Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 71/21 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 września 2021 r., I SA/Gl 71/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. B. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji 22 listopada 2018 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r.

Organ odwoławczy 26 października 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że do przedawnienia nie doszło. Obowiązek podatkowy powstał, w myśl art. 25c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a więc z dniem 31 grudnia 2013 r. Od tej daty rozpoczął bieg pięcioletni termin, przed upływem którego dopuszczalne było wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, który w niniejszej sprawie zachowano, doręczając w dniu 26 listopada 2018 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 listopada 2018 r.

Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy jedynie decyzji organu I instancji. Wydanie decyzji bez uchybienia temu terminowi powoduje jego zachowanie i nie ma znaczenia prawnego termin, w jakim została wydana decyzja organu II instancji. To organ I instancji kreuje zobowiązanie podatkowe, powstaje ono na mocy jego konstytutywnej decyzji, zaś organ II instancji jedynie orzeka o prawidłowości jego ustalenia, bądź też jedynie koryguje jego wysokość. Takie działanie nie stanowi naruszenia prawa, o ile organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż uczynił to organ I instancji, gdyż byłoby to ustaleniem go w wysokości, w jakiej nie powstało przed upływem przedawnienia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji zaaprobował, że nie zostało wystarczająco uprawdopodobnione, iż na początku 2002 r. syn Skarżącej dysponował kwotą 300.000 zł, którą rzeczywiście zdeponował u matki. Dochody syna Skarżącej podlegające opodatkowaniu, wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1998 – 2002 nie dawały możliwości zaoszczędzenia takiej sumy. Wprawdzie syn Skarżącej opisał praktykowane dodatkowe sposoby intratnego zarobkowania, jednak w żaden sposób nie uprawdopodobnił tych okoliczności, choćby wskazując jakichkolwiek świadków potwierdzających, że podejmował opisaną aktywność. Podkreślał, że dochody w ten sposób uzyskiwane ukrywał przed małżonką, nie korzystał z usług banków, a jedyna osoba która wypowiedziała się w tej kwestii, to jego siostra, która stwierdziła, że "ogólnie ocenia sytuację finansową brata jako dobrą" i "wydaje się jej, że nie miał problemów finansowych".

4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a w zw. z art. 68 § 4a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja Podatkowa (dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje pomimo, że wydana przed upływem terminu przedawnienia wymiaru podatku, nieostateczna decyzja ustalająca została uchylona w całości, zaś decyzja organu drugiej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana po upływie 5 lat od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkujące wymiarem podatku pomimo upływu terminu przedawnienia;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez jego pominięcie i przyjęcie, za organem podatkowym, że zaskarżona decyzja dokonywała jedynie korekty poprzedzającej jej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji w której z treści tej decyzji oraz przywołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że uchylała ona decyzję organu I instancji w całości, czego skutkiem było pominięcie podniesionego zarzutu przedawnienia,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 O.p.

w zw. z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez faktyczne zrównanie wymogu "uprawdopodobnienia" okoliczności z wymogiem ich "udowodnienia", co doprowadziło do zwiększenia podatnikowi kwoty rzekomego dochodu o 300.000 zł.

c) art. 145 5 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowolnego a nie swobodnego charakteru oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i dokonania tej oceny w sposób godzący w zaufanie do organów, przejawiającej się w przyjęciu przez organ, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła źródeł uzyskanych przychodów, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadka – syna Skarżącej, wyjaśnienia samej Skarżącej, umowa depozytu nieprawidłowego, zeznania świadka I. W., przekazanie przez Skarżącą środków przelewem bankowym tytułem darowizny w wysokości 520,000 zł na rzecz syna, złożenie przez świadka – syna - zgłoszenia nabycia darowizny we właściwym urzędzie skarbowym oraz umowa o dział

spadku po zmarłym mężu, a także fakt, iż podatek od spadków i darowizn został odprowadzony tak przez Skarżąca, jak i przez jej syna, świadczą bezsprzecznie o tym, iż Skarżąca zadośćuczyniła obowiązkowi uprawdopodobnienia pochodzenia środków przekazanych tytułem umowy darowizny w 2013 r.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku II FSK 1760/20 z 6 lipca 2021 r. i wykorzysta zaprezentowaną tam argumentację. Sporne w niniejszej sprawie jest to, czy po upływie pięcioletniego terminu dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ustalające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wskazanego w tym przepisie i ustalenie tego zobowiązania w kwocie niższej.

Dla przypomnienia – sprawa dotyczy 2013 r. Organ I instancji 22 listopada 2018 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, a organ odwoławczy niemal dwa lata później - 26 października 2020 r. - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem, że upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez ustalenie zobowiązania w kwocie niższej od tej ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji.

Taki pogląd, jeżeli chodzi o decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) wyrażany był w ugruntowanej od dawna linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do art. 68 § 4 O.p., a jeszcze wcześniej również w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie podobnie sformułowanego do art. 68 § 1 i § 2 O.p. – artykułu 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, z późn. zm.). Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86 (OSNC 1987/11/167, LEX nr 9497) podjętej w wyniku rozpoznania przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny ośrodek zamiejscowy w Katowicach zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, sformułowana została teza, że "upływ pięcioletniego terminu przewidzianego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części decyzji i orzeczenia do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem tego terminu.

Teza ta zachowała aktualność i ten kierunek orzekania kontynuowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie art. 68 § 1, § 2 i § 4 O.p., a więc w odniesieniu do decyzji, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, tj. ustalających wysokość zobowiązania podatkowego i jest również nadal aktualny w odniesieniu do art. 68 § 4a) O.p. (wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 i III SA 948/99 - ONSA z 2001 r. nr 3 poz. 119, z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1727/10, z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 960/16 i II FSK 975/16, z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2846/16).

W wyroku III FSK 4008/21 z 9 stycznia 2024 r., NSA wskazał, że do powstania zobowiązania wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje. Dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia, ale z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 975/16 i sygn. akt II FSK 960/16).

Natomiast prezentujący stanowisko przeciwne od wyżej przedstawionego, wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2367/15 należy określić jako odosobniony i Sąd w niniejszym składzie nie podziela zaprezentowanego w nim stanowiska.

Co do kwoty 300.000 zł to należy wskazać, że okoliczność uzyskania tych środków od syna powinna zostać przynajmniej uprawdopodobniona. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ i sąd nie wymagały udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, ale uprawdopodobnienia, które jest środkiem słabszym od dowodu. Jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienia NSA: z 20.02.2012 r., II FZ 145/12; z 24.11.2011 r., II FZ 711/11, orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w skrócie "CBOSA"). W piśmiennictwie uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastka dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. M. Iżykowski, Charakterystyka prawna uprawdopodobnienia w postępowaniu cywilnym, NP 1980, nr 3, s. 75; podobnie wskazano w orzeczeniu NSA z 26.03.2012 r., II FZ 142/12, CBOSA). Jednakże mimo wszystko uprawdopodobnienie nie może być oparte jedynie o gołosłowne twierdzenia. Biorąc pod uwagę, że organ dysponował deklaracjami podatkowymi syna Skarżącej i wiedział, ile on zarabiał i czy miał realną możliwość odłożenia znacznej kwoty, którą następnie miał przekazać Skarżącej, to Skarżąca nie uprawdopodobniła przedstawianej przez siebie wersji, bowiem jedynie co miało przemawiać za wersją Skarżącej to oświadczenie siostry syna Skarżącej, która stwierdziła, że "ogólnie ocenia sytuację finansową brata jako dobrą" i "wydaje się jej, że nie miał problemów finansowych". Stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów orzeczono na podstawie ary. 204 pkt 1, art. 205 pkt 2, art. 209 P.p.s.a.