II FSK 1411/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-06-14	
Data wpływu	2015-04-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1070/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 7 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14c par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 146 par. 1, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 176 par. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1070/14 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r. nr IBPBI/1/415-283/14/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Gl 1070/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ), z dnia 29 maja 2014 r. o nr IBPBI/1/415-283/14/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w podał, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujący stan faktyczny:

Zmarły mąż Skarżącej był wspólnikiem spółki cywilnej. W umowie spółki przewidziano, że w razie śmierci któregokolwiek ze wspólników, spadkobiercy zmarłego wspólnika wchodzą do spółki na jego miejsce. Mocą poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 września 2013 r. spadek z mocy ustawy nabyła wnioskodawczyni, małoletni syn wnioskodawczyni i jej męża oraz małoletni syn męża z innego związku, w udziałach wynoszących po 1/3 części każde z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Między małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. W związku z nabytym udziałem w zyskach i stratach spółki Skarżąca zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w stosownym rejestrze, zaś małoletnie dzieci zostaną wpisane do rejestru po osiągnięciu pełnoletniości.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytania :

1/Czy miesięczny dochód małoletniego dziecka z działalności gospodarczej należy doliczyć do miesięcznych dochodów Skarżącej z tegoż samego tytułu i od łącznej kwoty tychże dochodów wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego?

2/Czy po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym PIT-36, do dochodów Skarżącej z tytułu działalności gospodarczej należy dodać dochody jej małoletniego dziecka z tego samego tytułu, wykazując je jednocześnie w załączniku PIT/M?

Prezentując swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że jej małoletni syn będzie uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, w związku z czym istnieje obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyraziła pogląd, że powinna do własnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej doliczać dochody małoletniego syna i od łącznej kwoty dochodów uiszczać miesięczne zaliczki w ciągu roku podatkowego. Po jego zakończeniu, w zeznaniu podatkowym PIT-36, do swoich dochodów z działalności gospodarczej, powinna doliczyć dochody małoletniego syna z tego samego źródła, wykazując je jednocześnie w załączniku PIT/M.

2.2. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ powołał treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U., z 2012 r, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł dochodów dzieci. Stwierdził następnie, że z wykładni gramatycznej tegoż przepisu wynika, że co do zasady dochody małoletnich dzieci dolicza się do dochodów rodziców, za wyjątkiem dochodów wyraźnie wskazanych w tym przepisie, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Dochody z pracy małoletnich dzieci, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka. Dalej organ stwierdził, że "dochody uzyskiwane przez małoletnie dziecko z wykonywanej pracy, których nie dolicza się do dochodów rodziców, należy rozumieć szeroko. Zatem, jeśli mamy do czynienia z sytuacją, gdzie małoletnie dziecko uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to dochody te stanowią jego dochód z wykonywanej pracy". Następnie powołał się na art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, oraz na art. 45 ust. 1, zgodnie z którym zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wskazał zatem, że wnioskodawczyni w imieniu małoletniego syna (na jego imię i nazwisko) – w związku z uzyskiwanymi prze niego dochodami z pracy – zobowiązana jest w trakcie roku podatkowego wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy. Z kolei po zakończeniu roku podatkowego dochody te wnioskodawczyni winna wykazać w zeznaniu sporządzonym na imię i nazwisko małoletniego.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do WSA zaskarżając ww. interpretację w całości zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji wydanie tej interpretacji w oparciu o niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak argumentował WSA organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, przy czym poprzestał na sformułowaniu tego poglądu i nie przedstawił żadnego wywodu prawnego, który stanowiłby jest uzasadnienie. Już tylko z tego powodu zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), który nakazuje, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Arbitralne stwierdzenie o konieczności szerokiego rozumienia dochodu z pracy małoletniego wymogowi temu z pewnością nie czyni zadość.

Niezależnie jednak od powyższego braku uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji uznał, że pogląd wyrażony przez organ jest merytorycznie błędny. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia "dochód z pracy", ale nie budzi żadnych wątpliwości, że w całym tym akcie prawnym rozgranicza w sposób konsekwentny dochody z pracy od dochodów z działalności gospodarczej. Zrobił tak m.in. określając przedmioty opodatkowania (art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.), wskazując na źródła przychodów (art.10 ust.1 u.p.d.o.f.) czy definiując działalność gospodarczą (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Analizując użyte w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie dochodu z pracy małoletniego Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zamiarem ustawodawcy było zapewne odmienne (wyjątkowe) potraktowanie dochodu osiągniętego przez osobę małoletnią, podejmującą zatrudnienie, na zasadach określonych w prawie pracy. Chodzi zatem o jej własne wynagrodzenie za świadczoną pracę. Wniosek ten można wyprowadzić z porównania trzech wyjątków, o których mowa w art. 7 ust. 1, które wszystkie dotyczą dochodów bezpośrednio związanych z osobą małoletniego (stypendium mu przysługujące, dochody z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku). Tak więc i dochody z pracy winny być potraktowane odrębnie tylko wówczas, gdy są to niewątpliwie dochody osiągnięte w wyniku pracy wykonywanej przez samego małoletniego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono :

(1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

(a) art. 146 § 1 oraz z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego.

(2) na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

(a) art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochodów uzyskanych przez małoletniego z udziału w spółce cywilnej nie można zaliczyć do dochodów z pracy w rozumieniu tego przepisu zatem dochody te mogą zostać doliczone do dochodów rodzica.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

Wnoszący ją organ sformułował w niej obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., według którego skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. W ramach sformułowanej w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania organ powołał jako naruszone przepisy art. 146§ 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c §2 O.p. W uzasadnieniu zarzutów podkreślił, że nieprawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania, że użyte w art.7 ust.1 u.p.d.o.f. pojęcie dochodu z pracy pojęcie należy rozumieć szeroko.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut należy uznać za nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela opinię Sądu pierwszej instancji, że tenże w uchylonej interpretacji jednoznacznie nie uzasadnił swoje stanowiska. Mimo jednak tego WSA w Gliwicach ocenił merytorycznie poprawność zajętego przez organ stanowiska, zatem nawet ewentualne uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy.

6.3. Jeżeli chodzi o braki w uzasadnieniu to również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art.7 ust.1 u.p.d.o.f. organ skwitował jedynie stwierdzeniem, że "Wbrew twierdzeniu Sądu, zdaniem tut. Organu, dochody uzyskiwane przez małoletnie dziecko z wykonywanej pracy, których nie dolicza się do dochodów rodziców, należy rozumieć szeroko. Zatem, jeżeli mamy do czynienia z sytuacją, gdzie małoletnie dziecko uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to dochody te stanowią jego dochód z wykonywanej pracy". W świetle art.176 §1 pkt 2 p.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu i właściwą jego subsumcję.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.7 ust.1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię organ stwierdził, że pojęcie "dochodów z pracy" należy rozumieć szeroko, przy czym poprzestał na sformułowaniu tego poglądu i nie przedstawił żadnego wywodu prawnego, który stanowiłby jego uzasadnienie. W żaden sposób nie odniósł się do uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, nie wskazał żadnych argumentów wspierających. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach ww. zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.