I SA/Bd 253/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-07-05	
Data wpływu	2016-05-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Jarosław Szulc /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016r. sprawy ze skargi O. E. (P.) Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca Spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie P. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa") na podstawie wydanego zezwolenia. Zgodnie z zakresem zezwolenia Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy.

W związku z uzyskanym zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p.". Spółka osiągała także dochody z działalności niewymienionej w Zezwoleniu, które podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Spółka na potrzeby tej działalności dokonywała zakupów między innymi materiałów, surowców lub innych aktywów trwałych i niematerialnych, niezbędnych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów (spółek) zagranicznych (dalej: "Kontrahenci"). Spółka rozliczała przedmiotowe zakupy jako koszty uzyskania przychodu w sytuacji kosztów pośrednich lub jako koszt wytworzenia produktów strefowych w sytuacji kosztów bezpośrednich.

Obecnie Kontrahenci Spółki rozważają podpisanie z nią umowy o nieodpłatnym zwolnieniu Spółki z długu, tj. z obowiązku zapłaty kwot głównych wynikających z faktur, jakimi Kontrahenci obciążyli ją w związku z zakupami przeznaczonymi bezpośrednio do prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej. Jednakże do czasu wydania przedmiotowej interpretacji przepisów nie jest wykluczone, iż Spółka podpisze już z Kontrahentem (Kontrahentami) jakąś umowę o nieodpłatnym zwolnieniu jej z długu. Ponadto, w niektórych przypadkach, za zwłokę w dokonaniu zapłaty Kontrahenci naliczyli Spółce odsetki. Rozważane jest, aby te odsetki zostały również umorzone, poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Spółka podała, że jej potencjalne zobowiązania mające być obecnie przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a umorzenie zobowiązań nie wiąże się

z żadnym postępowaniem upadłościowym czy realizacją programu restrukturyzacji.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ).

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka jest zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. W ocenie Spółki, konsekwencji w postaci przychodu nie wywiera jednak umorzenie odsetek za zwłokę w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT tylko zapłacone odsetki wywołują skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT). Po stronie Spółki nie powstanie bowiem żadne przysporzenie majątkowe. Tym samym, nieuzasadnione jest również twierdzenie, że zdarzenie takie powoduje obowiązek rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy jest bowiem jego otrzymanie, zaś w przypadku zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia (otrzymania). W ocenie strony, nawet jeżeli organ podatkowy uznałby, że umorzenie odsetek za zwłokę stanowić powinno przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (ew. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy), to z uwagi na fakt, że umorzone odsetki związane były również ze zobowiązaniami strefowymi (tj. takimi, których wydatki pierwotnie rozpoznane zostały przez Spółkę jako strefowe koszty uzyskania przychodów) uznać należy, iż również przychód rozpoznany z tytułu umorzonych odsetek za zwłokę powinien stanowić przychód strefowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej Spółki za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu, przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań - bezpośrednio związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem, stanowi przychód strefowy. Natomiast umorzone zobowiązania dotyczące kosztów nie związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem - wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji organ uznał stanowisko Spółki, że przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań uprzednio zaliczonych do "kosztów strefowych", stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku powstania przychodu wskutek umorzenia odsetek, w związku z podpisaniem stosownej umowy umorzenia przez nieodpłatne zwolnienie Spółki z długu organ wyjaśnił, że decydujący dla neutralności podatkowej umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek jest tryb, w jakim są one umarzane. W ocenie organu, stanowisko Wnioskodawcy, że umorzone odsetki nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a, oparte jest na błędnej argumentacji. Odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli w ramach danego stosunku zobowiązującego jednoznacznie wynikają zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne. W przypadku zaś, jeżeli umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek od nieterminowych spłat - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika.

Konkludując organ stwierdził, że odmiennie należy traktować odsetki, których wysokość, jak i zasady oraz terminy są określone ale, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania.

Reasumując, Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatkowych skutków umorzenia odsetek. Skoro zobowiązania z tytułu odsetek zostały (bądź zostaną) umorzone na podstawie zawartych z kontrahentami porozumień, musiały one istnieć - być określone, co do kwoty należnych kontrahentom odsetek za zwłokę. Wobec tego, zwolnienie Spółki z tego długu (z obowiązku zapłaty tych odsetek) stanowi formę "przysporzenia" (powoduje zmniejszenie poziomu obciążeń finansowych). Tym samym, stanowisko Spółki o braku możliwości stosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. organ uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wnioskodawca nieprawidłowo wskazał na brak rozpoznania w opisanej sytuacji faktycznej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W związku z umorzeniem odsetek od zobowiązań, których zasady i tryb naliczania były wiążące dla stron - wartość tychże odsetek będzie generowała w Spółce przychód podatkowy, który to dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism, w tym interpretacji indywidualnych organ wyjaśnił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w zawartym we wniosku o Interpretację opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu w przypadku umorzenia odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych: art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasady legalności i praworządności) oraz art. 14h w zw. z art. 121 §1 O.p., poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że w przedstawionym przez nią opisie stanu faktycznego zamieściła wyłącznie informację, że w niektórych przypadkach za zwłokę w dokonaniu zapłaty Kontrahenci Spółki naliczali odsetki. Organ zaś a priori uznał, iż Spółkę oraz jej Kontrahentów wiążą umowy w zakresie sposobu naliczania odsetek za opóźnienie w zapłacie mimo, że Spółka w opisie stanu faktycznego takiej informacji w ogóle nie podała, jak również nie wskazała, jakie jest prawo właściwe dla podstawowego stosunku zobowiązaniowego w zakresie dostaw, z których wynikają wierzytelności główne.

W konsekwencji, rozróżnienie organu w zakresie skutków podatkowych kwestii umorzenia odsetek od postanowień wiążących strony umowy jest nieuprawnione. Co więcej organ uznał, iż decydujące o skutkach podatkowych czynności umorzenia odsetek są terminy wymagalności odsetek, które z takich umów wynikają. W ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę regulacje Kodeksu cywilnego odsetki są należne oraz wymagalne już z każdym dniem pozostawania dłużnika w opóźnieniu (zwłoce) ze spłatą zobowiązania, natomiast termin płatności odsetek upływa z każdym dniem pozostawania dłużnika w opóźnieniu (zwłoce). W konsekwencji, pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko Organu, iż odmiennie należy traktować odsetki, których wysokość, jak i zasady oraz terminy są określone, ale których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych), bowiem regulacje Kodeksu cywilnego nie przewidują instytucji niewymagalnych odsetek.

Odsetki są wymagalne już pierwszego dnia po tym, jak dłużnik spóźnił się z zapłatą. Strona podniosła, że na gruncie u.p.d.o.p. przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Podobna regulacja, zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazuje, iż kosztów uzyskania przychodów nie stanową odsetki naliczone, ale nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty, a nie w przypadku, kiedy są tylko należne. Odsetki, jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu dla celów kalkulacji CIT tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. W konsekwencji nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca otrzymała jakiekolwiek przysporzenie, a już tym bardziej uzależnione od wymagalności odsetek, które to pojęcie na gruncie polskiego prawa nie istnieje. W związku z powyższym, w przypadku umorzenia zobowiązania odsetkowego istnieje podatkowa neutralność tej czynności, ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania.

Ponadto, nieuzasadnione jest również twierdzenie, że czynność polegająca na umorzeniu odsetek od zobowiązań powoduje obowiązek rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a umorzenie odsetek stanowić będzie formę przysporzenia. Stawianie czynności umorzenia odsetek niezapłaconych i nienaliczonych przez Kontrahentów zagranicznych Spółki (których wobec braku postanowień umownych w tym zakresie mogą nie obowiązywać przepisy polskiego Kodeksu Cywilnego) według ich praktyki biznesowej na równi z umorzeniem zobowiązań stanowiących uprzednio koszt uzyskania przychodów, nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów u.p.o.d.p.

Nawet gdyby uznać stanowisko organu o różnicowaniu terminów wymagalności odsetek jako zgodne z Kodeksem cywilnym, to jest ono błędne w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Nie ma bowiem regulacji w ustawie, która nakazywałaby określanie odmiennych skutków podatkowych czynności umorzenia odsetek w sytuacji, gdy takie odsetki byłyby wymagalne bądź nie byłyby jeszcze wymagalne. Wykładnia przepisów dokonana przez organ jest zbyt daleko idącą wykładnią rozszerzającą, która nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, rozpoznanie przez nią przychodu z tytułu umorzenia odsetek stanowiłoby naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, iż umorzone oraz niezaliczone i niezapłacone odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych są na gruncie ustawy podatkowo neutralne. Powyższe naruszenia prawa materialnego doprowadziły w ocenie strony do naruszenia przez Ministra zasad postępowania wskazanych w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bd 798/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że jest ona sprzeczna z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a także narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. W zakresie powstania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań Sąd podobnie jak organ i spółka uznał, że po stronie spółki powstanie przysporzenie majątkowe w wysokości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., przy czym, przychód powstały w wyniku potencjalnego umorzenia tych zobowiązań stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odnośnie umorzenia odsetek Sąd stwierdził, że organ przede wszystkim nie wskazał przepisu prawa podatkowego, który byłby podstawą zaprezentowanych w interpretacji indywidualnej twierdzeń. Na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów u.p.d.o.p. tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. Sąd wskazał również, że podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016r. Sygn. akt II FSK 497/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Zdaniem NSA, przedmiotowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a także stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja zawiera analizę i ocenę wskazanych we wniosku okoliczności powstania przychodu dla spółki z tytułu umorzenia odsetek za zwłokę od zobowiązań w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., a więc zawiera wskazanie przepisu materialnego prawa podatkowego, który stanowi podstawę zaprezentowanych przez organ twierdzeń. Zatem kontrola WSA w Bydgoszczy powinna obejmować merytoryczną poprawność interpretacji tego przepisu i związanego z nim stanowiska organu w przedmiocie powstania przychodu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Ponieważ, jak stanowi o tym przepis art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, opisany we wniosku stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ) oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ( A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). Organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ) jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący.

II. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna, która zasadniczo dotyczyła dwóch kwestii: powstania przychodu w związku z umorzeniem przez kontrahentów zobowiązań spółki, oraz powstania przychodu w związku z umorzeniem odsetek za zwłokę od tych zobowiązań.

Przed dokonaniem oceny skutków podatkowych umorzenia podanych należności, należy wskazać, że tut. Sąd związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 497/14. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w pierwszej kolejności WSA w Bydgoszczy powinien zająć stanowisko wobec poglądu organu zawartego w interpretacji indywidualnej, według którego podstawą do potraktowania umorzonych odsetek jako przychodu podatkowego powinien być art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem organu, jeśli w sytuacji zwłoki w zapłacie kontrahenci spółki naliczyli odsetki, to stanowi to "zobowiązanie" dłużnika, które powinien wykonać, tj. zapłacić odsetki: jeśli dłużnik zostanie zwolniony z zapłaty odsetek, dochodzi do umorzenia zobowiązania, a w konsekwencji wartość umorzonego zobowiązania (odsetek) stanowi dla dłużnika przychód podatkowy. NSA wskazał również, że w ocenie organu spółka nieprawidłowo wskazała na brak rozpoznania w opisanej sytuacji faktycznej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Tym samym organ stwierdził, że przepis prawa podatkowego, na podstawie którego należy rozpoznać przychód to art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

III. Przechodząc do oceny tej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W zakresie powstania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań, Sąd podziela zbieżne w tym przedmiocie stanowisko organu i spółki, że w takim wypadku, po stronie spółki powstanie przysporzenie majątkowe w wysokości obejmującej wartość umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak, w odniesieniu do zobowiązań dotyczących faktur, którymi kontrahenci obciążali spółkę z tytułu zakupów dokonywanych na bezpośrednie potrzeby działalności prowadzonej przez spółkę w strefie, przychód który powstałby w wyniku potencjalnego umorzenia tych zobowiązań, stanowiłby "przychód strefowy", podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Natomiast, odnośnie skutków umorzenia odsetek za zwłokę, zdaniem skarżącej, w takim wypadku nie powstanie przychód podatkowy, albowiem tylko zapłacone odsetki wywołują skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to w ocenie składu orzekającego nie jest trafne. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie stanowi bowiem, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych zobowiązań. W kontekście językowej wykładni tego przepisu, jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelności, a więc także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia ( np. potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu ). Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego umorzenie przez wierzyciela. Prawodawca poprzez użycie zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Wobec tego, bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania. (por. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek..., s. 314; A. Mariański, w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, Gdańsk 2010, red. W. Nykiel i A. Mariański s. 266). Ten sposób wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. wyroki z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09; z dnia 18 września 2007 r., II FSK 984/06 ).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej, klasycznej definicji przychodu. Z poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że przychodem podatkowym może być zarówno trwałe, realne przysporzenie majątkowe (przyrost in plus w wartości majątku), jak również zmniejszenie zobowiązań ( pasywów ).

V. Prezentując stan faktyczny, skarżąca podała, że w niektórych przypadkach za zwłokę w dokonaniu zapłaty kontrahenci naliczyli spółce odsetki. Rozważane jest, aby te odsetki zostały również umorzone poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.).

Cywilistyczna konstrukcja zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego polega na tym, że w następstwie umowy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, mimo, że z majątku dłużnika nic nie ubyło. Wobec tego, poprzez zmniejszenie pasywów, dłużnik uzyskuje korzyść majątkową kosztem innego podmiotu, bez odpowiedniego ekwiwalentu, co może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, w tym wypadku, w podatku dochodowym od osób prawnych.

Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem umorzenie ma obejmować odsetki naliczone z tytułu zwłoki w dokonaniu zapłaty, a więc istniejące, skonkretyzowane co do kwoty, które są należne i w tym znaczeniu wymagalne, to ich faktyczne umorzenie będzie stanowić po stronie spółki jako dłużnika przysporzenie, skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku braku umorzenia naliczonych należności odsetkowych dłużnik byłby zobowiązany do ich zapłaty, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Wobec tego, przychodem podatkowym są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów ( por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r., II FSK 716/09 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Przysporzenie z tym związane powstaje w dniu umorzenia odsetek przez wierzyciela, bowiem w tej dacie, wierzyciel odstępuje od ściągnięcia tej wierzytelności, a tym samym od uszczuplenia majątku dłużnika. Jak uprzednio bowiem wskazano, przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego zobowiązań, pasywów ( por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., II FSK 2116/09 dostępny j/w/ ).

VI. Dla prawnopodatkowej oceny skutków umorzenia należności odsetkowych nie ma znaczenia, czy umorzenie dotyczy odsetek pojmowanych jako wynagrodzenie, za korzystanie np. z pieniądza lub rzeczy zamiennych, czy też dotyczy odsetek karnych za opóźnienie w zapłacie należności np. z tytułu udzielonej pożyczki lub dostawy towaru. Rezygnacja z tych świadczeń przez wierzyciela stanowi zwolnienie dłużnika z całości lub części długu i w każdym z tych przypadków, oznacza uzyskanie po jego stronie przysporzenia, polegającego na zwolnieniu go z obowiązku świadczenia.

Wobec powyższego, umorzenie naliczonych, a więc posiadających skonkretyzowaną wartość odsetek, należnych z tytułu zwłoki w dokonaniu zapłaty, stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. Nie mniej, jak prawidłowo wskazał organ w wydanej interpretacji indywidualnej, ponieważ ewentualnie umorzone odsetki związane są ze zobowiązaniami strefowymi, to uzyskany z tego tytułu dochód podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97). W tej części, Spółka zajęła podobne stanowisko, wskazując, że nawet jeżeli organ uznałby, że umorzenie odsetek za zwłokę stanowić powinno przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ( ewentualnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ), to z uwagi na fakt, ze umorzone odsetki związane były również ze zobowiązaniami strefowymi, to uznać należy, iż również przychód rozpoznany z tytułu umorzonych odsetek za zwłokę powinien stanowić przychód strefowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

VII. Z powyższych względów, nietrafne jest wywodzenie podatkowej neutralności umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych z tytułu zwłoki w dokonaniu zapłaty, z uwagi na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych ( art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ) i kosztów ich uzyskania ( art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. niemożność zaliczenia do przychodów podatkowych kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) dotyczy wierzyciela, któremu należne są odsetki z tytułu np. udzielonego kredytu lub nieterminowej spłaty zobowiązań. W takiej sytuacji, prawodawca wyłącza z kategorii przychodu odsetki co prawda naliczone, ale jeszcze nie otrzymane przez wierzyciela. Podobna zasada funkcjonuje w przypadku kosztów podatkowych, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie odsetki zapłacone, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Wymaga jednak podkreślenia, że przepisy te, zarówno przedmiotowo jak i zakresowo, nie regulują osiągania przychodów z tytułu umorzenia odsetek. Właściwym w tym zakresie przepisem, jest bowiem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p., który nie warunkuje uzyskania przychodu z tytułu umorzenia odsetek ich otrzymaniem, ale obejmuje sytuacje, w których dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, w sytuacji umorzenia zobowiązań, w tym wypadku należności odsetkowych. Przepis ten określa odrębną, od wskazanej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. kategorię przychodów podatkowych, których powstanie jest następstwem zmniejszenia pasywów podmiotu zobowiązanego do świadczenia, a nie przyrost in plus na zasadzie kasowej, wartości jego majątku.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył również wskazanych przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. Istotą interpretacji jest poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz możliwości ich zastosowania do podanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego. W wydanej interpretacji organ dokonał analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyrażając w interpretacji jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej. Organ uznając je za nieprawidłowe, wskazał jednocześnie jakie stanowisko jego zdaniem jest poprawne. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, które zawiera tok rozumowania organu i pozwala na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretujący przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a brak jego akceptacji przez skarżącą, nie pozbawia go waloru zgodności z prawem, jak również nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając zatem na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

.