała, że planuje podpisać z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej "umowa" lub "umowy"). Umowy te przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy.

Gmina podała także, że wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto z tytułu realizacji inwestycji mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w wysokości określonej w umowie, co będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji tej usługi.

2.4. W związku z pytaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jakie świadczenie wykonał/wykona faktyczny wykonawca na rzecz Gminy w ramach zwartej umowy, a jakie Gmina wykonała/wykona na rzecz mieszkańca, Gmina wskazała, że wykonawca wykonał/wykonuje na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu instalacji, w wyniku których to czynności Gmina stała się/stanie się właścicielem instalacji. Zaznaczyła, że nie realizuje/nie będzie realizować na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu instalacji. W okresie realizacji usługi na rzecz mieszkańców Gmina pozostanie właścicielem instalacji, a także będzie miała w użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana instalacja. Każdorazowo przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcem jest usługa modernizacji elektroenergetycznej (termomodernizacji) polegająca w szczególności na montażu instalacji na użyczonym Gminie fragmencie budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie – wraz z zakończeniem okresu trwania umowy z mieszkańcem – na jego własność.

2.5. Natomiast w odpowiedzi na pytanie jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem zadanych pytań we wniosku dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz wnioskodawcy oraz dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, ze zm.), Gmina wskazała, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy.

W ocenie Gminy usługi nabywane przez nią od podmiotów trzecich, zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych, jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców Gmina podkreśliła, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Gmina dodała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom modernizacji elektroenergetycznej/ termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz mieszkańców. Niemniej – jak zaznaczyła – choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, to biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć może odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

2.6. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytanie:

"Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego".

2.7. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny) postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Gminę, postanowieniem z 7 listopada 2018 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

3.2. W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dla jednoznacznego zajęcia stanowiska do przedstawionych we wniosku pytań, niezbędnym było jednoznaczne ustalenie, jakie czynności będą nabywane przez Gminę od wykonawców usług i jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców oraz podanie dla nich właściwego PKWiU. Zaznaczył, że we wniosku Gmina wskazywała z jednej strony na świadczenie na rzecz mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, a z drugiej strony na świadczenie usługi montażu instalacji (usługi budowlanej).

3.3. W świetle powyższego, w ocenie organu interpretacyjnego, koniecznym było wskazanie przez Gminę jednoznacznego zakresu świadczonych na rzecz mieszkańca czynności. W związku z różnorodnym określaniem świadczeń na rzecz mieszkańca wezwano Gminę do wskazania symbolu PKWiU dla świadczonych usług. Użyte bowiem w art. 41 ust. 12 ustawy VAT pojęcia: dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa, są pojęciami szerokimi, tzn. obejmują szereg usług, dostaw towarów. Zatem jednoznaczne wskazanie czynności wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca jest niezbędne dla ustalenia czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią/stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców usługę, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu.

3.4. Według organu interpretacyjnego jednoznaczne podanie klasyfikacji usług świadczonych przez Gminą było elementem niezbędnym dla merytorycznego załatwienia wniosku. Gmina – jak zaznaczono w uzasadnieniu postanowienia – nie skorzystała z możliwości uzupełnienia wniosku przez wskazanie klasyfikacji PKWiU, gdyż z prostego zestawienia podanych we wniosku informacji wynika, że różnie nazywa i klasyfikuje te same świadczenia.

Organ interpretacyjny przyjął, że przy analizie okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu nie można stwierdzić jednoznacznie czy zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz Gminy stanowi należność za świadczenie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, czy też zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz Gminy stanowi należność za świadczenie usług budowlanych, sklasyfikowanych według PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że niejasności w opisie sprawy będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i ponieważ przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, to nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

4.2.1. art. 217 § 2 w związku z art 169 § l i § 4 oraz w związku z art. 14g i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

4.2.2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14g oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy podatkowej i to organ interpretacyjny powinien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnioskowała Gmina;

4.2.3. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

a w konsekwencji powyższego naruszenie:

4.2.4. art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia – w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawione zostało przez Gminę w sposób wyczerpujący, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

4.2.5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego zawierają sprzeczności przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi uchylając zaskarżone postanowienie i powołując się na przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wskazał, że istota sporu dotyczyła obowiązku Gminy do wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia – uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji należy do kompetencji organów podatkowych. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są bowiem elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Tym samym – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe powinny ocenić, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Gminę. Zbędne było zatem wezwanie Gminy do uzupełnienia wniosku przez wskazanie pozycji PKWiU właściwych dla opisanych przez nią czynności.

5.2. W rezultacie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, która – jak zaznaczył – konsekwentnie stwierdzała, że rolą organu podatkowego jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. W omawianym spornym zakresie nie chodzi o to jaką aktywność Gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

Według Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla wskazanych we wniosku świadczonych czynności, Gmina w terminie 7 dni wskazała właściwe symbole PKWiU, co oznacza, że wydając zaskarżone postanowienie naruszono powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Ponieważ uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji błędnie zastosowano w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że:

- w realiach sprawy, zbędne było pytanie Gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności,

- rolą organu interpretacyjnego jest przypisanie, opisanej przez Gminę czynności, do właściwej pozycji PKWiU, gdyż podanie pozycji PKWiU nie należy do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego,

- uzależnienie odpowiedzi na pytanie Gminy od podania symboli PKWiU, stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnie zastosowano w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej,

- brak było podstaw do żądania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla opisanych we wniosku, świadczonych czynności, Gmina, w terminie 7 dni, wskazała symbole PKWiU, co oznacza, że naruszono powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

6.3.1. art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wzywając Gminę do uzupełnienia wniosku przez podanie symboli PKWiU, błędnie zastosowano w sprawie ww. przepisy,

6.3.2. art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, co do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz że rolą organu interpretacyjnego jest przypisanie opisanych przez Gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU i w konsekwencji przyjęcie, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem,

6.3.3. art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji błędnemu przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

6.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, będące w istocie także zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wymienione w pkt 6.3. skargi kasacyjnej przepisy 14b § 3,art. 169 § 1 i 4, art. 14h i art. 14g Ordynacji podatkowej są bez wątpienia przepisami postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie (jak mylnie przyjęto w skardze kasacyjnej) przepisami prawa materialnego.

Powyższa uwaga miała charakter wyłącznie porządkowy i nie niweczyła możliwości rozpoznania skargi kasacyjnej.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zauważa na wstępie, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że wniosek złożony przez Gminę nie spełniał wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia argumentowano, że treści zawarte w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu są rozbieżne, gdyż – jak podkreślono – "Gmina różnie nazywa i kwalifikuje te same świadczenia objęte zakresem wniosku, które świadczy (będzie świadczyła) na rzecz mieszkańców". Raz nazywa te świadczenia "usługami modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji", po czym, podając symbol PKWiU dla tych usług, podaje, że "wydaje się, że zastosowanie znaleźć może odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei w dalszej części opisu sprawy podkreśla, że "świadczona przez nią usługa nie jest usługą montaży instalacji na rzecz mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem instalacji". Ponadto, podając symbol PKWiU, Gmina używa stwierdzenia "wydaje się", co – jak zaznaczył organ interpretacyjny – nie daje jednoznacznego obrazu okoliczności sprawy i wymagałoby wydania interpretacji "warunkowej, wielowariantowej" (str. 28 – 29 uzasadnienia postanowienia).

7.3. Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia (powtórzona w skardze kasacyjnej), dowodzi, że "rozbieżność" uzasadniająca pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lecz kwalifikacji (oceny prawnej) czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Gmina zarówno we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie uzupełniającym, będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku podała jakie faktyczne czynności będą wykonywane na rzecz mieszkańców w ramach realizowania projektu (str. 1 – 4 wniosku). Podała także, że w jej ocenie, z uwagi na to, że celem realizacji usług konieczny jest montaż instalacji "wydaje się", że zastosowanie mógłby znaleźć odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". To, że Gmina "różnie nazywała i kwalifikowała te same czynności" oraz miała wątpliwości co do klasyfikacji statystycznej tych czynności nie uniemożliwiało wydania interpretacji indywidualnej, której przedmiotem była odpowiedź na pytanie dotyczące podstawy opodatkowania, tj. czy jest nią wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy mieć na względzie to, że użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" są rozumiane, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Wiążącym elementem stanu faktycznego nie jest "nazywanie i kwalifikowanie świadczeń" wykonywanych przez Gminę.

Od przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "zdarzeń, faktów lub czynności" odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją prawną (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru.

Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu.

7.4. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 – dostępny CBOSA).

Nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 – dostępne CBOSA).

7.5. Przedstawionej wyżej oceny nie zmienia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) orzecznictwo sądów administracyjnych. Przywołane w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 682/13, z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14 oraz z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2286/15 nie dotyczyły materii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska zajętego w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, z 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11, z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Po 364/14, I SA/Po 365/14 i I SA/Po 366/14.

Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

7.6. Reasumując, wątpliwości Gminy dotyczące kwalifikacji statystycznej oraz symbolu PKWiU dla świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców usług nie dawały same przez się podstaw do przyjęcia, że w podanym przez Gminę stanie faktycznym występują sprzeczności, uzasadniające pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Ponieważ stan faktyczny zawierający opis czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców był szczegółowy, to w tej sytuacji organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko własne Gminy dotyczące podstawy opodatkowania świadczeń Gminy na rzecz mieszkańców, tj. czy jest nią – jak przyjęła Gmina – wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

7.7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

2