I SA/Lu 1030/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-01-30	
Data wpływu	2017-12-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Ewa Kowalczyk /przewodniczący/
Jerzy Parchomiuk
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 920/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2a i ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1875; art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...](sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy L. (gmina), która przyjęła, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) opłaty pobierane przez gminne jednostki budżetowe, w postaci publicznych placówek oświatowych, za organizację form krajoznawstwa, turystyki, a w następstwie nie należy ich uwzględniać przy kalkulowaniu podstawy opodatkowania VAT. Natomiast organ zgodził się z gminą co do tego, że wspomniane opłaty są zwolnione od omawianego podatku.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że gmina, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, po uzupełnieniach, przedstawiła okoliczności, w których ma status czynnego podatnika VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Zadania własne gminy wymienione zostały w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875 ze zm. - u.s.g.). Jednocześnie oprócz zadań własnych gmina realizuje wiele zadań zleconych, co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Zgodnie z art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U.2016.814, obecnie Dz.U.2017.1868 ze zm. - u.s.p.) prawa i obowiązki powiatu ustawodawca przypisał wybranym miastom, do których należy między innymi gmina (L.). Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. W dalszej kolejności gmina nawiązała do art. 9 pkt 2 i art. 11 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870, obecnie Dz.U.2017.2077 ze zm. - u.f.p.) i wyjaśniła, że jej jednostki budżetowe, w tym także działające w ramach systemu publicznej oświaty, należą do sektora finansów publicznych. Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 na gminie spoczął obowiązek scentralizowania rozliczeń VAT. Tak się stało od stycznia 2017 r. Od tego czasu gmina deklaruje VAT obejmując rozliczeniem wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe, stosownie do art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454, obecnie Dz.U.2018.280). Następnie

gmina odwołała się do rozwiązań przyjętych w art. 1 ust. 15, art. 2, art. 5 ust. 2 pkt 1, ust. 3 ustawy o systemie oświaty (Dz.U.2016.1943 ze zm., aktualnie Dz.U.2017.2198 ze zm. - u.s.o.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. oraz do art. 163 i art. 166 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle tych regulacji tłumaczyła, że w powyższym stanie prawnym, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych. Zatem, rozliczając VAT w sposób scentralizowany, gmina musi mieć na względzie działalność takich jednostek budżetowych. W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz.U.2001.135.1516 ze zm. - rozporządzenie MEN z 2001 r.) określono różnorodne formy krajoznawstwa i turystyki jakie publiczne szkoły, przedszkola i placówki mogą organizować dla wychowanków i uczniów. Natomiast w § 4 wspomnianego rozporządzenia wymieniono formy w jakich można organizować edukację przez krajoznawstwo i turystykę. Z kolei zagadnienie odpłatności za organizowanie przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki tego rodzaju form edukacji normuje § 16 tego rozporządzenia. Gmina uściśliła, że jej wątpliwości prawne dotyczą wyłącznie opłat pobieranych na zasadach określonych w przytoczonym rozporządzeniu przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy o systemie oświaty, dla których organem prowadzącym jest gmina. Jednostki budżetowe, będące publicznymi placówkami oświatowymi, organizujące opisane formy krajoznawstwa i turystyki, tylko wymienione w rozporządzeniu MEN z 2001 r., nie czerpią i nie będą czerpać żadnego zysku finansowego z tego tytułu. Organizowanie form krajoznawstwa i turystyki odbywać się będzie wyłącznie po tzw. kosztach i nie wystąpi wartość dodana. Opłaty uiszczają i będą uiszczane przez rodziców lub innych opiekunów uczniów. Zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] "opłaty za usługi obozów, kolonii, półkolonii, wycieczki lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty" będą gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym danej samorządowej jednostki budżetowej prowadzącej działalność określoną w ustawie o systemie oświaty. Usługi bezpośredniej organizacji wycieczek szkolnych będą kupowane przez szkoły w biurach podróży za środki na ich sfinansowanie zgromadzone na wydzielonym rachunku. Zatem szkoła lub inna jednostka budżetowa, działająca na podstawie ustawy o systemie oświaty (przedszkole lub inna placówka oświatowa), będą w zasadzie tylko pośrednikiem w organizacji danej wycieczki szkolnej. Szkoła publiczna będzie działała w imieniu i na rzecz bezpośredniego beneficjenta usługi, czyli ucznia, co zostanie ujęte w umowie z biurem podróży. Gmina podkreślała, że ani ona sama, ani jej jednostka budżetowa działająca w ramach systemu oświaty nie zarabia na przygotowaniu wycieczki szkolnej. Pełni tylko funkcję "pośrednika". Organizowana wycieczka jest skierowana wyłącznie do ucznia publicznej szkoły czy placówki oświatowej. Ponadto gmina nie przewiduje innych form dofinansowania krajoznawstwa i turystyki niż te wymienione w rozporządzeniu MEN z 2001 r., a zatem jako: a) odpłatność uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, b) środki pochodzące z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, c) środki wypracowane przez uczniów, d) środki przekazywane przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne. Formy krajoznawstwa i turystyki, które gmina ma na uwadze występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i które wynikają z rozporządzenia MEN z 2001 r. obejmują: a) wycieczki przedmiotowe - inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienie obowiązującego programu nauczania w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych, b) wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, c) imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje, d) imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem, e) imprezy wyjazdowe - związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne. Uczestnikami powyższych wycieczek i imprez będą wyłącznie dzieci oraz młodzież z jednostek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest gmina. Ich przygotowanie, a następnie realizacja wiąże się z koniecznością zapewnienia opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty (por. art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o. w związku z § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, § 12 i w szczególności § 13 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia MEN z 2001 r.). Objęte wnioskiem wycieczki i imprezy mają na celu realizację zadań publicznych w zakresie edukacji, czyli: a) poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii, b) poznawanie kultury i języka innych państw, c) poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego, d) wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania, e) upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży zasad ochrony środowiska naturalnego oraz umiejętności korzystania z zasobów przyrody, f) podnoszenie sprawności fizycznej, g) poprawę stanu zdrowia dzieci i młodzieży pochodzących z terenów zagrożonych ekologicznie, h) upowszechnianie form aktywnego wypoczynku, i) przeciwdziałanie patologii społecznej, j) poznawanie zasad bezpieczeństwa zachowania się w różnych sytuacjach. Wobec tego celem omawianych przedsięwzięć jest przede wszystkim nauka - edukacja prowadzona w innej formie niż zajęcia lekcyjne. Edukacja przez krajoznawstwo i turystykę służy poszerzaniu wiedzy i świadomości oraz pozytywnemu oddziaływaniu na zdrowie i kondycję uczniów. W ten sposób gmina wywiązuje się z zadania własnego polegającego na prowadzeniu edukacji publicznej. Celem drugorzędnym jest natomiast odpoczynek, relaks czy rekreacja. W przedstawionych okolicznościach krajoznawstwo i turystyka - w przeciwieństwie do prywatnych wyjazdów turystycznych, wypoczynkowych - realizują zadania edukacyjne i wychowawcze przez opiekunów, nauczycieli pracujących w publicznych placówkach oświatowych.

W świetle powyższego gmina w pierwszej kolejności pytała czy w przypadku pobierania opłat za organizację form krajoznawstwa i turystyki, zgodnie z rozporządzeniem MEN z 2001 r., przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy o systemie oświaty, tj. publiczne szkoły, przedszkola, placówki, gmina działa w charakterze podatnika VAT, a więc w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. - ustawa o VAT). W dalszej kolejności, na wypadek pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, gmina formułowała kolejne wątpliwości, a mianowicie czy powyższe opłaty wchodzą do podstawy opodatkowania w świetle rozwiązania przyjętego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT oraz czy objęte są one zwolnieniem od VAT w myśl § 3 ust 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2015.736 ze zm. - rozporządzenie MF).

Zdaniem gminy, opisane opłaty za organizację przez gminne jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy o systemie oświaty, form krajoznawstwa i turystyki określonych w rozporządzeniu MEN z 2001 r. nie będą pobierane w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W następstwie nie wchodzą do podstawy opodatkowania omawianym podatkiem, rozliczanym przez gminę w sposób scentralizowany. Jednocześnie, gdyby jednak organ rozpoznał jej status podatnika VAT w przedstawionych okolicznościach, gmina stwierdziła, że opisane opłaty nie mogą wchodzić do podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem jej jednostki budżetowe działają tylko jako pośrednicy przy organizowaniu wymienionych wyżej wycieczek i imprez edukacyjnych między rodzicami i opiekunami uczniów wnoszącymi opłaty a biurem podróży bezpośrednio je organizującym. Ponadto gmina przyjęła, że czynności jej jednostek budżetowych, należących do systemu publicznej edukacji, polegające na pośrednim organizowaniu przede wszystkim edukacyjnych wycieczek czy imprez turystyczno-krajoznawczych są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i pkt 26 lit. a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia MF. Jednocześnie jednak gmina zaznaczyła, że - jej zdaniem - powyższe zwolnienie podatkowe należy odnosić do tych placówek oświatowych, które realizują zadania edukacyjne, ale nie jako organy władzy publicznej. W analizowanej sytuacji zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że gmina przez swoje jednostki organizacyjne realizuje zadanie, polegające na prowadzeniu edukacji w systemie publicznym, przypisane jej jako organowi władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na zakończenie gmina powołała się na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.).

W ocenie organu, gmina jest podatnikiem VAT pobierając opisane opłaty. Na wstępie organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 i art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), a w dalszej kolejności regulacje rozporządzenia MEN z 2001 r., do których odwoływała się gmina. Według organu, w przedstawionych okolicznościach jednostki budżetowe gminy świadczą usługi na podstawie umów, organizowane wycieczki i imprezy turystyczno -krajoznawcze mają konkretnych, bezpośrednich odbiorców, odnoszących korzyść o charakterze majątkowym, są realizowane za odpłatnością, którego wysokość oraz sposób kalkulowania nie ma już istotnego znaczenia. Zatem niewątpliwie jest to działalność objęta zakresem VAT. W następstwie w przedstawionych przez gminę okolicznościach organ rozpoznał świadczenie usług, o których stanowi art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przekonaniu organu, wycieczki i imprezy turystyczno-krajoznawcze odbywają się w ramach stosunków cywilnoprawnych i dlatego nie ma znaczenia jakie cele realizują, czy służące edukacji publicznej. Dlatego, jak przyjął organ, w analizowanym zakresie gmina ma status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie może być zaliczona do adresatów regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 tej ustawy podatkowej.

Następnie organ ocenił, że opisane przez gminę należności nie mogą zostać wyłączone z podstawy opodatkowania na zasadzie art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, skoro gmina, działająca za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, nie ponosi wydatków w imieniu dzieci i młodzieży, faktury nie są wystawiane na rzecz uczniów.

Natomiast organ zgodził się z gminą w kwestii ostatniego zagadnienia, a więc co do tego, że opłaty za udział uczniów w różnych formach edukacji przez turystykę i przedsięwzięcia krajoznawcze podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, jako dotyczące usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a w kolejnym stanie prawnym w przepisach ustawy Prawo oświatowe (Dz.U.2017.59. ze zm.).

Gmina złożyła skargę, w całości kwestionując powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w zakresie opłat wnoszonych do jednostek budżetowych w związku z organizacją, w ramach publicznej edukacji, form krajoznawstwa i turystyki gmina działa w charakterze podatnika VAT. W rezultacie gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając powyższy zarzut gmina w istocie ponowiła argumenty faktyczne i prawne przedstawione organowi w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Koncentrowała swoje wywody na stwierdzeniu, że organizacja rożnych form turystyki i krajoznawstwa przez jednostki budżetowe gminy, powołane i działające w ramach systemu publicznej edukacji, należy zaliczyć do sfery publicznej aktywności gminy, wyłącznie jako organu władzy publicznej, pozostającej poza zakresem VAT na mocy art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej. Konsekwentnie przy tym gmina zaznaczała, że opłaty w związku z organizowaniem tego rodzaju przedsięwzięć dla uczniów są pobierane ściśle w celu realizowania publicznej edukacji i według reguł wyznaczonych przez powoływane rozporządzenie MEN z 2001 r. W następstwie, zdaniem gminy, nie można zasadnie rozważać wliczania takich opłat do podstawy opodatkowania VAT czy ich zwolnienia od tego podatku. W ocenie gminy, jej stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 70 Konstytucji RP, a w dalszej kolejności w brzmieniu art. 7 ust. 1 u.s.o. oraz art. 14 ustawy Prawo oświatowe (Dz.U.2017.59 ze zm. - u.p.o.). Ponadto gmina argumentowała, że stosownie do art. 2a O.p. wszelkie wątpliwości na gruncie wykładni materialnego prawa podatkowego należy rozstrzygać zgodnie z jej oczekiwaniami.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Spór gminy z organem zasadniczo koncentruje się na zagadnieniu czy pobieranie przez jednostki budżetowe gminy, powołane do realizowania zadań z zakresu edukacji publicznej w ramach systemu oświaty, opłat niezbędnych w związku z organizowaniem publicznej edukacji przez formy turystyki i krajoznawstwa dla uczniów, które ma na uwadze rozporządzenie MEN z 2001 r., oznacza aktywność gminy jako podatnika VAT. Zdaniem gminy tak nie jest, bowiem jednostki budżetowe działają wyłącznie w sferze władztwa publicznego gminy. W takim stanie rzeczy należy odwołać się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z kolei według organu, w opisanych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz konkretnych beneficjentów, w oparciu o umowy prawa cywilnego, a zatem należy przypisać gminie status przedsiębiorcy, w następstwie podatnika VAT. Dlatego powinny znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W cenie sądu, w powyższym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem gminy, która prawidłowo odczytuje kryteria rozstrzygające o statusie podatnika VAT i w tym kontekście trafnie nawiązuje do argumentacji prawnej przyjętej w sprawie sygn. I FSK 1271/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej między innymi, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są zobowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, Nr 6, s. 6). Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, należy uwzględniać orzecznictwo TSUE. Potwierdza to bogate orzecznictwo TSUE, w tym między innymi wyrok w sprawie 14/83, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest zobowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (por. sprawa von Colson i Kamann, "Zbiór Orzecznictwa" 1984, ECR 1984/4/01891). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Sąd krajowy powinien dokonać zatem wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa unijnego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanej sprawie argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenia działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2016.239); 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Tak zakreślone granice postrzegania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum zadań, mogą wywoływać i wywołują spore trudności interpretacyjne.

Przechodząc na grunt art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., a więc odpowiedzialności gminy za realizowanie edukacji publicznej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zadania spoczywające na publicznych placówkach oświatowych, w ramach szeroko pojętej edukacji, należą do zakresu aktywności publicznej gminy, jako organu władzy. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej sprawie rozważał opłaty za posiłki w szkolnej stołówce i uznał za istotną okoliczność, że nie mają one charakteru komercyjnego, ponieważ stanowią równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

W podsumowaniu swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych przez nią jako organ władzy publicznej i wobec tego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że podobne stanowisko co do braku możliwości opodatkowania VAT należy zająć w odniesieniu do organizowanych przez szkołę: wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Regulacje prawne odnoszące się do podejmowania takich czynności zostały ujęte w prawie oświatowym, tj. ww. ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o. wskazano, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi w drodze rozporządzenia warunki i sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. Z przepisów wykonawczych powoływanych w sprawie wynika, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych nieodzownie łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Podobne uwagi należy odnieść do organizowania przez szkołę nauki pływania czy też wymiany międzynarodowej. Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy, realizująca zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegała VAT, bo w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej można odnotować następujące wypowiedzi TSUE.

W wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele (www.eur-lex.europa.eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny - przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowania wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie ma charakteru komercyjnego - uznał, że gmina (w ramach, której działa jej jednostka organizacyjna jaką jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie jest podatnikiem VAT. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców (opiekunów) uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

W innym wyroku, w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W świetle powyższego w powoływanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaną przez gminę, w ramach zadań publicznych, edukacją uczniów, która współcześnie coraz częściej przybiera zróżnicowane formy i zakres, nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zawarty w wyroku w sprawie sygn. I FSK 821/14 (por. SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny powrócił do wcześniejszego spostrzeżenia, że stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w analizowanej materii brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic - kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada - sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Odmienne zapatrywanie organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako rezultat błędnego odczytywania relacji między art. 15 ust. 1 i ust. 2 a ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe spojrzenie na zakres zadań jakie gmina realizuje - także poprzez powołane przez nią jednostki organizacyjne – jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie jako podatnik tego podatku. Wobec tego organizowanie przez publiczne placówki oświatowe różnych form turystyki i krajoznawstwa dla swoich uczniów jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi "wyjść" poza klasę czy teren placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie, jeśli ma edukować i wychowywać dzieci i młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania w przyszłości wysokospecjalistycznych kwalifikacji. Na potrzeby niniejszego uzasadnienia wystarczy jednie zauważyć konieczność objęcia zadaniami edukacyjnymi nie tylko przekazywania uczniom wiedzy podręcznikowej, ale także obrazowania jej w otaczającej rzeczywistości z jednoczesnym kształtowaniem umiejętności uczestniczenia i funkcjonowania w społeczności nie tylko rówieśniczej i nie tylko na terenie placówki oświatowej. W opisie okoliczności gmina wyraźnie zaznaczyła, że ma na uwadze wyłącznie działania jakie nakłada na nią prawo w związku z edukacją publiczną, zarówno z punktu widzenia przedmiotowego zakresu wycieczek i imprez dla uczniów, jak i warunków ich organizowania. Nie można przy tym pomijać, że odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinasowania gminy na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. Rodzice i opiekunowie uczniów biorą na siebie taki finansowy obowiązek nie dlatego, żeby wspierać działalność gospodarczą gminy i nie z uwagi na swoje szczególne, subiektywne oczekiwania. Wnoszą takie opłaty wyłącznie dla dobra dzieci i młodzieży, aby ich edukacja i wychowanie w systemie publicznej oświaty spełniały elementarne standardy, które niewątpliwie stają się coraz wyższe, bowiem są one obiektywnie wyznaczone przez rozwój naukowy i społeczny, immanentnie wpisany we współczesne realia. Zatem gmina w analizowanych okolicznościach nie świadczy usług turystycznych, krajoznawczych na rzecz dzieci na zasadach wolnorynkowych, nie oferuje rodzicom czy opiekunom uczniów takich usług jako przedsiębiorca, nie podejmuje się przedsięwzięcia gospodarczego i nie bierze na siebie jakiegokolwiek ryzyka towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Natomiast realizuje powierzone jej przez prawo zadania o charakterze publicznym, w tym przypadku dotyczące edukacji dzieci i młodzieży, z których nie byłaby w stanie prawidłowo się wywiązać, gdyby nie odpłatność pobierana od rodziców i opiekunów uczniów publicznych placówek oświatowych, szkół, przedszkoli.

Wymaga odnotowania, że o zadaniach polegających na prowadzeniu edukacji publicznej stanowi także art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. w odniesieniu do gmin na prawach powiatu.

Natomiast o organizowaniu przez publiczne placówki oświatowe określonych form turystyki i krajoznawstwa stanowi § 4 rozporządzenia MEN z 2001 r., wymieniając: 1) wycieczki przedmiotowe - inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych, 2) wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych - zwane dalej "wycieczkami", 3) imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje, 4) imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem, imprezy wyjazdowe - związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne - zwane dalej "imprezami". Z kolei w § 2 tego rozporządzenia sprecyzowane zostały cele, jakim służy taka postać edukacji i są to w szczególności: 1) poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii, 2) poznawanie kultury i języka innych państw, 3) poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego, 4) wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania, 5) upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży zasad ochrony środowiska naturalnego oraz umiejętności korzystania z zasobów przyrody, 6) podnoszenie sprawności fizycznej, 7) poprawa stanu zdrowia dzieci i młodzieży pochodzących z terenów zagrożonych ekologicznie, 8) upowszechnianie form aktywnego wypoczynku, 9) przeciwdziałanie patologii społecznej, 10) poznawanie zasad bezpiecznego zachowania się w różnych sytuacjach. W myśl § 16 omawianego rozporządzenia MEN z 2001 r. działalność publicznych przedszkoli, szkół, placówek oświatowych w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności: 1) z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, 2) ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, 3) ze środków wypracowanych przez uczniów, 4) ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

Powoływane w sprawie rozporządzenie MEN z 2001 r. do końca sierpnia 2017 r. miało u podstaw art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o., zgodnie z którym minister właściwy do spraw oświaty i wychowania został zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia warunków i sposobów organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. Następnie od 1 września 2017 r. w myśl art. 363 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo oświatowe (Dz.U.2017.60 ze zm.) dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane między innymi na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o. zachowują moc do czasu zakończenia kształcenia odpowiednio w dotychczasowym gimnazjum, trzyletnim liceum ogólnokształcącym, czteroletnim technikum, klasach dotychczasowej zasadniczej szkoły zawodowej prowadzonych w branżowej szkole I stopnia, dotychczasowej szkole policealnej i szkole specjalnej przysposabiającej do pracy, a także w dotychczasowych szkołach artystycznych, oraz mogą być zmieniane na podstawie tych przepisów.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że gmina (w tym tworzone przez nią jednostki organizacyjne) realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania. Gmina, prowadząc edukację przez turystykę i krajoznawstwo, nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach, do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych turystyką i krajoznawstwem, nie kieruje swojej aktywności do innych uczestników obrotu gospodarczego czy konsumentów, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. W konsekwencji w analizowanych okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi, wobec tego nie podlegają one VAT. Należy je wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego gminę (480 zł).