Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2009 r., sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług Oddala skargę.

ISA/OI 546/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", znak "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca 2004r. do lutego 2007r.

Organ I instancji ustalił , że Strona jest od 5.01.1995r. podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku kontroli źródłowej organ I instancji stwierdził, że w rejestrach sprzedaży za wybrane miesiące lat 2004-2007 Strona ujęła faktury wystawione na rzecz najemcy pomieszczeń (podatek VAT 44zł). Nie opodatkowała natomiast dokonanej dostawy gruntów w latach 2004-2007. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte od osób fizycznych: w dniu 7.10.1996r. nieruchomość gruntowa w S., w dniu 6.10.1998r. nieruchomość gruntowa w R., w dniu 28.03.2000r. nieruchomość gruntowa w S.

Organ I instancji ustalił, że przedmiotowe działki zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i po zakupie zostały do niego włączone. Strona prowadziła na tych gruntach działalność rolniczą. Stwierdził również, że działki powstałe po podziale gruntów były sprzedawane jako rolne (ze służebnością przejazdu, bez uzbrojenia) i z chwilą sprzedaży zostały odłączone od gospodarstwa rolnego Strony.

Organ I instancji powołując art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz.535 ze zm.) orzekł, że Strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wkrótce po zakupie przedmiotowych nieruchomości gruntowych przystępowała bowiem do działań zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę budynków mieszkalnych. Sprzedaż w latach 2004-2007 kilkunastu działek gruntu, powstałych w wyniku podziału zakupionych nieruchomości, świadczy o dokonywaniu przez Stronę dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy, a transakcje dostawy przedmiotowych działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji wskazał, że stosownie do art.41 ust.1 w związku z art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Ustalił też, że działki o numerach 250/12, 250/13, 250/14, 250/11, 250/9, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części wsi S. położone są w strefie określonej jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Dla działek położonych w R. czyli m.in. działek o numerach: 88/20, 88/21, 88/22, 89/11, 89/12, 89/15, 89/21, 89/23, 89/24, 89/26, 88/20, 88/21, 88/22, 89/11, 89/12, 89/15, 89/21, 89/23, 89/24, 89/26, 89/35 i S. czyli m.in. działek o numerach: 238/6, 238/12, 238/6, 238/12 zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Stwierdził też, że Strona łącznie z dostawą działek przeznaczonych pod zabudowę dokonywała sprzedaży udziałów w działkach gruntu stanowiących drogi wewnętrzne. Sprzedaż działek gruntu zabudowanych drogą również podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Organ I instancji określił zatem, w miesiącach objętych decyzją, na podstawie art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazał, że okoliczność, iż Strona dokonała podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz wystąpiła o zmianę jej przeznaczenia z terenu rolniczego na teren zabudowy mieszkaniowej nie świadczy jednoznacznie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami. Pełnomocnik podkreślił, że działki położone w R., S. oraz S. Strona zakupiła do majątku osobistego i wchodziły one w skład jej gospodarstwa rolnego. Stwierdził, że sprzedaż działek nie nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ Strona nie specjalizuje się w handlu nieruchomościami gruntowymi. Strona chciała jedynie wyzbyć się części majątku. Pełnomocnik zgodził się, że sprzedaż działek powinna być opodatkowana, ale organ powinien określić od tej sprzedaży zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji, że od nabywców działek przyjął oświadczenia co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości zamiast przesłuchać ich w charakterze świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdził, co następuje.

Bezsporny i niebudzący wątpliwości jest ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny.

Akta sprawy, a w szczególności wyjaśnienia Strony, wskazują również, że grunty w S. zostały zakupione z zamiarem wykopania stawu, pozostała część w celu zalesienia przy istniejącym lesie oraz z zamiarem przekazania córce. Początkowo na gruntach tych było uprawiane zboże, a część użytkowano jako tereny zielone (łąki). Do chwili obecnej na terenach, które pozostały własnością Strony jest łąka i las. Strona opłaca od nich podatek rolny.

Grunty położone w R. były po zakupie uprawiane. Na terenach, które nie zostały dotąd sprzedane jest łąka. Z tytułu posiadania tych gruntów Strona opłaca podatek rolny oraz uzyskuje dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Na części działek położonych w S. był i jest las, część użytkowana jest jako łąki. Grunty te były zakupione do prowadzonego gospodarstwa, jednak z uwagi na złą jakość gruntów pozostał na nich las. W związku z posiadaniem wskazanych działek Strona uzyskuj e dopłaty bezpośrednie z ARiMR i opłaca podatek rolny.

Na działkach będących przedmiotem sprzedaży Strona, według jej zeznań, uprawiała zboże (pszenżyto), mieszanki zbożowe, tereny te były również użytkowane jako użytki zielone. Strona w latach 2004-2007 nie posiadała i nie posiada obecnie sprzętu rolniczego. Korzystała z usług obcych. Jako potwierdzenie prowadzenia działalności rolniczej na terenie gminy D., Strona przedłożyła jedynie zaświadczenie Nr "[...]" z dnia "[...]", wydane przez Urząd Gminy, poświadczające obszar gospodarstwa rolnego posiadanego przez Stronę na terenie tej Gminy oraz decyzje Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa o przyznaniu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych za lata 2004-2006.

Z akt sprawy wynika również, że Wójt Gminy, po rozpatrzeniu wniosku złożonego w imieniu inwestorów, w tym Strony, w decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną na m.in. działce nr 250/1. Pismem z dnia 01.08.2000r. Strona, łącznie z innymi wnioskodawcami, zwróciła się do Urzędu Gminy w S. o pozytywne zaopiniowanie wstępnego projektu podziału terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną obejmującą m.in. działkę nr 250/1 i o wydanie stosownego postanowienia. Postanowieniem z dnia "[...]" Wójt Gminy pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału w/w nieruchomości. Następnie decyzją "[...]" z dnia "[...]" zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej numerem 250/1 położonej w S. na działki mniejsze. Z kolei działka nr 250/2 została podzielona, w wyniku czego powstały działki: 250/12, 250/13, 250/14,250/15,250/16 i 250/17.

Odnośnie gruntów położonych w R. Strona złożyła wnioski o wstępne uzgodnienie projektu podziału działek: w dniu 14.10.2000r. - podziału działki nr 89/6 pod budowę 10 budynków mieszkalnych, w dniu 24.04.200lr. - podziału działki nr 88/5.

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału działki nr 89/6 na działki o numerach /10,89/11,89/12,89/13,89/14.89/15,89/16,89/17,89/18,89/19 i 89/20. W dniu "[...]" Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki nr 88/5 na działki o numerach 88/18,88/19,88/20,88/21,88/22,88/23 i 88/24. Następnie decyzją z dnia "[...]" zatwierdził projekt podziału działek: 89/10, 89/13, 89/14, 89/16,89/17,89/18,89/19 i 89/20 na działki o numerach 89/21-89/35. Na wniosek Strony z dnia 14.10.2000r. o wstępne uzgodnienie podziału działki nr 238/1 położonej w S. dokonywanego w celu wydzielenia działek pod budowę 10 budynków mieszkalnych, Wójt Gminy w dniu "[...]" wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału tej działki na działki o numerach 238/3-238/14.

Z akt sprawy wynika również, że działki w S. o numerach: 250/9,250/11,250/12, 250/13 i 250/14 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu wsi S. położone są w strefie określonej jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Z akt niniejszej sprawy wynika, że dla działek w R. i S. Wójt Gminy wydał następujące decyzje o warunkach zabudowy: decyzja nr "[...]" z dnia "[...]", ustalająca warunki zabudowy dla działek o numerach:88/19,88/20,88/21,88/22,88/23 - obręb R.; decyzja nr "[...]" z dnia "[...]", ustalająca warunki zabudowy dla działek nr 238/4, 238/5,238/6,238/7,238/8,238/9,238/10,238/11,238/12, 238/13 - obręb S.; decyzja z dnia "[...]", ustalająca warunki zabudowy dla działek nr 89/11, 89/12, 89/15, 89/16,89/21,89/23,89/24, 89/25, 89/26, 89/30 - obręb R.; decyzja z dnia "[...]", zmieniona decyzją nr "[...]" z dnia "[...]".; decyzja z dnia "[...]"., ustalająca warunki zabudowy dla działek nr 88/19, 88/20, 88/21, 88/22,88/23 - obręb R.; decyzja z dnia "[...]" zmieniająca decyzję nr "[...]" z dnia "[...]".; decyzja z dnia "[...]" ustalająca warunki zabudowy dla działek nr 89/11, 89/12, 89/15, 89/21, 89/23, 89/24, 89/25, 89/26, 89/30 - obręb R.; decyzja z dnia "[...]", ustalająca warunki zabudowy dla działek nr 238/4, 238/5, 238/6, 238/7,238/8,238/11,238/12,238/13 - obręb S.; decyzja z dnia "[...]" ustalająca warunki zabudowy dla działek nr 89/27,89/28,89/29, 89/31, 89/33, 89/35 - obręb R. .Z akt sprawy wynika również, że część z w/w, zakupionych przez Stronę nieruchomości, po podziale na mniejsze działki była przedmiotem sprzedaży. Tak też Strona w latach 2004-2007 dokonała dostawy niżej wymienionych nieruchomości gruntowych: w miesiącu VI.2004r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonej w R., niezabudowanej działki gruntu numer 89/11 o pow. 1,234 m.kw., oraz udziału wynoszącego 1/15 części w działkach gruntu nr 89/22 i 89/32 o łącznej powierzchni 2,103m.kw., stanowiących drogę wewnętrzną - za łączną cenę 31.000zł, w tym udział wynoszący 1/15 części w działkach gruntu nr 89/22 i 89/32 za cenę 1.500zł, w miesiącu VII.2004r., aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w R. niezabudowanych działek gruntu nr 88/20, 88/21 i 88/22 o pow. 3,901m.kw. oraz udziału wynoszącego 3/10 części w działce gruntu 88/24 o pow. 1,386m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną - za łączną cenę 61.000zł, w tym udział wynoszący 3/10 części w działce gruntu nr 88/24 za cenę 3000zł, w miesiącu IX.2004r.

aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w R. niezabudowanej działki gruntu nr 89/12 o pow. 1.021m.kw. oraz udziału wynoszącego 1/15 części w działkach gruntu 89/22 i 89/32 o łącznej pow. 2,103m.kw., stanowiących drogę wewnętrzną - za łączną cenę 28.000zł, w tym udział wynoszący 1/15 części w działkach gruntu nr 89/22 i 89/32 za cenę 1.500zł, w miesiącu VI.2005r.

aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w S. niezabudowanej działki gruntu nr 250/12 o pow. 1.319m.kw. za cenę 34.300zł oraz udziału wynoszącego 1/12 części w działce gruntu nr 250/21 o pow. 3.444m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną za cenę 700zł, w miesiącu IX.2005r., aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w R.: niezabudowanej działki gruntu nr 89/15 o pow. 1.039m.kw. za cenę 18.500zł oraz udziału wynoszącego 1/15 części w działkach gruntu nr 89/22 i 89/32 o łącznej pow. 2.103m.kw., stanowiących drogę wewnętrzną za cenę 1.500zł, aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w R.: niezabudowanej działki gruntu nr 89/35 o pow. 1.073m.kw. za cenę 18.500zł oraz udziału wynoszącego 1/15 części w działkach gruntu nr 89/22 i 89/32 o łącznej pow. 2.103m.kw., stanowiących drogę wewnętrzną za cenę 1.500zł, aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w S.: niezabudowanej działki gruntu nr 238/12 o pow. 1.395m.kw. za cenę 18.000zł, udziału wynoszącego 1/17 części w działce gruntu nr 238/23 o pow. 1.643m.kw., oraz udziału wynoszącego 2/17 części w działce gruntu nr 238/15 o pow. 822m.kw. stanowiących drogi wewnętrzne za łączną cenę 1.000zł, w miesiącu XI.2005r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w R.: niezabudowanej działki gruntu nr 89/23 o pow. 1.279m.kw. za cenę 35.000zł, niezabudowanej działki gruntu nr 89/24 o pow.1.306m.kw. za cenę 37.000zł oraz udziału wynoszącego 2/15 części w działkach gruntu nr 89/22 i 89/32 o łącznej pow. 2.103m.kw., stanowiących drogę wewnętrzną za cenę 3. 000zł, w miesiącu I.2006r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w S.: niezabudowanej działki gruntu nr 250/13 o pow. 1.072m.kw. za cenę 45.770zł oraz udziału wynoszącego 1/12 części w działce gruntu nr 250/21 o pow.3.444m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną za cenę 1.830zł, w miesiącu III.2006r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w S.: niezabudowanej działki gruntu nr 250/14 o pow. 1.078m.kw. za cenę 46.030zł oraz udziału wynoszącego 1/12 części w działce gruntu nr 250/21 o pow. 3.444m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną za cenę 1.830zł, w miesiącu IV.2006r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" dostawy położonych w R.: niezabudowanej działki gruntu nr 89/21 o pow. 1.270m.kw. za cenę 28.500zł oraz udziału wynoszącego 1/15 części w działkach gruntu nr 89/22 i 89/32 o łącznej pow. 2.103m.kw., stanowiących drogę wewnętrzną za cenę 1.500zł, aktem notaria1nynl Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]"dostawy położonych w R.: niezabudowanej działki gruntu nr 89/40 o pow. 1.034m.kw. za cenę 31.720zł oraz udziału wynoszącego 1/8 części w działce gruntu nr 89/42 o pow. 832m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną za cenę 1.830zł, w miesiącu VIII.2006r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]"z dnia "[...]"dostawy położonych w R.: niezabudowanej działki gruntu nr 89/44 o pow. 1.077m.kw. za cenę 44.670zł oraz udziału wynoszącego 1/8 części w działce gruntu nr 89/42 o pow. 832m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną za cenę 1.830zł, aktem notarialnym Rep. A nr "[...]"z dnia "[...]"dostawy położonych w R.: niezabudowanej działki gruntu nr 89/26 o pow. 1.099m.kw. za cenę 28.000zł oraz udziału wynoszącego 1/15 części w działkach gruntu nr 89/22 i 89/32 o łącznej pow. 2.103m.kw., stanowiących drogę wewnętrzną za cenę 2.000zł, w miesiącu IX.2006r. aktem notarialnynl Rep. A nr "[...]"z dnia "[...]"dostawy położonych w S.: niezabudowanej działki gruntu nr 238/6 o pow. 1.382m.kw., udziału wynoszącego 1/17 części w działce gruntu nr 238/15 o pow. 822m.kw. oraz udziału wynoszącego 1/17 części w działce gruntu nr 238/23 o pow. 1.643m.kw., stanowiących drogi wewnętrzne za łączną cenę 44.151zł, w miesiącu XII.2006r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]"z dnia "[...]"dostawy położonych w S.: niezabudowanej działki gruntu nr 250/11 o pow. 1.241m.kw. oraz udziału v.:ynoszącego 1/12 części w działce gruntu nr 250/21 o pow. 3.444m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną za łączną cenę 68.000zł, Rep. A nr "[...]"z dnia "[...]"dostawy położonych w S.: niezabudowanych działek gruntu nr 238/19 i 238/20 o łącznej pow. 2.625m.kw., udziału wynoszącego 1/17 części w działce gruntu nr 238/15 o pow. 822m.kw., oraz udziału wynoszącego 1/17 części w działce gruntu nr 238/23 o pow. 1.643m.kw., stanowiących drogi wewnętrzne za łączną cenę 118.000zł, w miesiącu I.2007r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]"z dnia "[...]"dostawy położonych w R.: niezabudowanej działki gruntu nr 89/36 o pow. 995m.kw. za cenę 70.170zł oraz udziału wynoszącego 1/8 części w działce gruntu nr 89/42 o pow. 832m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną za cenę 1.830zł, w miesiącu II.2007r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]"z dnia "[...]"dostawy położonych w S.: niezabudowanej działki gruntu nr 250/9 o pow. 1.080m.kw. oraz udziału wynoszącego 1/12 części w działce gruntu nr 250/21 o pow. 3.444m.kw., stanowiącej drogę wewnętrzną za łączną cenę 88.000zł.

Sporne w przedmiotowej sprawie było to czy Strona dokonując sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumie art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz.535 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usł (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłat świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa ( rozporządzania towarami jak właściciel); natomiast świadczenie usług to, zgodnie z art.8 ust.1, ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pod pojęciem towaru w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym (wyrok WSA w Gliwicach z 27.04.2009r., sygn. akt III SA/Gl 1418/08) niewątpliwie celem wprowadzenia przez ustawodawcę takiej konstrukcji jest chęć zagwarantowania, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione od opodatkowania. Regulacje te wynikają z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Wprowadzono je w tym celu aby nie dopuścić do: 1) podwójnego opodatkowania, 2) braku opodatkowania i 3) zakłócenia konkurencji.

Fundamentalne cech podatku od towarów i usług, tj.: a) powszechność opodatkowania, b) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, c) stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, są gwarantowane także innymi przepisami ustawy o VAT z 2004r., tj. art. 15 ust.l.

Regulacja art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z akt sprawy, w szczególności zaś z protokołu przesłuchania Strony, wynika, że działki sprzedawane w latach 2004-2007 zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i były przez Stronę, według jej zeznań, wykorzystywane rolniczo (prowadzenie upraw rolnych, siano). Z też względu organ odwoławczy nie przychylił się do argumentów odwołania i uznał, że dokonała ona sprzedaży składników majątku osobistego, albowiem jak wyżej wskazano zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Dodatkowo podkreślił, że ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby wyłącznie sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste.

W skardze wniesionej do Sądu Pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia: art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że prowadzenie przez Stronę gospodarstwa rolnego było działalnością gospodarczą, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślił, że art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zbywając majątek osobisty działał w następstwie zmiany planów życiowych. Dodatkowo na rozprawie podniósł, że działki zostały sprzedane nie w celu osiągnięcia zysku, a uzyskane środki z ich sprzedaży zostały przeznaczone na budowę domu. Tej okoliczności nie podnosił w postępowaniu administracyjnym. Tę okoliczność podniósł po zapoznaniu się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagał się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Sąd nie podziela zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która zdaniem skarżącego przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej. Stan faktyczny został ustalony prze organy bardzo dokładnie i nie został on skutecznie podważony w skardze. Ta ocena oparta jest na podstawie analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Natomiast pełnomocnik skarżącego na rozprawie podniósł, że działki zostały sprzedane nie w celu osiągnięcia zysku, gdyż środki uzyskane z ich sprzedaży zostały przeznaczone na budowę domu. Tej okoliczności nie podnosił w postępowaniu administracyjnym. Tę okoliczność podniósł po zapoznaniu się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków ma charakter wtórny, w stosunku do samej sprzedaży. Celem sprzedaży jest uzyskanie ceny. Konsekwencją sprzedaży rzeczy na wolnym rynku jest uzyskanie ceny rynkowej. Natomiast podzielenie nieruchomości i wyodrębnienie działek jest związane z sprzedażą rynkową. Podział nieruchomości na działki świadczy obiektywnie o tym, że celem sprzedawcy nie tylko uzyskanie ceny, ale i uzyskanie zysku z tej sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że podział nieruchomości, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy , wiąże się z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym. Ten podział wiąże się z ich przygotowaniem do sprzedaży. Sprzedawca rozkłada ten proces w czasie nieokreślonym, gdyż jego celem nie jest pozbycie się nieruchomości, a osiągnięcie maksymalnej ceny z ich sprzedaży. W konsekwencji z obiektywnego punktu widzenia staje się on handlowcem. Nie można zatem zaakceptować stanowiska skarżącego, że nie prowadzi on działalności gospodarczej. W rezultacie Sąd nie podziela zarzutu, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan rzeczywisty, który uzasadniał stosowanie powołanych w decyzji organu odwoławczego przepisów prawa materialnego.

W wyroku z dnia 7 maja 2008r NSA w Warszawie, syg. IFSK 646/07 stwierdził, że "nie znajdujące żadnego uzasadnienia twierdzenie, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u., nadto majątku zbywanego na cele tej działalności, na dalszą rozbudowę gospodarstwa. Inaczej rzecz ujmując, gdyby skarżący zbywał przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, wniosek Sądu I instancji byłby uprawniony".

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) zastąpiła VI Dyrektywę. Koniecznym warunkiem do przyjęcia czy sprzedawca jest podatnikiem podatku VAT jest ustalenie, czy sprzedaż pozostaje w związku prowadzoną działalnością z działalnością gospodarczą. Dyrektywa w art. 9 posługuje się pojęciem podatnika. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie można zatem tej nieruchomości zakwalifikować jako majątku osobistego. Kodeks cywilny rozróżnia pojęcie nieruchomości rolnej ( art. 46¹ kc) i gospodarstwa rolnego ( art.553 kc). Zgodnie z treścią przepisu art.553 Kodeksu cywilnego za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nieruchomość rolna w rozumieniu art.461 Kodeksu cywilnego, tj. grunty rolne, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. W stanie faktycznym sprawy zostały wyodrębnione części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) w celu ich sprzedaży. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że jest to sprzedaż jednego składnika majątku prywatnego skarżącej, dokonywana etapami lub częściami. Każda bowiem wydzielona działka jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 kodeksu cywilnego. Ponadto w świetle powyższych rozważań nie można uznać, że chodzi o sprzedaż majątku osobistego. Przedmiotowe działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. W związku z tym nie można również negować wniosku prawnego, że chodzi o sprzedaż majątku produkcyjnego.

Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych jego właściciela. Natomiast działki gruntu zostały wyodrębniane z majątku o charakterze produkcyjnym, nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych właściciela, a w celu sprzedaży.

Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (stanowisko takie wyrażono również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, oraz wyroku z dnia 26 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06. W przedstawiony stanie faktycznym skarżąca ma możliwości zwrotu podatku naliczonego, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.. Cecha neutralności tego podatku nie może być rozumiana w ten sposób w odniesieniu do tak specyficznego towaru jakim są grunty, (których ilość z natury rzeczy jest ograniczona), że w każdym wypadku podatnik musi mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Skoro bowiem grunty stanowią towar w rozumieniu ustawy o VAT dopiero od dnia 1 maja 2004 r., to zawsze wystąpi pierwsza sprzedaż opodatkowana w odniesieniu do której nie będzie można odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntu. W takim wypadku neutralność podatku VAT wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług służących przekwalifikowaniu gruntów na działki budowlane, tj. np. usług geodezyjnych oraz ewentualnie ich zaopatrzeniu w infrastrukturę techniczną.

Rolnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług jest rolnik, który złoży zgłoszenie rejestracyjne. Brak obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 2 ustawy, dotyczy wyłącznie sprzedaży płodów rolnych wyprodukowanych w gospodarstwie rolnym. W pozostałych przypadkach pomimo braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego rolnik może być podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem brak złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie sprzedaży płodów rolnych nie powoduje, że rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług wykonując inne opodatkowane czynności.

W wyroku z dnia 8 marca 2001 r., w sprawie C-415/98, ETS wskazał, " że w przypadku gdy podatnik zaklasyfikował składnik majątkowy nabyty od osoby fizycznej i wykorzystywany wyłącznie do potrzeb biznesowych, jak i prywatnych, wyłącznie jako majątek firmy, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu w pełnej wysokości zgodnie z art. 2(1) i art. 11.A(1) (a) VI Dyrektywy".( M.P. 9/2007, Alokacja składnika majątku jako przesłanka neutralności opodatkowania).

Wyodrębnienie przez rolnika działek gruntu, z nieruchomości związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku o towarów i usług VAT ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ), stanowiących zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego odrębny przedmiot własności , w celu ich sprzedaży z przeznaczeniem na działki budowlane , należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.

.