I FSK 1547/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-09-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 134/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 133 par. 1, art. 183 par. 1, art. 170; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 21 pa. 1 pkt 1, par. 3 i par. 3a, art. 53 par. 1, par. 3 i par. 4, art. 54 par. 1 pkt 7, art. 56 par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1, art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 us t. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a, art. 20a ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 134/25 w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2024 r., nr 0201-IOV-13.4103.29.2024 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: I, II, III, VI, VII, IX, X i XII 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 134/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S.B. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 16 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2019 r. oraz czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2019 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych, w związku z czym chybione były zarzuty skargi dotyczące przedawnienia tych zobowiązań. Ponadto sąd zaaprobował w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że ustalony w sprawie model sprzedaży przez skarżącego samochodów używanych charakteryzuje się ciągłością oraz zmierza do uzyskania celu zarobkowego, a zatem stanowi działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami używanymi. Sąd zwrócił przy tym uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 11/21, w którym analogiczne działania skarżącego dokonywane w latach 2015, 2016 i 2017 zostały ocenione jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", przez niezastosowanie i niedostrzeżenie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w ustaleniu stanu faktycznego odnośnie pojazdów wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, jak i w skład majątku osobistego skarżącego, a tym samym nie podjęły działań w zakresie ustalenia, czy skarżący wykorzystywał przedmiotowe samochody w celach prywatnych, czy też zarobkowych, a ponadto nie podjęły działań zmierzających do ustalenia, czy kwalifikując sprzedaż przedmiotowych samochodów do zarządu majątkiem prywatnym, nie dokonały oceny, czy kwalifikacja ta może mieć ewentualny wpływ na ocenę całokształtu okoliczności związanych z oceną aktywności podatnika w obszarze handlu samochodami w poszczególnych latach podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia, które pojazdy były sprzedawane przez skarżącego jako prywatne, a które nie, przez co niemożliwa jest ocena, czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych samochodów skarżący działał w charakterze przedsiębiorcy, czy też dokonywał sprzedaży majątku prywatnego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a tym samym, że skarżący nie zapłacił podatku za rok 2019 pomimo ciążącego na nim obowiązku do złożenia deklaracji jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów i zapłaty podatku od towarów i usług, kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, a skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, a tym samym nie był zobowiązany do złożenia w tym zakresie deklaracji o wysokości tego podatku, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a kupowane przez niego samochody stanowią hobby skarżącego i nie są kupowane w celu osiągnięcia zysku, tylko dla celów prywatnych, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy;

b) art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 56 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżący pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towarów i usług, kiedy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że na skarżącym nie spoczywał obowiązek podatkowy, a tym samym skarżący nie pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towarów i usług;

c) art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że:

– za styczeń 2019 r. zobowiązanie w VAT wynosi 8.837 zł, za luty 2019 r. zobowiązanie w VAT wynosi 224 zł, za marzec 2019 r. zobowiązanie w VAT wynosi 10.191 zł, za czerwiec 2019 r. zobowiązanie w VAT wynosi 3.362 zł, za lipiec 2019 r. zobowiązanie w VAT wynosi 19.944 zł, za wrzesień 2019 r. zobowiązanie w VAT wynosi 1.122 zł, za październik 2019 r. zobowiązanie w VAT wynosi 1.247 zł, za grudzień 2019 r. zobowiązanie w VAT wynosi 421 zł, kiedy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do uznania, że obowiązek podatkowy skarżącego za rok 2019 nie powstał z uwagi na fakt, że sprzedaż samochodów stanowiących własność skarżącego w roku poprzednim, tj. 2018, nie przekroczyła kwoty zwolnienia podmiotowego, tj. 200,000 zł, przez co rok 2019 zwolniony jest z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług,

– skarżący za styczeń 2019 r. jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 8.837 zł od towarów i usług, kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić do uznania, że skarżący za styczeń 2019 r. zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 4.467 zł,

– skarżący za marzec 2019 r. zobowiązany jest do zapłaty podatku w wysokości 10.191 zł od towarów i usług, kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić do uznania, że skarżący za styczeń 2019 r. jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 2.547,19 zł,

d) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie i uwzględnienie poniesionych przez skarżącego kosztów związanych z kupnem pojazdów w 2019 r., takich jak: ubezpieczenie pojazdów od odpowiedzialności cywilnej, kwoty prowizji zapłacone komisantowi przy sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodowego, pomimo że w ramach zgromadzonego materiału dowodowego skarżący przedstawił poniesione koszty związane z ubezpieczeniem pojazdów od odpowiedzialności cywilnej oraz przedstawił dowody wpłat prowizji komisantom;

e) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przez niezastosowanie, kiedy z zebranego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione;

f) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie, kiedy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, a wszczęte postępowanie karne skarbowe było nieuzasadnione i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a szczególnie że dotyczyło lat 2015-2017.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na t ym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.3. W kontekście powyższych uwag sąd odwoławczy nie mógł się odnieść merytorycznie do twierdzeń autora skargi kasacyjnie, dotyczących nie uwzględnienie faktur nabycia dwóch samochodów. W przypadku wszystkich pojazdów zastosowano opodatkowanie marży uzyskanej przy sprzedaży pojazdów. Dwa z tych samochodów nabyto na podstawie faktury. Organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć pojazdów z uwagi na to, że skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W tym zakresie jednak nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

4.4 Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 o.p. jest bezzasadny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w ustaleniu stanu faktycznego odnośnie pojazdów wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, jak i w skład majątku osobistego skarżącego, a tym samym nie podjęły działań w zakresie ustalenia, czy skarżący wykorzystywał przedmiotowe samochody w celach prywatnych, czy też zarobkowych. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zagadnienie przynależności sześciu samochodów do majątku wspólnego podatnika i jego małżonki było przedmiotem rozważań w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za: kwiecień, październik 2015 r., luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec kwiecień lipiec, październik oraz grudzień 2017 r. Dotyczyło to bowiem postanowienia wstępnego Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...] z 14 października 2014 r. w sprawie podziału majątku wspólnego. Sprzedaż samochodów określonych w tym orzeczeniu nie miała miejsca w 2019 r., a zatem podniesione w tym zakresie zarzuty są nieadekwatne do przedmiotu niniejszej sprawy.

4.5. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, a skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, a tym samym nie był zobowiązany do złożenia w tym zakresie deklaracji o wysokości tego podatku, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a kupowane przez niego samochody stanowią hobby skarżącego i nie są kupowane w celu osiągnięcia zysku, tylko dla celów prywatnych, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie podkreślił, że na gruncie zbliżonej sprawy dotyczącej podatnika w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2015, 2016 i 2017 zapadł prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 11/21. W tym orzeczeniu przesądzono, że skarżący nabywając i sprzedając samochody, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Był zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocny wyrok sądu administracyjnego jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą sprawę.

4.6. Chybiony i jednocześnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 56 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżący pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towarów i usług, kiedy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że na skarżącym nie spoczywał obowiązek podatkowy, a tym samym skarżący nie pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji bowiem nie dokonywał kontroli sądowej tych przepisów.

4.7. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Rzeczywiście przepisy te określają zwolnienie podmiotowe, przysługując podatnikom, których sprzedaż nie przekroczyła określonego progu wielkości. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że to zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b/ ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu.

4.8. W ramach zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT zgłoszono zarzut błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano powyższa norma prawna dotyczy zwolnienia podmiotowego.

4.9. Nie doszło także do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom kasatora, sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organu, że podstawę opodatkowania zbycia dwóch samochodów nabytych na podstawie faktury określno na podstawie art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

4.10. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przez niezastosowanie, kiedy z zebranego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie, kiedy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, a wszczęte postępowanie karne skarbowe było nieuzasadnione i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a szczególnie że dotyczyło lat 2015-2017.

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana 16 grudnia 2024 r., a więc przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. Także przed upływem terminu przedawnienia doręczono skutecznie decyzję organu odwoławczego.

4.11. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak