II FSK 593/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-09-13	
Data wpływu	2010-03-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Maria Świderska
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1361/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 21 ust. 1 pkt 83; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750; art. 24 ust. 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8; Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
Dz.U. 1998 nr 162 poz 1117; art. 2 pkt 1 lit. a/-c/; Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269; art. 1 par. 1 i 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 176, art. 174;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479; par. 3.; Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa	
Tezy
Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/09 w sprawie ze skargi T. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. K. i P. K. kwotę 2602 (dwa tysiące sześćset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1361/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. i T. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. o nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie WSA w Warszawie podał, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. PIT-37, złożonym w ustawowym terminie, Skarżący wykazali dochód Skarżącego ze stosunku pracy w wysokości 196.579,52 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 97.910 zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową w kwocie 50.528,22 zł.

2.2. Pismem z dnia 10 października 2008 r. Skarżący wystąpili do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 46.739 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 30 maja 2006 r., począwszy od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2009 r. Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu/Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO w B. w H. Dowództwo B. dowodzi misją stabilizacyjną I. w A. od sierpnia 2003 r. W.w. podmiot wzmacnia misję I. w A. poprzez ochronę kontrwywiadowczą żołnierzy służących w Dowództwie Sił Połączonych NATO w B. oraz biorących udział w misji I.

Skarżący wskazali, że z uwagi na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), z podstawy opodatkowania wyłączono dochody, które Skarżący otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w której wykazali dochód Skarżącego ze stosunku pracy w wysokości 66.838,02 zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wyniósł 11.554,14 zł.

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu 30 marca 2009 r. Naczelnik US w W. wydał decyzję określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku w kwocie 50.589 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie spełnił przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które odnosi się jedynie do udziału polskich jednostek wojskowych w ramach działań, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm., dalej: ustawa militarna). Przepis ten nie przewiduje możliwości realizacji tych celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w przypadku Skarżącego nie miało miejsca.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego decyzją z 10 lipca 2009 r. Dyrektor IS w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Wskazał, że z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 30 maja 2006 r. jednoznacznie wynika, że z dniem 1 sierpnia 2006 r. Skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w H. Zdaniem Dyrektora IS, kryteria do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie MON) przewiduje bowiem, że to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy militarnej, celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika jednoznacznie, że Skarżący z dniem 1 sierpnia 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w H. Charakter pełnionej przez niego służby nie ma żadnego związku z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że przy poborze zaliczek na podatek dochodowy stosowany jest art. 21 ust. 1 pkt 110 w.w. ustawy, zwalniający z opodatkowania należności przysługujące żołnierzom na podstawie przepisów o pełnieniu służby za granicą. Nie jest natomiast stosowany art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego nie można było zgodzić się z twierdzeniem podnoszonym w odwołaniu, że dla zastosowania zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia przynależności wymienionych w nim osób (żołnierza zawodowego) do jednostki. Kluczowe znaczenie dla interpretacji spornego przepisu odgrywa sformułowanie "użytych". Pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji: (1) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, (2) obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz (3) obrazę art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.3. W pismach procesowych z dnia 26 października i 9 grudnia 2009 r. Skarżący - popierając skargę - podtrzymali zawarte w niej stanowisko. Wskazali również, że decyzje organów obu instancji godzą w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, naruszając art. 2 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Zarzucili, że niedopuszczalne było jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań podatkowych za ten sam okres i dotyczących tego samego zobowiązania, tj. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

4.1. Oddalając skargę Skarżących Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było zastosowanie do przychodów Skarżącego z tytułu służby pełnionej na w.w. stanowisku zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Jest ona nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie nieuchronnie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne - tak jak dzieje się to wobec brzmienia omawianego przepisu - zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej.

WSA w Warszawie stwierdził, że przy interpretacji powyższego przepisu posłużyć się należy również wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa militarna. Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.; dalej: ustawa o służbie wojskowej) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia RM oraz § 3 rozporządzenia MON, WSA w Warszawie stwierdził, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, gdyż do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Skarżący będąc żołnierzem został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z dnia 30 maja 2006 r. na stanowisko starszego specjalisty w międzynarodowych strukturach wojskowych w Holandii i obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego nie można było do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w ustawie militarnej. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym Skarżący, jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

4.2. Dla poparcia swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na analogiczny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 185/09.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia pozostaje kwestia związana z interpretacją słowa "użytych" w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tym czy do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia niezbędna jest przynależność do jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju. Pomimo jednak, że decyzje organów obu instancji naruszają w powyższym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Niemożliwość zastosowania powyższego przepisu do przychodów Skarżącego wynikała bowiem ze względów przedstawionych powyżej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucili Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; (II) naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: (1) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić; (2) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.), polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; (3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 4 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, Skarżący wnieśli o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (2) zasądzenie kosztów postępowania, (3) "...zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Skarżących kwoty 1.800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075)", (4) rozpatrzenie skargi poza kolejnością, z uwagi na dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia NSA z 2009 r. w podobnych sprawach oraz rosnącą lawinowo ilość rozbieżnych orzeczeń wydawanych przez wojewódzkie sądu administracyjne.

5.1.1. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie pierwszego zarzutu Skarżący podnieśli, że zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytania: czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.? Niezbędnym staje się także odpowiedź na inne pytanie, czy przy wykładni tego przepisu koniecznym jest odwołanie się do przepisów pragmatycznych, wobec brzmienia spornego przepisu i bezwzględnej wyłączności ustawy dla normowania nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych?

Powołując się na orzecznictwo NSA (postanowienie z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06 oraz wyroku: z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06, z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06, z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1092/05) Skarżący stwierdzili, że nie ma potrzeby odniesienia się do poglądu opartego na innych niż językowa regułach wykładni, a także, że zastosowanie w sprawie reguł wykładni funkcjonalnej i historycznej prowadziłoby w sposób nieunikniony do wniosków przeciwnych. Stąd sądy administracyjne nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu przepisów podatkowych tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być wykładane na niekorzyść podatników. Zdaniem Skarżących, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: (1) wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa; (2) należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w przepisie.

WSA w Warszawie, podobnie jak organy podatkowe, błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. pozostawanie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym (por. s. 9 zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku przeczy samemu sobie. Z jednej strony uważa, że zwolnienie przysługuje tylko żołnierzom skierowanym wchodzącym w skład jednostek (s. 9 zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji), z drugiej strony akceptuje stanowisko NSA, że przynależność żołnierza do jednostki nie jest niezbędna (por. ta sama strona zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji). Myli się także Sąd pierwszej instancji uznając, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Zdaniem Skarżących, ma ona istotne, wręcz fundamentalne znaczenie w sprawie, albowiem zwolnienie podatkowe musi wynikać wprost z przepisu prawa podatkowego, a nie z innych przepisów, zwłaszcza pozapodatkowych, w dodatku w wyniku nieuzasadnionego sięgania do przepisów pragmatycznych.

5.1.2. W zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdzili, że organy podatkowe zmierzając do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, winny w swej decyzji ocenić wszystkie przestanki do zwolnień, jakie można byłoby zastosować wobec podatnika. Organy nie dokonały oceny spełnienia przez Skarżącego przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie ustaliły ponadto składników wynagrodzenia Skarżącego. Wynagrodzenie podatnika zawiera wiele różnych składników, każdy z nich może korzystać ze zwolnienia, a więc ma istotny wpływ na wymiar podatku. Jest to okoliczność istotna, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Nie sposób więc określić prawidłowej wysokości podatku (a w rezultacie stwierdzić, czy wystąpiła nadpłata) w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi Tego wymaga dyspozycja wynikająca z art. 187 § 1 i art. 191 i 180 w zw. z art. 122 i 121 O.p., ale także z konstytucyjnych zasad: praworządności i państwa prawa.

Podczas rozpatrywania sprawy organy podatkowe ograniczyły się do wybiórczo wybranych przepisów wojskowych, pomijając inne, ważne dla sprawy, dopuszczając się różnego traktowania żołnierzy. Nie uzasadniły swego stanowiska, jakoby inne cele realizowali żołnierze skierowani, a inne żołnierze wyznaczeni Oparł się nie na ustaleniach własnych, lecz tylko na zaświadczeniu MON i zawartej w nim ocenie, którą winien dokonać wyłącznie organ podatkowy, a nie MON. Merytoryczna ocena należy wyłącznie do organu podatkowego, a tej Naczelnik US nie przedstawił. Nie uzasadniły swego stanowiska, dlaczego tylko żołnierzom skierowanym przysługuje zwolnienie.

W ocenie Skarżących organy podatkowe nie uzasadniły swojego stanowiska, na podstawie jakich konkretnie faktów wywodzą, że wyznaczenie na to stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ani Naczelnik US, ani też Dyrektor IS nie wystąpili do Sztabu Generalnego WP (organu kierującego żołnierzy poza granice), ani do odpowiedniego organu NATO o stosowne informacje, potwierdzenie realizowanych przez Skarżącego zadań w kontekście ustawowych przesłanek do zwolnienia. Było to obowiązkiem organów, zgodnie z art. 122 O.p. Dyrektor IS naruszył więc art. 191, 192, 188 i 180 w zw. z art. 122 O.p. Jeden ze składników wynagrodzenia podatnika, tj. otrzymywane należności zagraniczne, są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadziło też ono do równie istotnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), jako dyrektywy ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego.

W ocenie Skarżących WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić.

Ponadto, WSA w Warszawie nie odniósł się do większości stawianych w skardze przez Skarżących zarzutów (nie odniósł się i nie ocenił zarzutów z pkt 1-5 i 7-9 skargi oraz uzupełnienia skargi z dnia 9 grudnia 2009 r. do pkt 9 oraz pkt 10-12), przez co w wątpliwość należy poddać sens formułowania zarzutów, skoro Sąd ich nie rozpatruje, nie odnosi się do nich, czym narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.2. Dyrektor IS w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Pismem Prezesa Izby Finansowej NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r. (k. 28 akt NSA) ustosunkowano się do wniosku Skarżących o przyspieszone rozpoznanie ("poza kolejnością") ich skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie w skardze kasacyjnej Skarżący podnoszą zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie jako wadliwie sformułowane.

6.2. We wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej Trafnie Skarżący podkreślają, że zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytania: czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.? Odpowiedź na to pytanie wymaga wykładni wskazanego przepisu u.p.d.o.f. W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2.1. W rozpoznawanej sprawie kontroli należy poddać pogląd Sądu pierwszej instancji, że tylko "...żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym Skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.". Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy Skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego, uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

(a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

(b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. (a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a/-c/ ustawy militarnej, jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

6.1.2. Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu, co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej".

Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie militarnej, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wynik wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie daje jednoznacznych wyników.

6.1.3. Uwzględniając powyższą konstatację oraz odnosząc się do licznych uwag dotyczących wykładni prawa podatkowego, które Skarżący zawarli w skardze kasacyjnej, warto przytoczyć pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej, należy stwierdzić, że ustawa ta jednakże - poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa - w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM. W rozporządzeniu tym określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

6.1.4. Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (por. L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: (a) jest nieracjonalne, (b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, (c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r., sygn. akt U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia RM, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2011 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

6.2. Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełnia wymogi wykładni prawa zgodniej z Konstytucją RP. Jednocześnie wskazuje na uchybienie Sądu pierwszej instancji, polegające na nie ustosunkowaniu się do zarzutów podnoszonych przez Skarżących w skardze, a dotyczących naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Pełniejsze rozpoznanie w.w. środka zaskarżenia pozwoliłoby WSA w Warszawie na uwzględnienie wymogów zasady równości i praworządności, które – jak wynika z powyższych rozważań – stanowią niezbędny kontekst interpretacyjny dla językowo zawiłej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciąży na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ponadto, pomimo bezpośredniego nakierowania przez zarzuty skargi pominął przy wykładni w.w. przepisu zasadę wykładni zgodnej z Konstytucją RP. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie dokonał wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz w sposób błędny tylko jednostronnie, uwzględniając kontekst innych ustaw i aktów wykonawczych, a ignorując pierwszorzędny w procesie stosowania prawa kontekst konstytucyjny. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu sposobu rozpoznania skargi Skarżących przez Sąd pierwszej instancji, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

6.3. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany, a tym samym nie może być merytorycznie rozpoznany. Formułując ten zarzut Skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: doradcę podatkowego – nie spełnili wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazali okoliczności sprawy, którymi polemizują z oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Warszawie, jednakże w sposób jednoznaczny nie powiązali tych okoliczności z kumulatywnie powołanymi w zarzucie skargi kasacyjnej przepisami prawa. Tym samym zarzut ten jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznej oceny.

6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględni powyższą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przyjmując prawidłowe rozumienie tego przepisu dokona subsumcji stanu faktycznego sprawy.