Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło -Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 sierpnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 257/22 w sprawie ze skargi W. Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz W. Sp. j. w O. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt II SA/Go 257/22, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 18 marca 2022 r. w przedmiocie kary za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 stycznia 2018 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

W dniu 4 października 2017 r. na [...] Drogowym Przejściu Granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika samochodowego [...], o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą [...] o numerze rejestracyjnym [...]. W toku kontroli kierujący ww. zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny SENT[...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość polegającą na nieuzupełnieniu numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego w zgłoszeniu SENT.

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, decyzją z 24 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: "ustawa SENT") oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178), nałożył na spółkę karę pieniężną 5000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów.

Pismem z 3 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze przekazał sprawę do rozpatrzenia według właściwości miejscowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazując na kształtującą się linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych uznającą właściwość organu odwoławczego w sprawach kar pieniężnych objętych ustawą SENT według siedziby kontrolowanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego, powołując się na przeciwne stanowisko judykatury, stwierdzające, że do rozpatrzenia sprawy zobowiązany jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu I instancji.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 27 lutego 2019 r. wskazał jako właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 2 października 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na skutek skargi wniesionej przez spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 986/19, uchylił decyzję organu odwoławczego oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 lutego 2019 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 407/20 uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

Następnie, WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 706/20 uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Szefa KAS z 27 lutego 2019r. Sąd podniósł, iż NSA w wyroku z 2 lipca 2020 r. przesądził, że w sprawach dotyczących wymierzenia kary na podstawie ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika. Dalej zaś, odnosząc się do wyjaśnienia podstaw do poddania sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu postanowienia Szefa KAS stwierdził, że postępowanie dotyczące sporu o właściwość nie ma samodzielnego charakteru i jest podporządkowane celowi ogólnego postępowania administracyjnego, tj. rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej w sposób zgodny z prawem. Jednakże okoliczność, że wyłączona jest odrębna sądowa kontrola postanowień rozstrzygających spory o właściwość nie może pozbawiać możliwości weryfikacji tych postanowień w trybie sądowoadministracyjnym w przypadku kontroli orzeczeń kończących postępowanie, w których takie postanowienie zapadło. Dalej Sąd uznał, że należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i postanowienie Szefa KAS z 27 lutego 2019 r., gdyż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, odwołanie musi zostać rozpoznane przez właściwy miejscowo organ odwoławczy. Wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 216/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając stanowisko sądu I instancji za prawidłowe.

Decyzją z dnia 18 marca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż w wyniku kontroli dokonanej w trakcie wykonywania przewozu towarów stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia na transport drogowy, co uzasadniało nałożenie przez organ I instancji kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

Organ odwoławczy poddał analizie możliwość zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Organ wskazał na wyjątkowość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Organ zauważył, iż wysokość kary pieniężnej została ustalona w sposób sztywny i nie podlega miarkowaniu. W celu dokonania oceny wpływu nałożonej na Spółkę kary pieniężnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze dokonał analizy kosztów działalności operacyjnej ponoszonej przez Spółkę. Wskazał, iż w 2016 r. koszty te wynosiły 27 124 011,41 zł, w 2017 roku 31 116 206,60 zł a w 2018 roku 29 960 334,84 zł. Zatem, w latach 2016-2018 średnia roczna wysokość kosztów operacyjnych wynosiła 29 400 184, 28 zł. Oznacza to, że w przypadku Spółki kara pieniężna w wysokości 5.000,00 zł stanowi 0,01% średnich rocznych kosztów operacyjnych. Biorąc stosunek wysokości kary pieniężnej do pozostałych kosztów działalności gospodarczej, który nie przekracza 0,1% organ uznał, że nałożenie kary pieniężnej w tym przypadku nie ma na tyle istotnego negatywnego wpływu na sferę ekonomiczną przedsiębiorstwa, aby spełniać kryterium "ważnego interesu przewoźnika". Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę wynika, że Spółka uzyskała ujemny wynik finansowy, tj. minus 1377 323, 34 zł. Jednakże, nie można jej sytuacji finansowej upatrywać jako negatywnej konsekwencji nałożenia kary pieniężnej.

Organ II instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Ponadto, odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania Strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze złożyła Spółka.

Sąd I instancji wskazał, że jest poza sporem, że skarżąca Spółka, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - oleju palmowego (CN 1511) o masie 24.700 kg, przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o dane wymienione w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT, tj. nie wpisała numeru licencji/zezwolenia. Brak ten strona uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu 4 października 2017 r., podczas której kierujący pojazdem okazał wypis z licencji nr [...]. Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą określonego w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane - numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju palmowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT).

WSA stwierdził, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu I instancji, przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT.

W ocenie Sądu I instancji, przy dotychczas ustalonym stanie faktycznym w niniejszej sprawie obciążenie strony karą pieniężną w wysokości 5.000 zł za omyłkę w zgłoszeniu pozostaje w rażącej dysproporcji do wagi naruszenia. Organy skarbowe orzekające w sprawie winny odnieść się do przesłanki interesu publicznego, mając na uwadze wszystkie okoliczności niniejszej sprawy.

Zdaniem WSA należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działający podmiot (przedsiębiorcę) za jego formalne uchybienie. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżąca Spółka działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli okazana została licencja na przewóz towaru. Należy również wziąć pod uwagę, że przy wypełnieniu formularza zgłoszenia SENT przewoźnik korzystał z platformy elektronicznej PUESC prowadzonej przez Ministra Finansów, która dopuszczała taki sposób wypełnienia zgłoszenia. Okoliczność ta wskazuje, że przewoźnik działał w zaufaniu do organu państwa. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo tego, że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Zdaniem Sądu I instancji, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem.

W opinii WSA, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary skarżony organ dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny".

Z powyższych względów, w ocenie Sądu I instancji, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, skarżący kasacyjnie organ zarzucił:

I. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie uznał, iż strona przeciwna naruszyła ww. przepisy postępowania mógłby wydać wyrok oddalający skargę.

II. oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną, rozszerzającą wykładnią ww. przepisów i pojęcia "interesu publicznego" przez Sąd I instancji polegającą na przyjęciu, że organ winien każdorazowo rozważyć dolegliwość sankcji oraz, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie podmiotu przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną legalności działania przewoźnika, postawy przewoźnika w trakcie i po kontroli oraz stopnia jego staranności, podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT, postawy przewoźnika czy stopnia zawinienia, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 ww. ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz art. 31 ust 3 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwą wykładnię dokonaną przez Sąd, skutkującą uznaniem że wykładnia "interesu publicznego" użytego w art. 22 ust 3 ustawy SENT powinna nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, podczas kiedy odpowiedzialność, o której mowa w ustawie SENT jest obiektywna, niezależna od winy. A zatem pojęcie interesu publicznego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może być ujmowane przez pryzmat proporcjonalności kary i innych okoliczności podmiotowych.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając niniejszą sprawę według przedstawionej zasady związania granicami skargi kasacyjnej, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a tym samym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. (zarzut I petitum skargi kasacyjnej). Wskazać należy, że przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, zgodnie z którym sąd oddala skargę w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Przepis ten stanowi zatem jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Jego naruszenie jest jednak zawsze następstwem naruszenia przez Sąd I instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. wyroki z: 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 4 marca 2014 r. sygn. akt II OSK 2387/12 - orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia tego przepisu byłby zasadny jedynie w sytuacji, gdyby Sąd uznał, że zostały spełnione przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, a mimo to powołując się na art. 151 p.p.s.a. skargę na nią wniesioną oddalił.

Pomieszczone w petitum skargi kasacyjne zarzuty naruszenia prawa materialnego z uwagi na swój komplementarny charakter rozpoznane zostaną łącznie, gdyż w swojej istocie sprowadzają się one do oceny, czy Sąd I instancji zastosował prawidłową wykładnię pojęcia "interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przystępując do wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, należy stwierdzić, że w zasadzie każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 489/19 w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Zatem, dokonując wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT.

Wskazać należy, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego.

Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).

Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem.

Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast, charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/21).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel - organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części.

W orzecznictwie wskazuje się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia, Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21).

Niezasadnym jest bowiem sprowadzenie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jedynie do kwestii oceny sytuacji majątkowej Skarżącego - do czego w znacznej mierze sprowadzały się jedynie rozważania organu. Fakt, że kara pieniężna - według organów - nie zagrozi istnieniu firmy i nie doprowadzi np. do konieczności skorzystania z pomocy publicznej, nie świadczy o tym, że nie można wobec Spółki zastosować instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone jedynie do badania sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, wykładnia przesłanki interesu publicznego, którą przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Organ nie uwzględnił bowiem w ogóle wskazanych kryteriów przy ocenie przesłanki interesu publicznego, uznał jedynie, że odpowiedzialność, o której mowa w ustawie SENT jest obiektywna, niezależna od winy. Błędne jest stanowisko organu sprowadzające się do argumentacji, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków wynikających z ustawy stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych podmiotów, a w interesie publicznym nie jest rezygnowanie przez Skarb Państwa z przysługujących mu należności i przerzucanie ich ciężaru na społeczeństwo.

Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organy skarbowe nie rozważyły należycie, czy wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.