I SA/Łd 1128/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-01-28	
Data wpływu	2008-08-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bogdan Lubiński
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Opłata skarbowa
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 913/09	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 2 par. 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c,  art. 6, art. 7 par. 1,art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 74a, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. c;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 253 poz 2532;  art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 4 ust. 1, art. 6 pkt 4; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od niewykorzystanych blankietów wekslowych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 5, poz. 2 ze zm.), art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. znak [...] odmawiającą A Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od niewykorzystanych blankietów wekslowych.

W uzasadnieniu decyzji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ stwierdził, że A S.A. wystąpił do Prezydenta Miasta Ł. z żądaniem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej od niewykorzystanych blankietów wekslowych, w kwocie 505.951 zł, wskazując jako podstawę prawną wniosku art. 72 § 1, art. 74a oraz art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 O.p, a Prezydent Miasta Ł. wskazaną powyżej decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dalej podał, że A Bank nabył w okresie od VI do IX 2006 r. 8.240 sztuk blankietów wekslowych na łączną kwotę 748.800 zł, z których wykorzystał blankiety na kwotę 242.849 zł. Wnosząc o zwrot pozostałej kwoty 505.951 zł Bank wskazał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że faktury są dowodem zapłaty całej tej kwoty na rzecz budżetu gminy. Organ I instancji, jak wywodził organ odwoławczy, stanowiska tego nie podzielił stwierdzając, że faktury VAT są dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu towaru, jakim były druki blankietów wekslowych, za które Bank zapłacił cenę wynikającą z nominału blankietu. Należne kwoty Bank przekazał przelewem na konto indywidualnego dystrybutora (7 faktur) i na konto B Oddział w Ł. (1 faktura), co dowodzi, że powyższa kwota nie wpłynęła na rachunek gminy. Powołując się na umowę z dnia 5 kwietnia 1990 r. między Ministerstwem Finansów, Ministerstwem Sprawiedliwości i Bankiem B S.A. w sprawie dystrybucji znaków opłaty skarbowej, sądowej oraz urzędowych blankietów wekslowych organ I instancji stwierdził, że obowiązek przekazywania wpływów ze sprzedaży znaków wartościowych (pomniejszonych o należne prowizje) ciążył na wyznaczonych Oddziałach Banku B S.A. Oddziały te, przed przekazaniem wpływów z opłaty skarbowej na rachunek budżetu gminy, pomniejszały je o kwotę prowizji pobraną przez punkt sprzedaży detalicznej (sprzedawca przekazywał do banku wpływy ze sprzedaży po potrąceniu należnej mu prowizji wynikającej z umowy) oraz o kwotę prowizji należnej bankowi, wynikająca z umowy w sprawie dystrybucji znaków wartościowych. Kwota przekazywanych wpływów była kwotą przekazywaną łącznie w określonych terminach. Owa zbiorcza kwota nie zawierała żadnej informacji dotyczącej poszczególnych nabywców znaków skarbowych, czy blankietów wekslowych. Zatem organ nie ma możliwości sprawdzenia na podstawie posiadanych przelewów bankowych, kiedy i w jakiej wysokości przekazywane przez Bank B S.A. wpływy dotyczyły akurat wpłat A Banku.

W ocenie organu I instancji, Bank nabywając blankiety wekslowe zapłacił kwotę w wysokości wynikającej z nominału blankietu, tj. należną zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej. W dniu 1 stycznia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635), która zniosła obowiązek uiszczania opłaty skarbowej od weksla. W dniu 1 stycznia 2007 r. Bank posiadał pewną ilość niewykorzystanych blankietów wekslowych, nabytych w 2006 r. W nowej ustawie nie przewidziano zasad zwrotu opłaty skarbowej od niewykorzystanych blankietów wekslowych. Ministerstwo Finansów dało jednak, co podniósł organ pierwszej instancji, możliwość ich zwrotu w okresie do 31 stycznia 2007 r. zarówno niewykorzystanych znaków skarbowych, jak i blankietów wekslowych do dystrybutorów znaków wartościowych (Oddziały Banku B), podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej mogły bowiem bez żadnych dodatkowych kosztów po ich stronie dokonywać zwrotów. Z przedłożonych przez Bank dokumentów nie wynika, aby wnioskodawca podjął starania w celu zwrotu niewykorzystanych blankietów wekslowych. Ponadto, organ argumentował, że gmina nie może być obciążana skutkami gromadzenia blankietów na zapas w sytuacji, gdy znany był projekt ustawy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, A Bank zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy i kiedy kwoty opłaty skarbowej z tytułu nabytych przez Bank blankietów wpłynęły na konto gminy, a także określenia wysokości wpłaconych kwot tej opłaty; art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że okoliczności przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uzasadniają twierdzenia o istnieniu nadpłaty. Mając to na względzie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu sformułowano również wnioski dowodowe: 1) o wystąpienie na podstawie art. 155 § 1 O.p. do przedstawiciela upoważnionego dystrybutora (punktu sprzedaży) [...] D. B. w Ł., od którego Bank w 2006 r. zakupił niewykorzystane po 1 stycznia 2007 r. blankiety wekslowe o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz udostępnienie dokumentacji, z której wynikałoby, czy i kiedy punkt sprzedaży przekazał Bankowi B wpływy ze sprzedaży A Bankowi w 2006 r. blankietów wekslowych oraz wysokości przekazanych kwot - z zastrzeżeniem złożenia wniosku dowodowego o przesłuchanie D. B. jako świadka; 2) o wystąpienie na podstawie art. 155 § 1 O.p. do banku B SA Oddział I w Ł. o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz udostępnienie dokumentacji, z których wynikałoby, czy i kiedy kwoty opłaty skarbowej otrzymane od upoważnionego dystrybutora D. B. zostały przekazane przez Bank B SA Oddział w Ł. na kontro gminy, a także wysokość przekazanych kwot oraz wskazanie osoby odpowiedzialnej za rozliczenia opłaty skarbowej w w/w banku - z zastrzeżeniem złożenia wniosku dowodowego o przesłuchanie jako świadka pracownika Banku B SA dysponującego informacjami w tym zakresie. W obszernym uzasadnieniu wskazano, że nabywanie blankietów wekslowych na zapas było normalną praktyką, gdyż w § 16 rozporządzenia MF z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej (DZ. U. Nr 137, poz. 975) przewidziano, iż zapłata opłaty skarbowej od weksli może być dokonana przez zastosowanie urzędowych blankietów wekslowych do dnia 31 grudnia 2010 r. Kiedy w dniu 1 stycznia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od weksla zniesiono i bank pozostał z dużą liczbą niewykorzystanych blankietów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło argumentów zawartych w odwołaniu. W motywach decyzji podało, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r., opłacie skarbowej podlegały dokumenty w postaci weksli, a rodzaje tych weksli i ich treść określa ustawa z dnia 28 kwietnia 1936r. - Prawo wekslowe (Dz. U. z 2000r. Nr 5, poz. 13 ze zm.). Następnie podało, że w świetle ustawy o opłacie skarbowej z 2000r. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od weksli ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które wystawiały (sporządzały) dokumenty (art. 4 ust. 1). Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstawał, wedle art. 6 pkt 4 ustawy - z chwilą wystawienia (sporządzenia) weksla. O wystawcy weksla jako podatniku opłaty skarbowej mowa jest także w przepisach o właściwości organów podatkowych (zgodnie z art. 13 ust. 2 b ustawy, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach opłaty skarbowej od weksla był organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę wystawcy). Ze wskazanych przepisów wynika, zdaniem Kolegium, iż obowiązek zapłaty opłaty skarbowej dotyczył: 1) od strony przedmiotowej: weksla (a nie urzędowego blankietu wekslowego); 2) od strony podmiotowej zaś wystawcy weksla - niezależnie czy weksel był sporządzany na blankiecie wekslowym, czy też nie. Zdaniem organu, powyższe wnioski mają zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem z żądaniem stwierdzenia nadpłaty może wystąpić podmiot, który był obowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej.

Kolegium podkreśliło, że zarówno na gruncie nieobowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, jak i w aktualnym stanie prawnym pojęcie nadpłaty w opłacie skarbowej można odnosić tylko do weksli, nigdy zaś do blankietów wekslowych. Wynika to z faktu, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do blankietów wekslowych nigdy w sensie prawnym w odniesieniu do blankietów wekslowych nie istniał.

Uchylona ustawa o opłacie skarbowej przewidywała, że zobowiązanie podatkowe w tej opłacie powstaje z chwilą wystawienia weksla (wprawdzie w art. 6 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posłużył się pojęciem obowiązku podatkowego, jednak zdaniem organu, przepis ten stanowi o zobowiązaniu podatkowym). O tym, że obowiązek zapłaty podatku (a więc i opłaty skarbowej) musi wynikać z ustawy podatkowej świadczy pojęcie podatku, zdefiniowane w art. 6 O.p. Wykładnię tę potwierdza nadto analiza strony podmiotowej opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W świetle ustawy o opłacie skarbowej z 2000r. jest oczywiste, iż podatnikiem tej opłaty był wystawca weksla. Z żadnego przepisu tej ustawy nie wynika by status podatnika z tytułu opłaty skarbowej miał nabywca blankietów wekslowych, który nie jest wystawcą weksla.

W ocenie organu II instancji, skoro po stronie nabywcy blankietów wekslowych nigdy nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe (nabywca nie był podatnikiem), nie mogła powstać po jego stronie nadpłata w opłacie skarbowej od blankietów wekslowych. Tym samym pojęcia nadpłaty nie można odnosić do opłaty skarbowej uiszczonej w związku z nabyciem blankietu wekslowego, gdyż pojęcie nadpłaty może dotyczyć tylko podatku. Wynika to wprost z brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Op., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konsekwentnie, w analizowanej sprawie nie można mówić o powstaniu nadpłaty (zgodnie z art. 73 § 1 Op., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej), ani o uprawnieniu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wedle art. 75 § 2 pkt 1 c Op., wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku może złożyć m.in. podatnik, który kwestionuje zasadność lub wysokość pobrania podatku, gdy nie będąc obowiązanym do składania zeznań (deklaracji), dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej). Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w opłacie, skarbowej uiszczonej przez nabywcę blankietów wekslowych.

Organ odwoławczy wskazał, że organy administracji nie ponoszą odpowiedzialności za brak regulacji dotyczącej sposobu postępowania w przypadkach blankietów wekslowych, nabytych pod rządami starej ustawy o opłacie skarbowej. Organ nie podzielił też podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie uwzględnił również wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, wydając w tym zakresie w dniu 30 maja 2008 r. postanowienie o odmowie dopuszczenia wnioskowanych dowodów.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. A Bank S.A. wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Ł. naruszenie:

1) przepisu art. 72 § 1 pkt 1, w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczności przedstawione we wniosku Banku z dnia 6 września 2007 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej, nie noszą znamion nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej ani też nie kreują obowiązku zwrotu kwot uzyskanych przez Miasto Ł.;

2) przepisu art. 72 § 1 pkt 1, w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 §1 pkt 3 O.p. a także w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej w sytuacji, gdy brak jest regulacji przejściowych, które umożliwiałyby wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. nabytych przed tą datą blankietów wekslowych lub zwrot opłaty uiszczonej przy nabyciu takich blankietów;

3) przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Strona zgłosiła również żądanie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej z art. 2 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, w przypadku gdyby Sąd uznał, że wniosek o zwrot nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając pierwszy z wymienionych zarzutów strona skarżąca podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie oceniło, że nadpłata w rozumieniu art. 71 § 1 pkt 1 O. p. mogła powstać wyłącznie w związku z nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem (str. 8 zaskarżonej decyzji). Autor skargi podał, że powyższy pogląd nie znajduje oparcia w przepisach art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w zw. z art. 2 §1 pkt 3 O.p. Z przepisu art. 2 § 1 pkt 3) O. p. jednoznacznie wynika bowiem, że przepisy O.p. (w tym także przepisy o nadpłacie) stosuje się również do opłaty skarbowej. Podatek (opłata) uiszczony nienależnie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. to podatek (opłata) uiszczona w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, błędne jest twierdzenie organu, iż nieposiadanie przez opłatę skarbową cech podatku wyklucza możliwość dochodzenia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy opłata skarbowa została uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Autor skargi podniósł, że opłata skarbowa zawarta w posiadanych przez Bank urzędowych blankietach wekslowych została uiszczona. Z treści § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej wynika jednoznacznie, iż urzędowy blankiet wekslowy stanowi jedną z form zapłaty opłaty skarbowej od weksla. Nabycie blankietu wekslowego jest równoznaczne z zapłatą opłaty skarbowej od weksla, w wysokości określonej na winiecie znajdującej się na każdym blankiecie wekslowym. Podniósł, że blankiet wekslowy jest swoistym dokumentem stanowiącym dowód tego, że opłata skarbowa od weksla o odpowiednim nominale została uiszczona przez nabywcę przy zakupie takiego blankietu. Z dniem 1 stycznia 2007 r., wygasł obowiązek uiszczania opłaty skarbowej, co sprawiło, że kwota zapłacona z tytułu opłaty skarbowej od weksli uiszczona przy nabyciu blankietów wekslowych, które nie zostały wykorzystane przed dniem 1 stycznia 2007r. stała się kwotą nienależną.

Strona skarżąca podniosła, że zapłacona przez Bank należność z tytułu opłaty skarbowej w wysokości określonej na blankietach wekslowych została przekazana organowi gminy, który jest beneficjantem dochodów z tytułu opłaty skarbowej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Uzasadniając zarzut z punktu drugiego autor skargi podniósł, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej od weksli po stronie nabywcy blankietów wekslowych (Banku), przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych, które umożliwiałyby wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. nabytych przed tą datą urzędowych blankietów wekslowych lub zwrot opłaty uiszczonej przy nabyciu takich blankietów, stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, a konkretnie wywodzonymi z niej zasadami ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

Dokonując w 2006 r. zakupów blankietów wekslowych z pewnym (kilkumiesięcznym) zapasem Bank działał w zaufaniu do poczynań ustawodawcy, licząc na to, że zakupione blankiety będzie mógł wykorzystać do końca 2010 r., zgodnie z § 16 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej. Tymczasem niespełna cztery miesiące po wydaniu przez Ministra Finansów ww. rozporządzenia ustawodawca wprowadził zmianę w ustawie o opłacie skarbowej, wyłączając weksle z zakresu czynności podlegających tej opłacie. Powyższe spowodowało że, Bank pozostał z urzędowymi blankietami wekslowymi dokumentującymi również poniesienie opłaty skarbowej.

Autor Skargi podkreślił, że nowa ustawa o opłacie skarbowej została opublikowana 8 grudnia 2006 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., tj. po trzytygodniowym vacatio legis. Jednocześnie nie zostały ustanowione żadne przepisy przejściowe umożliwiające zwrot nienależnie pobranej opłaty skarbowej od weksli uiszczonej w okresie obowiązywania starej ustawy o opłacie skarbowej przy nabyciu blankietów wekslowych, które jednak nie zostały wykorzystane przed datą wejścia w życie nowej ustawy. W ocenie autora skargi, takie działanie ustawodawcy jest szczególnie rażące w kontekście ustawy z dnia 13 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. 2007, Nr 128, poz. 883), która przewidywała, w art. 2 ust. 1, możliwość dalszego korzystania (do końca 2008 r.) ze znaków opłaty skarbowej o odpowiedniej wartości, których umożliwiający zapoznanie się z nią wszystkim zainteresowanym podmiotom.

Zdaniem autora skargi, zaistniała sytuacja w sposób rażący narusza zasady prawidłowej legislacji. W procesie legislacyjnym nie została bowiem uwzględniona zasada demokratycznego państwa prawnego sformułowana w art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przepisów przejściowych pozwalających dokonać zwrotu wydatków obywateli oraz podmiotów gospodarczych na nabycie urzędowych blankietów wekslowych, które to środki zasiliły następnie budżety gmin pod tytułem opłaty skarbowej od weksli. Z powyższej zasady Trybunał Konstytucyjny wywiódł liczne standardy konstytucyjne, między innymi zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa a także zasadę ochrony praw nabytych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał wagę przepisów przejściowych, wskazując na obowiązek takiego stanowienia prawa, zarówno, co do treści jak i formy, które realizując zasadę przyzwoitej legislacji, chroni prawa nabyte i interesy swoich obywateli, szczególnie prowadzących działalność gospodarczą, a także nakazuje, by stanowione przepisy prawa nie były swoistą pułapką. Trybunał podkreślił, że obywatel może i powinien mieć poczucie względnej stabilności po ty, by mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili w chwili podejmowania tych decyzji i działań.

Autor skargi podniósł, że funkcjonując w demokratycznym państwie prawnym, respektującym będące w toku interesy podmiotów gospodarczych, Bank mógł liczyć na to, że znosząc niespodziewanie obowiązek uiszczania opłaty skarbowej od weksli ustawodawca wprowadzi regulacje umożliwiające ochronę interesów w toku podmiotów, które zgromadziły zapasy blankietów wekslowych i nie zdołały ich wykorzystać przed końcem 2006 r. Ustawodawca zaniechał jednak wprowadzenia takiej regulacji. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, w której z dniem 1 stycznia 2007r. świadczenie Banku na rzecz Miasta Ł. stało się nienależnym, a zaniechanie zwrotu tego świadczenia na skutek braku odpowiednich przepisów przejściowych prowadzi również do naruszenia art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP., gwarantujących obywatelom i podmiotom gospodarczym poszanowanie prawa własności. Wskutek uchwalenia nowej ustawy o opłacie skarbowej, istniejące i niewykorzystane blankiety utraciły wszelką wartość, co doprowadziło do uszczuplenia w majątkach posiadaczy blankietów. Zaniechanie uchwalenia przez ustawodawcę stosownych regulacji, które pozwoliłby zwrócić nabywcom blankietów środki pieniężne, sprawiło zatem, że gminy osiągnęły nieuzasadnione dochody budżetowe, podczas gdy majątki podmiotów gospodarczych zostały zmniejszone pomimo braku ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej. Wbrew treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP Państwo nie zapewniło zatem podmiotom należytej ochrony ich własności, co więcej, poprzez zaniechanie ustawodawcy doszło do nieuzasadnionego i bezprawnego ograniczenia tej własności, co stanowi naruszenie art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O. p. strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy i kiedy opłata skarbowa zapłacona przy nabyciu przez Bank za blankiety wekslowe wpłynęła na konto gminy, a także określenia wysokości wpłaconych kwot tej opłaty. W ocenie strony skarżącej, kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ustalenie, czy w 2006 r. Bank nabył blankiety wekslowe, których nie wykorzystał przed 1 stycznia 2007 r. oraz określenie wysokości kwot uiszczonych przez Banku tytułem opłaty skarbowej przy nabyciu przedmiotowych blankietów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Bank decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który strona skarżąca wskazała jako podstawę prawną żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powołany przepis, jak słusznie zauważa strona skarżąca, ma odpowiednie zastosowanie do opłat, co wynika zarówno z treści art. 2 § 1 pkt 1, jak i art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów przepisy ustawy, tj. Ordynacji podatkowej, stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z przepisu art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. wynika natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest obok kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku również kwota nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty. Podkreślić jednak należy, że o nienależnie zapłaconym podatku (opłacie) można mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik uiścił na rzecz organu podatkowego określoną sumę (kwotę) pieniędzy tytułem podatku lub odpowiednio opłaty. W rozpoznawanej sprawie opisana sytuacja nie miała jednak miejsca, bowiem nabywając w 2006r. blankiety wekslowe skarżący Bank nie był zobowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej i opłaty tej na rzecz organu gminy nie uiścił. Płacąc za zakupione urzędowe blankiety wekslowe skarżący Bank wprawdzie uiścił równowartość opłaty skarbowej zawartej w cenie blankietów, jednakże zapłata tejże ceny, nie stanowiła wykonania ustawowego obowiązku zapłaty należności publicznoprawnej, jaką jest opłata skarbowa. Bank spełnił świadczenie o charakterze cywilnoprawnym, wynikające z umowy sprzedaży blankietów. Dostrzec należy, iż gdyby zaaprobować pogląd autora skargi, zgodnie z którym nabywając blankiety wekslowe Bank uiścił opłatę skarbową od weksli, to w odniesieniu do blankietów wekslowych wykorzystanych do wystawienia weksli przed 1 stycznia 2007 r., należałoby konsekwentnie przyjąć, że w tym przypadku pobrano podwójnie opłatę skarbową. W pierwszej kolejności opłatę skarbową uiścił Bank nabywając druki weksli, a następnie opłatę uiścił wystawca weksla. Powyższe prowadzi do wniosku, że Bank poniósł koszt opłaty skarbowej w tym sensie, że była ona zawarta w cenie blankietu wekslowego, natomiast nie będąc podmiotem zobowiązanym do jej zapłaty, nie dokonał jej zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej i przepisów wykonawczych do tej ustawy.

W tym więc zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało zgodnej z prawem oceny stwierdzając, że ustawa z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej, tj. Dz. U. z 2004r., Nr, 253, poz. 2532, nie wiązała obowiązku zapłaty opłaty skarbowej z żadną czynnością, której przedmiotem były urzędowe blankiety weksli, tj. z ich nabyciem bądź sprzedażą. Kolegium trafnie przyjęło, że wymieniona ustawa stanowiła, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej zachodzi w związku z wystawieniem (sporządzeniem) weksla (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej z 2000r.), zaś obowiązek poniesienia opłaty ciążył na osobie fizycznej lub prawnej albo jednostce nie mającej osobowości, która weksel wystawiła (sporządziła) – art. 4 ust. 1 ustawy. Dodać należy, iż podatnikiem zgodnie z art. 7 § Op jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od weksla powstawał na mocy art. 7 w zw. z art. 6 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej z 2000r. w terminie 14 dni od dnia wystawienia (sporządzenia) weksla. Z powyższych przepisów wynika niewątpliwie, że podatnikiem w przypadku opłaty skarbowej od czynności wystawienia weksla, a więc i podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu nadpłaty w tej opłacie, był jego wystawca, nie zaś nabywca urzędowych blankietów wekslowych, a obowiązek podatkowy powstawał w przypadku wystawienia weksla nie zaś zakupu urzędowego blankietu wekslowego, czym innym jest bowiem druk weksla podlegający wypełnieniu w momencie wystawiania weksla, czym innym zaś weksel, będący na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 2000r., czynnością podlegającą opłacie skarbowej. Wekslem jest dokument zawierający określoną treść przewidzianą w ustawie z 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282). Natomiast urzędowy blankiet wekslowy to jedynie rodzaj formularza, który tej treści nie posiada, stanowiący jeden ze sposobów uiszczenia opłaty skarbowej. Zgodnie bowiem z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 975) zapłaty opłaty skarbowej od weksla dokonuje się: 1) przez zastosowanie urzędowego blankietu wekslowego odpowiedniej wartości, a jeżeli wartość tego blankietu jest niższa niż należna opłata skarbowa, uzupełnia się ją: a) przez naklejenie na odwrotnej stronie blankietu znaków opłaty skarbowej, jeżeli kwota uzupełnienia opłaty nie przekracza 5 zł, b) gotówką lub bezgotówkowe, przy czym pracownik urzędu gminy (miasta) zamieszcza na odwrotnej stronie weksla adnotację o zapłacie opłaty skarbowej; 2) znakami opłaty skarbowej - w przypadku wystawienia weksla bez użycia urzędowego blankietu wekslowego, gdy wysokość należnej opłaty skarbowej nie przekracza 5 zł; 3) w pozostałych przypadkach - gotówką lub bezgotówkowe na rachunek bankowy właściwego urzędu gminy (miasta), przy czym pracownik urzędu gminy (miasta) zamieszcza na odwrotnej stronie weksla adnotację o zapłacie opłaty skarbowej. Reasumując, w ocenie Sądu, skoro skarżący Bank nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej, bowiem nie dokonał czynności wystawienia weksli, z którą to czynnością prawo wiązało taki obowiązek, to nie jest również podmiotem, któremu przysługuje roszczenie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconej opłaty skarbowej. Roszczenie takie przysługuje bowiem, co do zasady podatnikowi (art. 75 § 1 O.p.), który uiścił nienależny podatek, a w związku z treścią art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. odpowiednio podmiotowi, który zapłacił na rzecz organu gminy nienależną opłatę skarbową. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 3 O.p.

Do naruszenia wymienionych przepisów nie doszło również w kontekście wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa ani przepisów art. 64 Konstytucji, chroniących prawo własności. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca kieruje ów zarzut do ustawodawcy, który w jej ocenie nie wypełnił obowiązku należytej legislacji, przez nie wprowadzenie do nowej ustawy o opłacie skarbowej przepisów przejściowych umożliwiających bankowi zwrot niewykorzystanych blankietów. Zdaniem strony skarżącej, brak przepisów przejściowych stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, bezpośrednio zaś wynikającego z niej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasady ochrony praw nabytych. Nadto, zdaniem strony skarżącej, doszło do uszczuplenia majątku (własności) Banku, który wydatkował określone na poczet opłaty skarbowej zawartej w cenie blankietów wekslowych i jednocześnie do wykonania nienależnego świadczenia na rzecz Gminy Ł., która uzyskała nienależne jej dochody z opłaty skarbowej.

Analizując ów zarzut Sąd dostrzegł, iż pozostaje on w sprzeczności z zarzutem opisanym w pkt 1 skargi. Z jednej strony bowiem strona skarżąca czyni ustawodawcy zarzut, iż nie przewidział regulacji przejściowych pozwalających Bankowi na zwrot pieniędzy nienależnie wydatkowanych na blankiety wekslowe, z drugiej zaś strony zarzuca organom, że przy braku takich regulacji nie uwzględniły wniosku Banku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Należy jednakże zauważyć, co zdaje się umknęło stronie skarżącej, że organy administracji są obowiązane stosownie do art. 120 O. p. i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie i granicach obowiązującego prawa. Skoro obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Banku, to organy nie mogą, wbrew obowiązującym regulacjom, orzec o zwrocie nienależnie zapłaconej przez Bank w cenie blankietu opłaty.

Podkreślić należy, że skarżący Bank wydatkował określoną sumę pieniędzy za blankiety wekslowe na skutek zawartej umowy (umów) sprzedaży, nie zaś nakazu Państwa, bądź stanowionego przezeń prawa. Zatem to Bank podjął decyzję kiedy nabyć blankiety i w jakiej ilości. W tej sytuacji czynienie ustawodawcy a pośrednio również organom podatkowym, zarzutu, że nie przyjął regulacji prawnych umożliwiających Bankowi zniwelowanie negatywnych skutków zawartych umów, zaś organy podatkowe pomimo braku takich regulacji nie uwzględniły wniosku strony, należy uznać za nieuzasadnione.

W sprawie chybiony jest też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podnoszona bowiem przez stronę okoliczność nie wyjaśnienia, jakie kwoty z tytułu zawartej w cenie blankietów wekslowych opłaty skarbowej i w jakiej dacie wpłynęły do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ze wskazanych wyżej względów.

W ocenie Sądu, nie było też, jak tego oczekiwała strona skarżąca, podstaw prawnych do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zbadanie zgodności ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, Dz. U. Nr 225, poz. 1635, z art. 2 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd jest uprawniony do zadania takiego pytania jedynie wówczas, gdy od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Stosownie bowiem do art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Podnieść jednak należy, iż strona skarżąca nie była podatnikiem opłaty skarbowej i nie dokonywała czynności podlegającej tej opłacie, co w konsekwencji oznacza że nie mogły mieć zastosowania w sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak i wskazywane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy Op w zakresie zwrotu nadpłaty. Z tego względu pytanie do TK o zgodność ustawy o opłacie skarbowej z wymienionymi przepisami Konstytucji pozostawałoby bez wpływu na wynik tej sprawy. Także w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, wedle którego to wątpliwości Sądu, nie zaś skarżącego, co do konstytucyjności przepisów mogą stanowić podstawę do wystąpienia do TK z pytaniem prawnym i to tylko wówczas gdy od odpowiedzi na pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowo-administracyjnej. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 18 października 2007r., II SA/Ol 861/07, LEX nr 303725).

Zarzut niekonstytucyjności ustawy z 2006r. o opłacie skarbowej z uwagi na brak przepisów przejściowych oraz regulacji prawnej pozwalającej na zwrot zakupionych blankietów wekslowych może być natomiast podnoszony w skardze konstytucyjnej na podstawie art. 79 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Stosownie bowiem do tego przepisu każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Kwestionowanie regulacji prawnej ustawy o opłacie skarbowej z 2006r., jako nie stanowiącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie może być zatem skutecznie podnoszone w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, w dodatku wywołanej wnioskiem, co wskazano wyżej, przez podmiot nie mający przymiotu podatnika.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.

t.n.