I SA/Sz 712/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-09	
Data wpływu	2024-11-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1068/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 127, art. 165b par. 1 i 2, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194, art. 200 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a, art. 108 par. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151, art. 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.3.2021.13; IOV1.7.4103.37.2020.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 26 marca 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.3.2021.13; IOV1.7.4103.37.2020.A, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy, wydaną wobec M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 9 listopada 2020 r., nr 3217-SPV.1.4103.1.10.2017.IS, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r.

Decyzja Dyrektora IAS została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2020.1325 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w następującym stanie sprawy.

Organ I instancji przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (na podstawie upoważnień: z 3 czerwca 2014 r. w zakresie grudnia 2013 r., lutego, marca, maja i czerwca 2014 r. oraz z 2 marca 2015 r. w zakresie stycznia i kwietnia 2014 r.).

Postanowieniem z 30 grudnia 2015 r. NUS wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r.

Decyzją z 9 listopada 2020 r. organ I instancji określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług: za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT

(nr od [...] do [...]); za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł (nr od [...] do [...]); za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł

(nr od [...] do [...]); za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT (nr [...]); za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji NUS wynika, że w toku prowadzonego postepowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i usług z nimi powiązanych. Zdaniem NUS, faktury zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych rozliczone przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2013 r.

do 30 czerwca 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu telefonami, a spółka nie dokonywała ich nabyć i sprzedaży. Osoby reprezentujące podatnika miały świadomie uczestniczyć w "karuzeli podatkowej" i mieć wiedzę o tym, że zarówno dokumenty zakupu, jak i sprzedaży nie dotyczyły faktycznych transakcji, lecz służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług, gdzie w łańcuchach transakcji uczestniczyły podmioty krajowe i zagraniczne. Organ podkreślił brak realnego uzasadnienia gospodarczego mnożenia podmiotów formalnie władających towarem w nadzwyczaj krótkim czasie, gdy rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, by uzyskać jak najwyższą marżę. Spółka miała pełnić rolę "brokera" oraz "bufora" w karuzeli podatkowej polegającej na obrocie telefonami komórkowymi. Ustalono, że strona wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno na rzecz podmiotów krajowych [tj.: N. R. C., M. P. sp. z o.o.], jak i zagranicznych [tj.: G. Sprl (podmiot belgijski), I. KFT (podmiot węgierski), N. Sia (podmiot łotewski), I. H. (podmiot słowacki), T. GmbH (podmiot niemiecki)] w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT); dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z takich faktur VAT, wystawionych przez: C. sp. z o.o., N. M. F., R. sp. z o.o., N. R. C., B. A. J., I. K. J., P. sp. z o.o.

W powyższych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur ujętych

w rejestrach zakupów VAT oraz że rozliczenie w deklaracjach VAT-7 spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Spółka bowiem w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie telefonami komórkowymi, wobec czego faktury zakupu i sprzedaży okazały się nierzetelne. Tym samym uznano, że skoro w rejestrach zakupu i sprzedaży za ww. okresy ujmowano nierzetelne dowodu, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, to rejestry te są nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Natomiast wystawione przez spółkę na rzecz podmiotów krajowych faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, zatem wykazany w nich podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., stosownie do artykułu 108 ust. 1 u.p.t.u., podlegał zapłacie.

Organ I instancji ustalił także, że spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., na podstawie porozumienia o współpracy w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej. W ocenie organu, spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchach dostaw o charakterze karuzelowym, wobec czego związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi usługi towarzyszące (obsługa logistyczna) nie mogły mieć charakteru rzeczywistego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Spółka poprzez ujęcie w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i czerwiec 2014 r.

Organ I instancji zakwestionował też faktury wystawione przez D. P. E. w związku z prowizją z tytułu umowy zlecenia z 2 sierpnia 2013 r. zawartej przez spółkę. Kwoty prowizji wykazane na fakturach dotyczyły sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów: I. Kft, T. GmbH, N. Sia, I. H. K.S., czyli podmiotów uczestniczących w transakcjach zawartych przez spółkę w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że w toku kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające wobec P. E., a następnie kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe za okres od września 2013 r. do czerwca 2014 r., co zakończyło się wydaniem decyzji z 27 marca 2019 r. W decyzji stwierdzono, że kwestionowane faktury, wystawione przez P. E. na rzecz spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast kwoty podatku w nich wskazane podlegają obowiązkowi zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. P. E. nie zostały wykonane, stąd spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Poprzez ujęcie w rejestrach zakupu oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego: za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i czerwiec 2014 r.

Organ I instancji zakwestionował również faktury wystawione przez spółkę w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. z tytułu świadczenia usług doradczych – prowizji na rzecz I.. K. J., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., N. R. C.. Organ stwierdził, że faktury zostały wystawione na rzecz podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. W rezultacie podatek wynikający z tych faktur podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Pismem z 24 listopada 2020 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 o.p.; art. 190 § 1 i § 2 zw. art. 192 w zw.

z art. 123 o.p., art. 2a, art. 191, art. 187 § 1 o.p., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 7 ust. 8 i art. 108 u.p.t.u. oraz pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "dyrektywa 112"), art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 112.

Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania, wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy zweryfikował kwestię terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., które – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – upłynąłby z końcem 2019 r. Wskazał, że 19 listopada 2018 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie karne skarbowe a zawiadomienie z 4 grudnia 2018 r. w tej sprawie zostało skierowane do pełnomocnika (R. G.) i odebrane 10 grudnia 2018 r. W tych okolicznościach bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy uległ zawieszeniu 19 listopada 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego, skoro pełnomocnik spółki wiedział o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, to stawiane zarzuty w tym zakresie uznać należało za nietrafne. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy wskazał, że DIAS wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka dokonywała transakcji kupna i sprzedaży, których przedmiotem były telefony komórkowe i które były dokumentowane ustalonymi w sprawie fakturami. NUS niemniej szczegółowo ustalił kolejne przemieszczenia telefonów komórkowych na podstawie faktur, dokumentów PZ i WZ wystawionych przez D. sp. z o.o., jak też informacji zagranicznych administracji podatkowych i informacji innych organów podatkowych. Spółka nie kwestionowała ustaleń organu I instancji w zakresie poszczególnych przemieszczeń telefonów. To pozwoliło na stwierdzenie, że spółka w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. uczestniczyła w odniesieniu do telefonów komórkowych w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej, mając na celu wyłudzenie podatku VAT, gdzie strona pełniła rolę bufora oraz brokera. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro obrót poprzedzający nabycie telefonów przez podatnika miał fikcyjny charakter, co potwierdził materiał dowodowy, to jego bezpośredni kontrahenci nie mogli zakupić towaru od swoich "fakturowych dostawców" i nie mogli go także zbyć na rzecz spółki.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał przy tym zarzut odwołania dotyczący pozbawienia strony możliwości zapoznania się z całością akt postępowań pozyskanych z innych postępowań, co jej zdaniem stanowiło naruszenie tez orzeczenia TSUE

z 16 października 2019 r., C-189/18. Wskazał, że włączenie do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w toku kontroli/postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów biorących udział w tych samych łańcuchach transakcji co spółka było uprawnione na mocy art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. a także znajdowało oparcie w prawie UE (pkt 68 wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r., C-419/14). Wyjaśnił również, że decyzje wydane wobec podmiotów, które sprzedały na rzecz spółki telefony, nie były jednymi dowodami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia, oraz że zgromadzone dowody zostały ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu. Dowody potwierdziły, że transakcje wykazane na spornych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie skorzystała z przysługujących jej praw, mimo otrzymywania postanowień świadczących o włączeniu w poczet materiału dowodowego kolejnych dokumentów. Nie wyraziła woli zapoznania się z nimi, nawet w trybie art. 200 o.p. przed wydaniem decyzji. Dodatkowo nie sygnalizowała podważenia wartości dowodowej włączanych dokumentów. Jedyną aktywnością strony było złożenie 1 kwietnia 2016 r. wniosku w zakresie bezzwłocznego dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. Strona nie składała żadnych wniosków dowodowych.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do tego, że w ramach przeprowadzonych transakcji spółka nie działała w dobrej wierze i świadomie podejmowała określone działania. Organ wskazał, że spółka nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę m.in. "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli.

W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania co do naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.

Pismem z 5 maja 2021 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie skarżonej decyzji; a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła istotne naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy całkowicie zbagatelizował zasadniczy zarzut odwołania skarżącej dotyczący naruszenia art. 123 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Organ ograniczył się jedynie do dokumentowej weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji, powielając bezkrytycznie wszelkie wnioski i twierdzenia tego organu, podczas gdy w ocenie skarżącej winny one wzbudzić przynajmniej uzasadnione wątpliwości szczególnie w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzania czynności procesowych bez udziału strony, co przy dokładnej analizie przedawnienia winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i ostatecznym zakończeniem tego postępowania przez jego umorzenie. Organ powielił i zaakceptował wszystkie błędy proceduralne i wadliwe ustalenia poczynione przez organ I instancji. Organ nie dokonał żadnej czynności z zakresu gromadzenia materiału dowodowego i zmierzającej do odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji. Tym samym jego rozstrzygnięcie powiela w sposób automatyczny wszystkie wadliwe ustalenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Ponadto organ nie dokonał weryfikacji ważności postępowania pierwszoinstancyjnego pod kątem przekroczenia czasu trwania kontroli u podatnika, która przekroczyła czas wyznaczony przepisem art. 55 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Organ prowadził kontrolę w okresie od 6 czerwca 2014 r. do 24 lipca 2015 r. w odniesieniu do okresów za grudzień 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., maj 2014 r. i czerwiec 2014 r., oraz w okresie od 10 marca 2015 r. do 24 lipca 2015 r. w odniesieniu do okresów styczeń 2014 r. i kwiecień 2014 r. Kontrola trwała zatem ponad 1 rok, podczas gdy organ podatkowy winien ją przeprowadzić maksymalnie w 48 dni roboczych. Oznacza to, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie terminu prawa materialnego, a co za tym idzie - dotknięte jest wadą nieważności;

2) art. 55 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, co przełożyło się na uchybienie polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli; art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o niesamodzielne ustalenia faktyczne poczynione w ramach innych postępowań podatkowych. Naruszenie tej zasady przejawia się również w prezentacji przez organ zebranych faktów i okoliczności w taki sposób, aby wykazać rzekome świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym;

3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez bezkrytyczną akceptację powielenia przez organ I instancji ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w stosunku do pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach i te ustalenia przenosi wprost do skarżącej. Jednocześnie ocena zeznań skarżącej złożonych w toku przesłuchań przed organem skłania do konkluzji, że organ dokonuje wybiórczej oceny wiarygodności dowodów nadużywając istotnie zasady swobody oceny dowodów przekształcając ją w zasadę dowolności w ocenie dowodów, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz ignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika. Wydaje się, że dla organu podstawą do zakwestionowania jakiejkolwiek transakcji jest wystąpienie chociażby jednego nieuczciwego kontrahenta w łańcuchu dostaw, chociażby wystąpił on po transakcji spółki, a co za tym idzie - na co spółka nie miała żadnego wpływu - tak czyni organ przy ocenie transakcji z N., ale także I.H. i I. . Jeden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw po transakcji spółki okazuje się nierzetelny i skutki tego przypisywane są spółce. Organ w wielu miejscach uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje na istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego (np. ustalenie roli wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcji, czy też wątpliwości wobec transakcji mimo ich potwierdzenia przez administrację podatkową - organ sam wskazuje, że w zakresie transakcji z G. S. transakcje te były i potwierdzane przez belgijską administrację podatkową), których jednak nie wyjaśnia, wobec czego w ocenie strony sam potwierdza, że nie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sposób uprawniający do przystąpienia do subsumpcji prawa materialnego, a co za tym idzie - merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, stosując art. 108 u.p.t.u., organ doprowadza do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcje produkując fiskusowi sztuczne należności z tytułu

art. 108 u.p.t.u., pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu. Trudno wyjaśnić w sposób jednoznaczny, w jaki sposób spółka dokonując transakcji łańcuchowych, w których (w ocenie organu) pełniła rolę bufora, miałaby korzystać podatkowo;

4) art. 122 o.p. poprzez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego a dotyczących:

- przebiegu transakcji pomiędzy spółką a jej dostawcami, w szczególności przepływy pieniężne, mimo że np. administracja belgijska potwierdza wystąpienie tych przepływów i załącza wyciągi potwierdzające ten fakt;

- ustaleń dotyczących przepływu towaru wynikających z informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez spółkę;

- zasad wydania i odbioru towaru spełniających przesłanki uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu u.p.t.u.;

- faktycznego istnienia telefonów będących przedmiotem obrotu;

5) art. 191, art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu a priori świadomości i woli podatnika uczestnictwa w karuzeli podatkowej i lekceważeniu dowodów i okoliczności, które świadczą o dochowaniu należytej staranności przez podatnika, a wręcz dostosowanie oceny zebranego materiału dowodowego do z góry przyjętej przez organ tezy, że podatnik świadomie lub w wyniku zaniechania uczestniczył w oszukańczym procederze;

6) art. 190 §1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców i odbiorców spółki, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie jak również możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego wobec kontrahentów dostawcy spółki materiału dowodowego. Wskutek powyższego skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organu, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez skarżącą, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie przyznania skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Narusza to, także w sposób istotny tezy orzeczenia TSUE, sygn. akt C-189/18 z 16 października 2019 r.;

7) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 o.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich ustaleń chociażby w obliczu podnoszonej przez organ podatkowy argumentacji w przedmiocie braku potwierdzenia płatności w związku z realizowanymi przez skarżącą transakcjami sprzedaży, podczas gdy przykładowo z informacji i dowodów przedstawionych przez administracje podatkowe innych krajów wynika, że płatności były realizowane na rzecz spółki jak również przez spółkę na rzecz jej dostawców. Co więcej, z materiału dowodowego wynika, że spółka G. SLR przedstawiała spółce dowody w postaci oświadczeń na wywóz towaru poza granice Polski, co organ jednak pomija i przemilcza w treści decyzji;

8) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Świadczy o tym wadliwa ocena informacji przekazanych przez administracje podatkowe podatkowych krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez skarżącą. Organ przypisuje spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym przenosząc na nią konsekwencję oszukańczego ukierunkowania działalności jego kontrahentów, rozszerzając w sposób nieuprawniony odpowiedzialność podatnika, który mógł nie być świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, szczególnie wobec okoliczności, że spółka wszystkie należności publicznoprawne prawidłowo zaewidencjonowała i zadeklarowała na każdym etapie obrotu. Organ błędnie ocenia kwestie związane z przepływem środków pieniężnych za sprzedane przez skarżącą telefony. Organ wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego przyjmuje, że administracje podatkowe krajów odbiorców negowały transakcje ze skarżącą lub nie potwierdzały tego faktu. Takiej oceny nie sposób jednak wywieść z treści odpowiedzi tych administracji podatkowych, które – w ocenie skarżącej – potwierdzają zaistnienie transakcji. Naruszenie swobodnej oceny dowodów przejawia się także w stwierdzeniu, że we współpracy z C. odbiorcą docelowym była D. , podczas gdy D. była tylko usługodawcą, nigdy nie była odbiorcą towaru. D. świadczyła usługi magazynowania i za to pobierała wynagrodzenie. Organ uznaje za nieistniejące transakcje z N. z samego faktu, że wobec tego podmiotu wydano decyzje podatkowe. Ignoruje przy tym, że następował ruch towarów wskutek tych transakcji, na co są potwierdzenia z administracji skarbowych innych krajów, albo jako przesyłki kurierskie np. [...];

9) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w z w. z art. 121 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

- wszczęcie postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego. Świadczy o tym zarówno data wszczęcia postępowania (zaledwie rok przed upływem okresu przedawnienia), a także to, że do dnia złożenia odwołania organy ścigania

nie podjęły żadnych czynności procesowych w zakresie postępowania karnego skarbowego, nawet tych podstawowych, co potwierdza brak materialnych podstaw do wszczęcia tego postępowania i jego instrumentalne potraktowanie, które musi być traktowane jako forma obejścia prawa przez organ. Taka forma bezprawia może w ocenie skarżącej stanowić wyłącznie zaprzeczenie istoty państwa prawa;

- wszczęcie postępowania karnego służyło zalegalizowaniu przekroczenia dopuszczalnego prawem czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, w sytuacji w której w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie była ona prowadzona w celu zapobieżenia popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych;

10) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana, a podatek od towarów i usług został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, towar został dostarczony, organ odmawia wiarygodności transakcji a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego;

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi, a także otrzymanym przez skarżącą, w sensie przedmiotowym, a skarżąca nie miała prawa podejrzewać, że może być uczestnikiem karuzeli podatkowej;

12) art. 2a o.p. w związku z rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść skarżącej poprzez uznanie jej świadomego udziału w karuzeli podatkowej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie świadomość w zakresie nieprawidłowości podatkowych;

13) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja pomiędzy skarżącą, jej dostawcami miała charakter transakcji łańcuchowej;

14) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktury wystawiane przez skarżącą posiadały przymiot faktur pustych podczas, gdy odzwierciedlała one w pełni legalne zdarzenie gospodarcze jakim była transakcja zbycia telefonów przez skarżącą. Organ zastosował powołany przepis, pomimo że nie wykazał, aby wskutek działania spółki doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

15) pkt 5 preambuły dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji;

16) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 112. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 27 lipca 2022 r., I SA/Sz 459/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzję organu odwoławczego z 26 marca 2021 r., dopatrując się w niej mankamentów związanych z oceną kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Sąd I instancji stwierdził, że niezbadanie i niewyjaśnienie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania – narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego,

jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnienia decyzji. Sąd wskazał także, że w tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Pismem z 26 października 2022 r. Dyrektor IAS wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 2037/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Uwzględniając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy poczyniły ustalenia wskazujące na zaistnienie okoliczności świadczących o tym, że zobowiązania podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. nie uległy przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił także pogłębioną analizę uchwały

z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, i stwierdził, że problematyka instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego zasadniczo dotyczy przypadku, w którym organ podatkowy działa w dwojakiej roli, jako organ prowadzący postępowanie podatkowe oraz organ postępowania karnego skarbowego. Wskazał, że za powyższym przemawia także stanowisko NSA wyrażane w wyrokach zapadłych już po podjęciu uchwały I FPS 1/21, tj. w wyroku z 26 marca 2024 r., I FSK 275/20, w którym NSA stwierdził, że prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru. Analogiczne zapatrywanie wyrażone zostało w wyrokach NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22, czy z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, gdzie podkreślono, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie wskazał, że podziela przywołane stanowisko orzecznicze.

W konsekwencji NSA uznał, że Sąd I instancji niezasadnie zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania na skutek zaniechania oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podatkowy nie ma kompetencji do badania legalności i celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ prokuratorski. Jak to wynika z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz.U.2024.390), prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Czynności podejmowane przez prokuratora podlegają ocenie przez sąd karny. Oceny takiej nie może dokonywać organ podatkowy.

Orzekając o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, NSA wskazał, aby ponownym orzekaniu Sąd I instancji uwzględnił przedstawioną powyżej ocenę i samodzielnie ocenił skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając materiał aktowy oraz stanowisko organu w zaskarżonej decyzji, a także zasadność wymiaru podatku (w zależności od oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązań).

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze

– w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu w całości lub w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje także art. 190 p.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2024 r. w sprawie I FSK 2037/22. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zawarł bowiem rozważania i wskazania odnośnie do oceny spełnienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania.

Po przeprowadzonej ponownie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo:

1) uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r.;

2) zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez: a) C. sp. z o.o., N. M. F., R. sp. z o.o., N. R. C., B. A. J., I. K. J., P. sp. z o.o. – za zakup telefonów komórkowych, b) spółkę D. – za zakup usługi logistycznej, c) D. P. E. – za prowizję z tytułu umowy zlecenia;

3) zastosowały w sprawie art. 108 u.p.t.u. odnośnie do faktur VAT, które miały dokumentować: a) sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz podmiotów krajowych – N. R. C. i M. P. Sp. z o.o.; b) usługi doradcze w związku ze sprzedażą telefonów dla: I. . K. J., N. R. C. oraz spółek C. i P..

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W badanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r.

Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z 17 kwietnia 2024 r. podniósł, że organ podatkowy I instancji stwierdził w decyzji, iż zobowiązania podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. nie uległy przedawnieniu. Wskazano, że z dniem 19 listopada 2018 r. zostało wszczęte względem spółki postępowanie karne skarbowe, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni poszczególnymi pismami

(str. 5-6 decyzji NUS). W toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, Dyrektor IAS uzyskał dokumenty dotyczące okoliczności istotnych dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (str. 38-53 akt organu odwoławczego), w postaci:

a) zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r., [...] o objęciu niniejszym postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także m.in. w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przestępstw związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące enumeratywnie wskazany szereg podmiotów (m.in. spółkę w niniejszej sprawie) w celu uszczuplenia należnego podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT;

b) zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r. o powierzeniu [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu dokonania czynności w ww. śledztwie poprzez dokonania przez ten urząd lub za pośrednictwem właściwych urzędów skarbowych zawiadomienia podmiotów wymienionych w ww. zarządzeniu o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

c) pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W.

z 23 listopada 2018 r. z prośbą o dokonanie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.;

d) zawiadomienia NUS z 3 grudnia 2018 r. do spółki w trybie 70c o.p. oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru od tego zawiadomienia.

Z kolei w decyzji odwoławczej DIAS stwierdził, że w jego ocenie treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i odwołał się do popierającego tę tezę orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej

w dniu 19 listopada 2018 r. oraz dokonane w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie organu z 4 grudnia 2018 r., znak: [...]., które doręczone zostało pełnomocnikowi 10 grudnia 2018 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno z akt sprawy, jak i treści decyzji organów podatkowych obu instancji jednoznacznie wynika, że w sprawie zostały spełnione formalne wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Następnie wskazać należy, że odnosząc się do kwestii ewentualnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie celem wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, to NSA w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie wskazał, że czynności podejmowane przez prokuratora podlegają ocenie przez sąd karny i organ podatkowy nie ma kompetencji do badania legalności i celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ prokuratorski. Stanowiskiem tym Sąd obecnie rozstrzygający sprawę jest związany, wobec czego nie sposób jest na obecnym etapie postępowania uznać, że postępowanie karno-karbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w z. z art. 121 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Nie można stwierdzić, że organy nie działały na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają uchyleniu ze względu na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W tym miejscu rozważenia wymaga także podniesiony – po raz pierwszy na etapie skargi – zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 165b o.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców), a wskazujący na ziszczenie się przesłanki przedawnienia prawa organu do wszczęcia postępowania podatkowego, skutkującej wedle skarżącej "nieważnością zebranego w sprawie materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością ewentualnie wydanej decyzji".

Stosowanie do brzmienia art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak zaś stanowi art. 165b § 2 o.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Z kolei, zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązującym w 2014 r. i 2015 r.), czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do:

1) mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Co jednak istotne, w myśl art. 83 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 ww. ustawy, terminy te nie mają zastosowania w sytuacji, gdy:

- przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia,

- kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu;

Z powyższą zaś sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przedstawione więc przez skarżącą argumenty dotyczące sposobu liczenia 12-dniowego terminu nie mają żadnego znaczenia dla sprawy.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poza sporem jest to, że w skarżącej spółce przeprowadzono kontrolę:

1. Za grudzień 2013 r. oraz luty, marzec, maj i czerwiec 2014 r. (zwroty) w okresie

od 6 czerwca 2014 r. do 24 lipca 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] i [...] (t. 1 akt kontroli, k. 14-2). Przewidywany czas zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu to 31 sierpnia 2014 r. Kontrolowanej nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, że kontrola dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 282c § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Kontrolowaną powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia 6 czerwca 2014 r., pismem nr [...] oraz 22 lipca 2014 r., pismem nr [...]

Z kontroli podatkowej został sporządzony protokół nr [...], w którym (na str. 2) zawarto również informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

NUS, zgodnie z art. 284b § 2 o.p., w każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu lub też w postanowieniu o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej zawiadamiał kontrolowanego i podawał przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli (postanowienia

z 26 sierpnia 2014 r., 15 października 2014 r., 17 grudnia 2014 r., 23 lutego 2015 r., 24 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r. i 29 czerwca 2015 r.).

2. Za styczeń i kwiecień 2014 r. w okresie od 10 marca 2015 r. do 24 lipca 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez NUS nr [...] z 2 marca 2015 r. Przewidywany czas zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu – 30 kwietnia 2015 r. Kontrolowanej nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Powiadomiono ją o przyczynie braku zawiadomienia 10 marca 2015 r. – pismem nr [...] Z kontroli podatkowej został sporządzony protokół nr [...], w którym (na str. 1-2) zawarto również informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W odniesieniu do tej kontroli NUS także wypełniał obowiązki wynikające z art. 284b § 2 o.p. (postanowienia z 23 kwietnia 2015 r., 22 maja 2015 r. i 29 czerwca 2015 r.).

Rację ma organ odwoławczy co do tego, że zakładając nawet trafność stanowiska skarżącej co do sposobu liczenia czasu trwania kontroli, nie sposób nie zauważyć,

iż w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 55 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców) nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. np. wyrok NSA z 6 września 2018 r., II FSK 385/18; z 8 października 2009 r., I FSK 165/08). Konieczne jest bowiem jeszcze wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżąca nie dowiodła w żadnym stopniu (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r.,

I FSK 775/16, jak również powołany przez skarżącą wyrok NSA z 19 lutego 2020 r.,

I FSK 2243/19). Natomiast okoliczność ta została przez spółkę pominięta w skardze.

Zauważenia wymaga także, że jakkolwiek regulacje zawarte w art. 284b o.p. mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, to z uwagi

na art. 284b § 2 o.p. (zgodnie z którym o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia) za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Takie przedłużenie nie służy co prawda zasadzie szybkości postępowania, ale może mieć miejsce, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej (zob. np. wyrok NSA

z 14 stycznia 2011 r., I FSK 33/10). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy niewątpliwie należy uwzględnić fakt, że kontrola dotyczyła podatku od towarów i usług, i w jej ramach badano prawidłowość dokonywanych przez spółkę rozliczeń oraz pochylano się nad podejrzeniem udziału skarżącej w oszustwie karuzelowym. Okoliczności te nie mogły pozostać bez wpływu zarówno na zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy podejmowanych działań, których nie można było ograniczyć jedynie do zbadania samej skarżącej i jej "najbliższych" kontrahentów, jak i samych oddanych do dyspozycji kontrolujących dokumentów. Prowadzone czynności były czasochłonne ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw telefonów i trudności w "namierzeniu" także "wirtualnych" kontrahentów, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (inne urzędy skarbowe, informacje od zagranicznych administracji), wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznać zatem należało zarzut nieważności zebranego materiału dowodowego i nieważności postępowania podatkowego, które – zdaniem spółki – zostało wszczęte po upływie terminu określonego przepisami prawa. Protokoły z kontroli zostały doręczone stronie: 28 lipca 2015 r.

i 13 sierpnia 2015 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem

z 30 grudnia 2015 r., doręczonym skarżącej 8 stycznia 2016 r. Zachowany zatem został określony w art. 165b § 1 o.p. termin 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego.

Przechodząc do kolejnych spornych kwestii, na wstępie zaznaczenia wymaga, że jakkolwiek skarga spółki zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 u.p.t.u), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 o.p.), to z treści tych zarzutów wynika, że skarżąca kwestionuje w istocie sposób dowodzenia, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie ustalenie organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT na rzecz skarżącej dokumentujące zakup towaru w postaci telefonów [...], a także nabycie związanych z tymi zakupami usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, zdaniem skarżącej, niezasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru i usług w ramach legalnych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, prawidłowo udokumentowanych, które miały charakter transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Skarżąca zarzuciła, że naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie jej zaznajomienia się z materiałem dowodowym wydanym w innych postępowaniach,

a na które powołują się organy podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się także z przyjęciem przez organ podatkowy, że brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W myśl zaś art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 o.p. zawiera art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 o.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Stosownie do art. 193 o.p. bowiem, jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 o.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (zob. wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (zob. wyrok NSA w Poznaniu

z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98).

Organ podatkowy jest zatem uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 o.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

Z analizy treści skargi wynika, że skarżąca podjęła linię obrony przez przyjęcie założenia, że skoro organ twierdzi, iż zakwestionowane transakcje nie mogły mieć miejsca, to powinien przedstawić przekonujące dowody na taką tezę.

W tym miejscu wskazania wymaga, że karuzela podatkowa to proceder, który

– przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04

i C-440/04, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04

i C-440/04, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 39; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 28; postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó,

C-610/19, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, pkt 52).

Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się

co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid,

C-80/11 i C-142/11, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex,

C-444/12, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. ww. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., pkt 33).

Dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa jest bardzo trudne, dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej i jako "bufor" lub "broker" realizowała ją z pełną świadomością. Miała wyznaczonego dostawcę oraz odbiorcę towaru i staranności dokładała jedynie w formalnym, papierowym potwierdzeniu obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem, nie poszukiwała zaś ani towaru, ani dostawców, ani odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (telefony komórkowe). Reprezentująca spółkę osoba nie interesowała się parametrami jakościowymi towaru, przyjmując, że zakupiony, a następnie sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonych fakturach zakupu i potwierdzone przez centrum logistyczne, w którym towary przez

cały czas się znajdowały. Ustaleń tych skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a oszukańczym charakterze zakwestionowanych transakcji świadczy szereg towarzyszących im okoliczności, które przedstawił organ odwoławczy (na str. 17-23 zaskarżonej decyzji), a mianowicie:

- transakcje były dokonywane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne, wśród których występowały podmioty nieprowadzące realnej działalności gospodarczej, posiadające siedzibę w "wirtualnych biurach", a których wspólnikami i osobami zarządzającymi były osoby zagraniczne, z którymi brak było kontaktu;

- zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju (Polska), natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółki zarejestrowanej w kraju Unii Europejskiej (Belgia, Węgry, Łotwa, Słowacja, Niemcy);

- każdorazowo przedmiotem transakcji były telefony komórkowe, czyli towary o niewielkiej wadze i wysokiej wartości;

- towary w ciągu jednego lub kilku dni wielokrotnie zmieniały właściciela, a w już w momencie nabycia towaru przez pierwszego krajowego kontrahenta w łańcuchu transakcji, poszczególni uczestnicy łańcucha byli znani;

- szczególna dbałość o weryfikację numerów IMEI (indywidualne numery identyfikacyjne telefonów komórkowych) jeszcze przed zakupem towaru, aby uniknąć sytuacji pojawienia się towarów o numerach, które już wcześniej były w danym podmiocie przedmiotem obrotu (sugerowanie się numerami IMEI przy wyborze towaru wskazuje, że podmioty deklarujące sprzedaż tych telefonów doskonale wiedziały, że towar ten jest przedmiotem wielokrotnego obrotu);

- sprzedaż telefonów komórkowych w dużych ilościach (np. 639 szt., 200 szt., 100 szt., 240 szt., 170 szt., 500 szt., 450 szt., 500 szt., 390 szt.), przy czym w dniu nabycia telefonów lub w okresie kilku dni (2-3) od dnia nabycia, następowała ich dalsza odsprzedaż, dokładnie w takiej samej liczbie sztuk;

- udział centrów logistycznych do dokonywania transakcji (na podstawie dowodów magazynowych, maili oraz dokumentów transportowych znajdujących się w centrach logistycznych ustalono, że towar był wprowadzany do magazynów przez podmioty zagraniczne, dalej następowało jego zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów krajowych, uczestniczących w łańcuchu dostaw – a czynności te podejmowano na podstawie dyspozycji składanych drogą elektroniczną z adresów mailowych spółek. Towar nie opuszczał przy tym magazynów centrów logistycznych i fizycznie nie przemieszczał się, nie zmieniał w nich swojej lokalizacji. – pozostawał w magazynie w B. pod W. obsługiwanym przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]);

- sztuczne (nieznajdujące uzasadnienia gospodarczego) wydłużanie łańcucha obrotu oraz kreowanie podmiotów w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach;

- nieprawidłowości w rozliczeniach podatników krajowych występujące na wcześniejszych etapach obrotu potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (protokoły i dokumenty kontroli podatkowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków - opisane szczegółowo przy każdej transakcji sprzedaży dokonanej przez spółkę na str. 13-82 decyzji organu I instancji);

- nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahentów z krajów UE, potwierdzone w ramach współpracy administracyjnej w zakresie podatku VAT (otrzymane formularze SCAC);

- zawieranie transakcji w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców telefonów komórkowych;

- dokonywanie płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w rzekomym obrocie towarem przelewami bankowymi, za pośrednictwem zazwyczaj tego samego banku ([...]) i to w bardzo krótkim odstępie czasu (często w jednym dniu, tj. w dniu transakcji, jak i przed transakcją, co rzadko spotykane jest w rzeczywistych transakcjach);

- niedysponowanie (zazwyczaj) towarem przez firmy biorące udział w transakcjach (przedstawiciele tych firm nigdy nie widzieli towaru);

- w przypadkach, gdy skarżąca spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych, cena sprzedaży brutto tych telefonów wykazana w fakturach sprzedaży była niższa, niż cena zakupu brutto tych telefonów;

- brak kosztów transportu telefonów zarówno przy nabyciu, jak i przy ich sprzedaży.

O w pełni świadomym udziale skarżącej w przedstawionym przez organy procederze dodatkowo świadczą następujące okoliczności:

- występowanie tożsamego towaru na fakturach zakupu i sprzedaży (ta sama ilość, asortyment, rodzaj);

- partie towarów przeważnie niedzielone, brak więc zapasów, co w rzeczywistym rzetelnym obrocie towarami nie występuje;

- brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała;

- niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym krótki okres czasu, w którym w magazynie towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami (w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni);

- zawieranie transakcji kupna i sprzedaży telefonów komórkowych jedynie z podmiotami biorącymi udział w karuzelach podatkowych;

- korzystanie z tych samych centrów logistycznych, co pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji,

- zaprzestanie zawierania transakcji kupna i sprzedaży telefonów po wszczęciu kontroli podatkowej;

- sprzedaż telefonów przez spółkę na rzecz M. P. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy przedstawicielem obu stron transakcji była ta sama osoba - J. K., który mógł bez pośrednictwa skarżącej kupić telefony na rzecz drugiej spółki (pośrednictwo skarżącej spółki w tej transakcji nie znajduje logicznego, ekonomicznego uzasadnienia);

- zakup telefonów od tego samego podmiotu, na rzecz którego dokonano też sprzedaży (dotyczy - N. R. C.);

- różnice pomiędzy oryginałem faktury wystawionej przez skarżącą spółkę przedłożonym przez kontrahenta a jego kopią przedłożoną przez stronę (np. faktura z: 12 listopada 2013 r., nr [...] wystawiona na rzecz G. SPRL rożni się liczbą szt. telefonów, jak i łączną kwotą do zapłaty; 9 grudnia 2013 r., nr [...] wystawiona na rzecz N. SIA różni się rodzajem telefonów);

- brak: działań marketingowych; poszukiwania zarówno sprzedawców, jak i nabywców telefonów, gdyż kolejność poszczególnych transakcji była już wcześniej ustalona; kosztów transportu, ubezpieczenia.

Jak słusznie zaakcentował to w skarżonej decyzji organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie wszystkie przedstawione powyżej elementy wystąpiły łącznie i nie były one typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. W tej sytuacji niewystarczające do podważenia stanowiska organu podatkowego było wskazywanie na brak potwierdzających to stanowisko dowodów.

Podkreślenia wymaga, że o w pełni świadomym udziale w nielegalnym procederze wystawiania faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji, świadczy również korespondencja mailowa pomiędzy J. K. (jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu skarżącej) i R. C. (opisana na str. 89-92 decyzji organu I instancji). Z przesłanej korespondencji wynika, że J. K. w większości przypadków był świadomy, że te same telefony wielokrotnie wprowadzane były do magazynu spółki D., co oznacza, że miał pełną wiedzę, iż oferowane mu towary były przedmiotem kilkukrotnych wywozów poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju i były przedmiotem sprzedaży w kolejnych łańcuchach dostaw.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że prezes zarządu, kupując telefony w imieniu spółki, doskonale zdawał sobie sprawę, że nie znajdują się one w Polsce, jednak był zobowiązany do zapłaty za nie, chociaż nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru, zaś potwierdzeniem dokonania transakcji były jedynie wystawione faktury oraz dokonanie przelewu środków pieniężnych za telefony. Dlatego też skarżąca całą swoją uwagę koncentrowała na kwestii dokonania przelewu środków pieniężnych za telefony. Jednakowoż, wbrew stanowisku skarżącej, fakt, iż przelewy pieniężne miały miejsce nie może per se dowodzić rzetelności transakcji. Zwłaszcza że, jak to już opisano powyżej, następowały one w specyficznych warunkach.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie organ odwoławczy przyjął, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od wyżej wskazanych kontrahentów uczestniczyła w nielegalnych transakcjach wykorzystywanych do czynów o charakterze oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby tej tezie, a wynika to z faktu, że nie prowadziła rzetelnych ewidencji, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji legalności obrotu.

Niewątpliwie okoliczność, że spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym (papierowym), posiadającym cechy karuzeli podatkowej, znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, którego oceny organ podatkowy dokonał w sposób kompleksowy, uwzględniając także dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe, z których treści jednoznacznie wynika udział wyżej wskazanych pięciu kontrahentów skarżącej spółki w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów i usług. Podmioty te bowiem krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności lub nie posiadały zaplecza technicznego ani osobowego a wobec nich zostały wydane decyzje, w których określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i poszczególne miesiące 2014 r. a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami.

Świadczy to w konsekwencji o tym, że skarżąca jako przezorny przedsiębiorca, nabywając towar od ww. kontrahentów, co najmniej powinna przewidywać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie tym towarem, i gdyby dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji (handlowej, księgowej, transportowej, magazynowe i innej pozostającej w ścisłym związku z zakwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi), chociażby dla celów dowodowych, która stanowiłaby kluczową linię obrony swoich racji, pozwalającej zweryfikować wiarygodność przeprowadzanych transakcji. Takich dowodów skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania, w tym także postępowania sądowego, natomiast jej linia obrony sprowadza się do twierdzeń o braku dowodów przedstawionych przez organy podatkowe.

Przedsiębiorca, którego można uznać za przezornego i rzetelnie prowadzącego działalność gospodarczą, winien posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić szeroko rozumianą dokumentację potwierdzającą prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalającą na weryfikowanie przebiegu udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, składać deklaracje i rozliczać się z podatków, jednym słowem – rzetelnie wypełniać obowiązki podatnika. W każdym tym aspekcie, właściwym dla legalnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy w kontekście przepisów gospodarczego i podatkowego, takim jak: siedziba przedsiębiorcy, organy reprezentujące podmiot, rzetelne ewidencje i dokumentacja podmiotu, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, w niniejszej sprawie stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej dostawców telefonów. Potwierdza to wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 oraz postanowienie z 6 grudnia 2014 r. w sprawie C-33/13, które wskazują, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie była zainteresowana, gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał z centrum logistycznego spółki D.. Z akt niniejszej sprawy wynika, że spółka – poza formalnym "papierowym" potwierdzeniem – nie posiada żadnej wiedzy co do faktycznego obrotu telefonami. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że rolą spółki w kwestionowanych transakcjach było wystawienie faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów umożliwiającą zastosowanie stawki podatku od towarów usług 0%, na rzecz m.in. G. Sprl, I. KFT, N. Sia, I. H., T. GmbH, przy jednoczesnym zadeklarowaniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Zauważenia także wymaga, że obrót telefonami rozpoczął J. K., który w imieniu skarżącej jednoosobowo prowadził wszystkie kontakty handlowe. Kontrahenci sami zgłaszali się do niego w celu nawiązania współpracy ze spółką lub byli wyszukiwani przez niego przez Internet, nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, nawet ze spółką D. prowadzącą magazyn (umowa została zawarta później w czerwcu 2014 r., już po zakończeniu współpracy). Co istotne, J. K. nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku, osobiście nie widział telefonów, pomimo że był w magazynie, widział jedynie zdjęcia kartonów przesłane przez spółkę D., nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji - ale często wiedział, że dostawca nie jest właścicielem (informowała go o tym D.), nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, dbał jedynie by numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle znajduje się, nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru.

Z udokumentowanych i w żaden sposób niepodważonych ustaleń faktycznych organu podatkowego jednoznacznie więc wynika, że ww. osoba, reprezentująca spółkę, wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa, zaś wyjaśnienia złożone przez J. K. pozwalają na przyjęcie, że skarżąca była jego czynnym i świadomym uczestnikiem. Za uznaniem, że spółka była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, przemawia nadto fakt, że spółka nie była zainteresowana ani źródłem pochodzenia towaru, ani też rozbieżnościami występującymi w posiadanej dokumentacji co do ilości towaru, adresów dostaw, nie wzbudził jej niepokoju również wymóg korzystania z określonego wskazanego przez pierwszego kontrahenta centrum magazynowego w B. (obsługiwanym przez spółkę D.).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również jednoznacznie wynika, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, że w istocie działalności spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji koncentrowała się na posiadaniu faktur i dokumentów potwierdzających rzekome nabycie i sprzedaż towaru. Powołane okoliczności – zdaniem Sądu – dowodzą, że dokumentacja sporządzana przez skarżącą była jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, temu samemu celowi służyło też nabywanie przez skarżącą usług logistycznych od spółki D., wobec czego organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę. Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez firmę D. P. E. za prowizję z tytułu umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, jak wynika bowiem informacji udzielonej przez słowacką administrację skarbową, współpraca skarżącej z firmą I. H. K.S. ze Słowacji została nawiązana bez udziału P. E. ("Kontakt pomiędzy obiema firmami został nawiązany za pośrednictwem Internetu. Zamówienie na towary zostało złożone przez pracownika I. H. K.S. - pana Ł. G. (...) zamówienia były wysyłane za pośrednictwem e-maila, kontakt pomiędzy klientem a dostawcą został nawiązany poprzez strony internetowe i był kontynuowany przez

e-maile i telefony."), brak jest także jakichkolwiek dowodów na podjęte działania wobec firm I. , N. i T. na okoliczność nawiązania współpracy za pośrednictwem firmy P. E..

W związku ze skutecznym zakwestionowaniem nabyć telefonów komórkowych od N. R. C., I. . K. J. oraz spółek C. i P. , nie można uznać za przedstawiające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz tych podmiotów z tytułu usług doradczych związanych ze sprzedażą telefonów.

Zwrócić także należy uwagę, że skarżąca nie była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, była bowiem zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 o.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak i II instancji, co wprost świadczy, że na każdym etapie prowadzonego postępowaniu skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć i uczestniczyła, chociaż jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiała wartości dowodowej znaczącej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw towarów z ww. kontrahentami, co w konsekwencji miało przełożenie na uprawnioną ocenę organu podatkowego odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz podmiotów spoza kraju.

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że skoro z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których spółka widnieje jako nabywca telefonów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, to zasadnie w konsekwencji tych ustaleń przyjęto, że spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz pozostałych ww. kontrahentów.

Jak wynika z ustaleń organu, skarżąca rzekomo nabyte telefony zafakturowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów spoza kraju. W toku zaś kontroli podatkowej, w celu zweryfikowania tych transakcji, wystosowano m.in. wnioski do holenderskiej, belgijskiej, węgierskiej, słowackiej i łotewskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a jej nabywcami wykazanymi w fakturach. Ustalenia dokonane na podstawie uzyskanych w tym zakresie informacji podatkowych administracji zagranicznych i ich ocenę szczegółowo wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, i Sąd nie ma zastrzeżeń do tej oceny.

Wprawdzie same faktury sprzedaży wystawiane przez skarżącą nie świadczą o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących, oceniona w sposób kompleksowy, przy uwzględnieniu braku możliwości ustalenia ostatecznych użytkowników sprzedawanych telefonów świadczy, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz korzyściom podatkowym (nadużyciom).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym miejscu ponownie zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie

C-285/11 Bonik EOOD, czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej znajdują w pełni oparcie w zgromadzonych dowodach i całokształcie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, szczegółowo przedstawionym przez organy podatkowe obu instancji. Wskazać przy tym należy, że skarżąca, tj. osoba ją reprezentująca, nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w tym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą pozorność. W niniejszej sprawie, organy wykazały takie okoliczności, które uprawniają do przyjęcia, że spółka świadomie uczestniczyła w wykazanym łańcuchu oszustw podatkowych.

Zatem, w istocie sporu w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. siedmiu kontrahentów na rzecz skarżącej w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych wobec niepodważonego wykazania, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem, w myśl wyżej powołanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymanych fakturach, które dokumentują nabycie towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego. I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Trafnie zatem organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Nadto prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa przez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Z uwagi na mechanizm podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące tego podatku regulują precyzyjnie zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przytoczony wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Faktura VAT pełni bowiem w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru łub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tego tylko prawidłowo materialnie pod względem podmiotowym i przedmiotowym wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT, wywołuje skutki prawnopodatkowe.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody konieczne dla odtworzenia stanu faktycznego, a zarazem niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie prowadzone przez organy spełniło zatem wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów potwierdzających określone ustalenia organu, w tym odpowiedzi podatkowych administracji zagranicznych w zakresie WDT, które organ w sposób logiczny i spójny ocenił łącznie z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami.

Sąd nie ma zastrzeżeń co do tej oceny, która przede wszystkim drobiazgowo została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja stanu faktycznego, zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ocena ta bynajmniej nie jest dowolna, znajduje bowiem oparcie w ustaleniach potwierdzonych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sąd nie znajduje przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 127 o.p. stosownie do którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, wskazane bowiem przez skarżącą uzasadnienie zarzutu, zasadzające się na wykazaniu przedawnienia prawa organu do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, jak wykazano już powyżej, jest zupełnie bezzasadne.

Podsumowując, sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż próbuje wykazać skarżąca, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art.193 § 1 i 6 o.p.

Tym samym, Sąd stwierdził, że organy sprostały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie i kierunku zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody, w tym pozyskane z innych postępowań (w sposób procesowy włączone i wyłączone z uwagi na objęcie tajemnica skarbową) pozwalające w zgodzie z prawem ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie co do istoty sporu przepisu prawa materialnego (tutaj: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, w miarę możliwości dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do zastosowanych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny, korespondujący ze sobą, materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu telefonami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zakup telefonów od ww. siedmiu kontrahentów, a następnie wystawianie przez skarżącą faktur z tytułu odsprzedaży telefonów firmom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) bez jakiegokolwiek zbadania stanu i lokalizacji towaru, wprost wskazuje, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej.

W szczególności Sąd zważył, że wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik stara się wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu towaru od wskazanych wyżej kontrahentów – nie przedstawiła w istocie takich dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca zarzuca organowi, że nie przedstawił dowodów potwierdzających przyjęte przez niego stanowisko zamiast dowieść prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami konkretnego towaru, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie konkretnego towaru z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ – przyjęcie konkretnego towaru z zewnątrz do magazynu skarżącej, koszty transportu konkretnego towaru, magazynowania konkretnego towaru oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym określonego rodzaju towarem są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji dostawy towaru od sześciu kontrahentów do skarżącej, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji jednak, gdy skarżąca nie posiada takiej rzetelnej dokumentacji (księgowej, handlowej, magazynowej, transportowej itp.), oprócz zakwestionowanych faktur zakupu od tych kontrahentów, dokumentacji zdjęciowej, nie są wystarczające dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych; potwierdzenia weryfikacji kontrahentów: w rejestrze VAT, pod kątem zalegania z płatnościami należności publicznoprawnych, lub też zarejestrowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadania nadanego numeru NIP, REGON; kserokopii deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), czy też nawet zeznania świadków. Te bowiem dowody nie pozwalają na weryfikację okoliczności co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w zakresie dostawy faktycznej partii określonego rodzaju towaru.

Kluczowe zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że skarżąca, figurująca na zakwestionowanych fakturach VAT jako nabywca, rzeczywiście dokonała zakupu konkretnej partii towaru (telefonów) od wyżej wskazanych kontrahentów, takich bowiem dowodów – oprócz faktur VAT zakupu – skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca wykazała się jedynie brakiem zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zakwestionowanego zakupu towaru. Jak już to zauważono powyżej, wskazywane zatem przez skarżącą dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów w rejestrze VAT oraz czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, nie mogą poświadczyć prawdziwości dostawy konkretnej partii towaru od ww. kontrahentów na rzecz skarżącej, tj. że dostawa pochodziła z udokumentowanego legalnego źródła.

Wobec powyższego sąd uznał, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u) są nieuzasadnione.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktury wystawione przez skarżącą posiadały przymiot faktu pustych, podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenia gospodarcze, wskazać należy, że organ podatkowy w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazanego na tych fakturach.

W myśl bowiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dla zastosowania tego przepisu miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez sąd za prawidłowy. Z istoty tego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem znajduje zastosowanie norma postępowania przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co uprawniało organy do przyjęcia, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również – wbrew zarzutowi skargi – podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak w orzecznictwie NSA, nie budzi wątpliwości, że art. 203 dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Tym samym przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Nie jest zatem konieczne wykazanie, że doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u., podkreślić należy, że zaskarżona decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe za okresy stycznia do kwietnia 2014 r. zasadnie wskazuje kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skarżąca bowiem nie podważyła ustaleń organu podatkowego co do tego, że zakwestionowane czynności sprzedaży telefonów oraz udzielania usług doradczych dla podmiotów mających sprzedawać dla skarżącej telefony nie miały w rzeczywistości miejsca.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. jest bezpodstawny.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.