Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Jan Szuma Asesor WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. Sp. z o.o. we Wrocławiu kwotę [...]zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm, dalej: Op) w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., dalej: ugh), po rozpatrzeniu odwołania K. sp. z o.o. z s. we W. od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (Naczelnik WUCS) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] o wymierzeniu kary pieniężnej w wys. [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier hazardowych o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] poza kasynem, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powołaną decyzję wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny.

[...] lutego 2016 r. na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu (z [...].12.2015 r. sygn. Ko/Kks. [...]) funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K. dokonali przeszukania pomieszczenia – kontenera zlok. przy stacji paliw L. w S. pod B. , [...], w którym znajdowały się ww. trzy urządzenia. Zostały one zatrzymane przez funkcjonariuszy. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na pierwszych dwóch urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ugh, urządzanymi z naruszeniem tych przepisów. Odnośnie trzeciego urządzenia , które nie działało w trakcie przeszukania, biegły sądowy w sporządzonej ekspertyzie również potwierdził, że gry na nim oferowane są grami na automatach w rozumieniu ugh, urządzanymi z naruszeniem tych przepisów.

Naczelnik WUCS postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nr [...] wszczął wobec K. sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na ww. automatach, poza kasynem gry.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik WUCS decyzją z [...] grudnia 2018 r. (nr j.w.) na podstawie art. 207 Op w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ugh, wymierzył spółce K. karę pieniężną w wys. [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier hazardowych (ww. 3 urządzenia) poza kasynem.

K. sp. z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie:

- art. 165b § 1 Op polegające na wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne wyjaśnienie, czy odwołująca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh poprzez błędne wymierzenie spółce kary pieniężnej, podczas gdy nie jest ona podmiotem urządzającym gry na automatach,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez dowolne uznanie terminala internetowego za automat do gier, mimo iż jego cechy funkcjonalne to wykluczają,

- art. 190 Op przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka K. K.,

a także z ostrożności procesowej rażące naruszenie:

- prawa wspólnotowego – art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm, dalej: dyrektywa 98/34) mające postać wydania sprzecznego z prawem wspólnotowym orzeczenia opartego o art. 14 ust. 1 ugh, który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012 r. sygn C-213/11 [...].) został uznany za przepis techniczny, a wobec braku jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej nie może być stosowany w polskim systemie prawnym,

- art. 2 ust. 6 i 7 ugh poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ugh (Dz. U. poz. 1201) spółka od [...] lipca 2016 r. objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję (jak wskazano na wstępie) Dyrektor IAS stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ celny słusznie uznał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach były grami na automatach w rozumieniu przepisów ugh oraz czy w związku z tym organ na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh zasadnie wymierzył spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem pomimo orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213, 214 i 217/11.

W pierwszej kolejności organ II instancji stwierdził, że kontrola funkcjonariuszy celnych odbyła się [...] lutego 2016 r. tj. po wejściu w życie ustawy z dnia [...] czerwca 2015 r. o zmianie ugh (Dz. U. poz. 1201), która weszła w życie [...] września 2015 r. jako ustawa notyfikowana Komisji Europejskiej 5 listopada 2014 r. pod nr 2014/0537/PL. Tym samym zaskarżoną decyzję wydano na podstawie przepisów notyfikowanych. Ponadto Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, ażeby przepisy ugh były niezgodne z Konstytucją RP. W wyroku z 11 maja 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh są zgodne z art. 2 art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP, jak i z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Dalej powołując przepisy art. 2 ust. 3-5 oraz art. 3 ugh, posiłkując się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniając zebrany materiał dowodowy (zwłaszcza eksperyment procesowy i ekspertyzę biegłego), wyjaśniono przyczyny uznania przedmiotowych urządzeń za automaty, na których urządzanie gier jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Następnie na tle art. 2 ust. 6 i 7 ugh wskazano, że nie na organie spoczywa obowiązek wystąpienia o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ugh są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, lecz ciężar ten spoczywa na podmiocie zamierzającym przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier. Jednocześnie nie oznacza to, że tylko uzyskanie decyzji w tym przedmiocie stanowi jedyny i obligatoryjny dowód uznania, że mamy do czynienia z urządzaniem gier na automatach w rozumieniu ugh. Na mocy przepisów art. 2 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.) służbie tej powierzono kompleks zadań wynikających z ugh, w tym uprawnienie przeprowadzenia kontroli, czy przeprowadzenia w drodze eksperymentu możliwości gry na automacie, co oznacza, że nie było konieczne wystąpienie do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru gier urządzanych na spornych automatach.

Dyrektor IAS stwierdził też, dlaczego prawidłowo organ uznał spółkę K. za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. O przeszukaniu pomieszczenia kontenera przy stacji paliw L. w S. pod B. postanowił Prokurator Prokuratury Rejonowej w K., na wniosek Urzędu Celnego w K. w związku z prowadzonym postępowaniem dot. popełnienia przestępstwa eksploatowania automatów do gier należących do spółki K. Na podstawie tego postanowienia Urząd Celny w K. wezwał spółkę (jej przedstawiciela) do osobistego stawiennictwa w pomieszczeniu ww. kontenera celem wydania automatów do gier z zawartości i wszelkich dokumentów oraz innych rzeczy świadczących o urządzaniu nielegalnych gier hazardowych. Następnie funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K. [...] lutego 2016 r. w czasie przeszukania kontenera zabezpieczyli trzy ww. urządzenia. Kierownik stacji paliw - K. K. odmówiła udziału w czynnościach przeszukania pomieszczenia podając, że jej nie dotyczy ("to nie moje"). W następstwie powyższego Naczelnik WUCS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. dopuścił jako dowód protokół przesłuchania z [...] kwietnia 2015 r. w charakterze świadka K. K., umowę z [...] sierpnia 2015 r. dzierżawy pow. 15m2 gruntu działki oraz akt oskarżenia z [...] października 2017 r. przeciwko prezesom K. sp. z o.o. i na podstawie tych dowodów uznał, że właścicielem przedmiotowych urządzeń jest spółka K. . Dyrektor IAS szeroko wyjaśnił swoje stanowisko w tym zakresie, w zasadniczej części podzielając ocenę organu I instancji.

Następnie wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły przepisy ugh obowiązujące przed [...] kwietnia 2017 r., albowiem przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ugh oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 88) nie zawierały regulacji intertemporalnej, a poprzednio obowiązujący przepis art. 89 ugh dotyczący wymiaru kary pieniężnej jest względniejszy (korzystniejszy) dla podatnika. Wedle art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z ust. 2 pkt 2 ugh (obow. przed [...].04.2017r.) urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej w wys. [...] zł od każdego automatu, a znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh przewiduje za ten sam czyn karę w wys. [...] zł.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Op organ II instancji wskazał, że przepis ten nie znalazł zastosowania, dotyczy bowiem kontroli podatkowej, a więc przeprowadzonej w stosunku do podatnika. W świetle zaś art. 7 § 1 Op w zw. z art. 71 ust. 1 ugh spółki K. nie można uznać za podatnika podatku od gier, gdyż nie prowadzi działalności w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, a zatem powołane w zaskarżonej decyzji przepisy stanowiły samodzielną podstawę wymierzenia spółce kary pieniężnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję Dyrektora IAS K. sp. z o.o. z s. we W. zarzuciła naruszenie art. 189a i n. Kpa poprzez ich pominięcie mimo, że znajdują zastosowanie do tego rodzaju kar, a w szczególności naruszenie art. 189g § 1 Kpa poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry mają zastosowanie przepisy Kpa), co oznacza, że w sprawie doszło do przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej, gdyż dniem naruszenia prawa był [...] lutego 2016 r. (data kontroli), a decyzję ostateczną wydano [...] lutego 2021 r. (doręczono [...].03.2021 r.), a więc po upływie 5-letniego okresu przedawnienia i postępowanie winno być umorzone.

Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165b § 1 op w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ugh poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od daty zakończonej kontroli,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu sprzed [...].04.2017 r.) poprzez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry podczas gdy K. sp. z o.o. z s. we W. nie była podmiotem, o którym mowa w tym przepisie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 3 Op poprzez niepodjęcie żadnych ustaleń w zakresie stwierdzenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez dowolne uznanie terminala internetowego za automat do gier,

- art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez wydanie sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia opartego o przepisy ugh, które mocą wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. sygn C-213/11 uznane zostały za przepisy techniczne, które z uwagi na ich brak obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej nie mogą być stosowane,

- art. 120 Op poprzez oparcie orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh, które w konsekwencji ww. wyroku TSUE uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawnym,

- z ostrożności - art. 89 ugh poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z art. 4 ustawy o zmianie ugh z 12 czerwca 2015 r. skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym trwającym do [...] lipca 2016 r.

- art. 2 ust. 6 i 7 ugh poprzez ich błędne niezastosowanie mimo, że to nie organ celny a Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ugh,

- art. 189a i n. Kpa poprzez ich pominięcie, mimo, że znajdują zastosowanie.

Wobec tak postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Jednocześnie skarżąca z najdalej idącej ostrożności procesowej wniosła, by Sąd wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmuje ustalenie co do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

W odpowiedzi Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie głównego zarzutu skargi naruszenia art. 189a i n. Kpa, a zwłaszcza art. 189g § 1 Kpa, organ wskazał, że na mocy art. 8 ugh do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Op. W myśl art. 91 ugh do kar pieniężnych stosuje się zaś odpowiednio przepisy Op. Zdaniem organu powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepisy Op stanowią regulacje o charakterze kompleksowym odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a więc konstytutywnej) – art. 68 Op. Z tego względu nie może być mowy o stosowaniu do tej materii przepisów Kpa dotyczących przedawnienia prawa, do wymierzenia kar, co wprost wynika z art. 189a § 2 pkt 3 Kpa. Ponadto niedopuszczalnym byłoby stosowanie do tej samej materii jaką stanowi wymierzanie kar za urządzanie gier, dwóch reżimów prawnych wynikających z dwóch różnych ustaw, przy wybiórczym stosowaniu tego aktu, którego zastosowanie w sprawie zostało przewidziane przepisami ugh. Wprawdzie w sprawie nie mamy do czynienia z ustaleniem zobowiązań podatkowych, niemniej regulacje odnoszące się do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Stwierdzenie odrębności tych dwóch rodzajów obowiązków nie może prowadzić do negowania możliwości stosowania przedawnienia prawa do wydania decyzji jako takiego. Skoro ugh odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Op to w przypadku kar za urządzanie gier nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w jakiej odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie Kpa. Ponadto regulacje Kpa dotyczące przedawnienia prawa do wymierzania kar administracyjnych wprowadzono z dniem [...] czerwca 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzenia naruszeń przez skarżącą regulacji ugh. Przyjęcie, że przepisy Op nie mogą być stosowane do kwestii przedawnienia prawa do wymierzania kar prowadziłoby do wniosku, że przed [...] czerwca 2017 r. uprawnienie właściwych organów do wymierzania kar nie było w żaden sposób ograniczone czasowo. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W rezultacie kwestię przedawnienia należało ocenić na gruncie art. 68 § 1 i 2 Op. Zważywszy, że zgodnie z tymi przepisami bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a na gruncie ugh przez datę powstania obowiązku należy rozumieć koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenie prawa, z którym to wiąże się sankcja w postaci nałożenia kary pieniężnej, a w razie nieujawnieni przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Op), to w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia. Dniem naruszenia prawa był 9 luty 2016 r. (data kontroli), a decyzję organ II instancji wydał [...] lutego 2021 r. W świetle więc powołanych przepisów zarzut skarżącej jest błędny.

Co do pozostałych zarzutów Dyrektor IAS powtórzył stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Wobec wyrażonego przez pełnomocnika skarżącej sprzeciwu co do skierowania niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i jednoczesnego żądania przeprowadzenia rozprawy (pismo z [...].07.2021 r.) Sąd wyjaśnia, że sprawa została [...] czerwca 2021 r. przez Przewodniczącego Wydziału skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). W świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania powyższej czynności) Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgoda stron na rozpoznanie w tym trybie nie jest zatem konieczna. Przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w tym przypadku jest uzależnione od uznania, że rozprawa mogłaby wywołać nadmierne zagrożenie dla życia i zdrowia osób w niej uczestniczących. Mając na uwadze trwający stan epidemii przesłanka powyższa została spełniona. Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna, jak wszystkie powołane orzeczenia na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą przepis art. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: Ppsa). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu zasadności zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 189g § 1 Kpa i nieuwzględnienie, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w kontekście stwierdzonego uchybienia ma chronologia działań procesowych podejmowanych przez organy orzekające i w rezultacie zagadnienie prawne, czy w sprawie – jako dotyczącej kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ugh - zastosowanie znajdują przepisy Działu IVA Kpa "Administracyjne kary pieniężne".

Zdaniem organu zastosowaniu ww. przepisów Kpa sprzeciwia się treść art. 8 ugh, który stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Op, chyba że ustawa stanowi inaczej oraz art. 91 ugh, w myśl którego do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Op, tj. art. 68 § 1 i 2 Op.

W ocenie Sądu z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej – jaką jest kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ugh, szczególną uwagę trzeba zwrócić na warunek "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2015 r., sygn. II OSK 1640/13; z 20 marca 2013 r., sygn. II GSK 2259/11). W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (Lex nr 44281), w której stwierdził, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.

Poza sporem jest, że przepisy ugh nie zawierają regulacji dotyczących przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. P 32/12 (publ. OTK-A 2015/9/148), że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ugh (w brzmieniu wiążącym w niniejszej sprawie, a więc przed [...] kwietnia 2017 r.) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Przepisy ugh regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ugh. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ugh podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r. sygn. II GSK 771/14).

Odnośnie omawianej kwestii stanowisko zajął również NSA w uchwale z 16 maja 2016 r. sygn II GPS 1/16 stwierdzając, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela aktualnie prezentowany w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym pomimo wskazanej funkcji kary pieniężnej uregulowanej w przepisach ugh, przepisy art. 8 i art. 91 ugh nie uprawniają do stosowania zasad przedawnienia określonych w Op. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Op - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Op. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Op (por. wyroki NSA: z 26 października 2016r. sygn. II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16).

Wobec powyższego rodzi się pytanie, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ugh mogą znaleźć zastosowanie przepisy Działu IVA Kpa regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W ocenie Sądu przepisy te znajdują zastosowanie nie tylko z powodów wskazanych powyżej, ale i z uwagi na brzmienie przepisów art. 189a § 1 i 2 Kpa. Pierwszy z nich stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu. Z kolei § art. 189a Kpa określa, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych:

1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej,

2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia,

3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej,

4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej,

5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej,

6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej

- przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że zasadą jest stosowanie do administracyjnych kar pieniężnych przepisów Działu IVA Kpa, a jedynie w sytuacji odmiennego uregulowania w przepisach odrębnych wymienionych w art. 189a § 2 Kpa zagadnień przepisy tego Działu nie znajdują zastosowania. Powody niemożności odpowiedniego zastosowania przepisów art. 68 § 1 i 2 oraz art. 70 Op na mocy art. 91 ugh Sąd zaś już wyjaśnił.

Rozważenia w tym miejscu wymaga jaki jest temporalny zakres zastosowania przepisów Działu IV Kpa w sprawach dotyczących kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach, zważywszy, że przepisy te weszły w życie [...] czerwca 2017r.

Po pierwsze Sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. sygn. II GSK 20/19, zgodnie z którym biorąc pod uwagę, że przepisy te stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ugh, wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy tego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych (por. wyroki NSA: z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17, z 4 marca 2020 r., sygn. II GSK 53/20).

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy Działu IV dodano do Kodeksu na podstawie art. 1 pkt 41 ustawy z dnia [...] kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935). Przepis przejściowy tej ustawy – art. 16 stanowi zaś, że do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, z tym że do tych postępowań stosuje się przepisy art. 96a-96n zmienianej w art. 1. Przepisy art. 96a-96n Kpa regulują kwestie mediacji w postępowaniu administracyjnym, nie dotyczą więc zagadnień z obszaru administracyjnych kar pieniężnych. Dla zastosowania przepisów Działu IVA Kpa do kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh decydujące znaczenie ma zatem, w jakiej dacie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary, a także, czy nie doszło do jej zakończenia przed dniem wejścia w życie omawianej nowelizacja - [...] czerwca 2017 r.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawie wskazać trzeba, że do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia K. sp. z o.o. kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na trzech przedmiotowych automatach poza kasynem doszło postanowieniem Naczelnika WUCS z [...] lipca 2018 r. Postępowanie zakończyła zaś zaskarżona decyzja Dyrektora IAS z [...] lutego 2021 r. W takim stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że przepisy Działu IVA Kpa, w tym dotyczące przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, powinny znaleźć zastosowanie.

Jak stanowi art. 189g § 1 Kpa administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Podkreślenia wymaga, no co zwraca się uwagę w doktrynie, że dzięki przedawnieniu upływ czasu połączony z biernością podmiotu powołanego do określonej aktywności z perspektywy obowiązującego prawa nie jest obojętny. (...) Z tej perspektywy 5-letnie terminy, o których mowa w art. 189g § 1 i 3 Kpa zasługują na aprobatę. Z jednej strony dają on organom administracji wystarczająco dużo czasu na nałożenie oraz egzekucję administracyjnych kar pieniężnych, z drugiej ich upływ daje pewność i stabilizację sytuacji prawnej jednostki. (por. R. Hauser, A. Skoczylas, W. Piątek [w: Fenomen prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Prof. J. Zimmermanna, Warszawa 2019, s. 319 i 311-312).

Zważyć należy, iż określony w art. 189g § 1 Kpa termin biegu przedawnienia został uzależniony od sposobu ujawnienia się popełnionego deliktu administracyjnego. Jeżeli następuje ono z momentem jego popełnienia, wówczas miarodajny pozostaje dzień naruszenia prawa. Upływ terminu przedawnienia jest przeszkodą do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Postępowanie administracyjne zmierzające do wymierzenia tej kary powinno zostać umorzone, ponieważ, jak stanowi o tym expressis verbis art. 189g § 1 ab initio Kpa, administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona. Organ prowadzący postępowanie powinien uwzględnić tę przeszkodę w dalszym prowadzeniu postępowania z urzędu (za: W. Piątek "Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2018, s. 91 i 92).

W literaturze przedmiotu przeważa stanowisko, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazuje się, przedawnienie nałożenia administracyjnej kary stanowi rezultat niewydania w określonym prawem terminie decyzji administracyjnej ostatecznie konkretyzującej dolegliwość (obowiązek) względem jednostki, wskutek czego kompetencja organu na gruncie konkretnego naruszenia prawa indywidualnie oznaczonego podmiotu wygasa. Słowem podmiot zewnętrzny może zostać skutecznie pociągnięty do odpowiedzialności administracyjnej wtedy i tylko wtedy, gdy w okresie czasu zakreślonym w art. 189g § 1 Kpa decyzja rozstrzygająca merytorycznie sprawę administracyjnej kary pieniężnej nabędzie technicznoprocesowy atrybut ostateczności (zob. S. Gajewski, Kodeks postępowania administracyjnego. Nowe instytucje. Komentarz do rozdziałów 5a, 8a, 14 oraz działów IV i VIIIa, Warszawa 2017, s. 115; W. Piątek, Przedawnienie..., s. 91; także A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. Z. Kmieciak, W. Chróścielewski, Warszawa 2019, s. 1002) [cyt. za H. Knysiak-Sudyka (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, 2019, dostępny w Lex online).

Sąd podziela powyższe stanowisko. Potwierdza je wykładnia językowa przepisów Działu IVa Kpa, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były z nią sprzeczne. Na uwagę zasługuje, że ustawodawca w art. 189h Kpa uregulował przyczyny przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, nie umieszczając pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Co więcej, art. 189h § 4 pkt 1 Kpa przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Ustawodawca wiąże więc skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 14 kwietnia 2021 r., sygn. II SA/Rz 1284/20).

Za powyższym poglądem przemawia również konstrukcja administracyjnego toku instancji, w którym rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie ma charakteru tylko kontrolnego, lecz także w pełni merytoryczny. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie administracyjne jest takie zaplanowanie jego przebiegu, aby mogło ono zakończyć się niezwłocznie. Ponadto dopiero nadanie decyzji cechy ostateczności powoduje, że decyzja zaczyna wiązać strony postępowania oraz wszystkie podmioty i organy, które z jej treści wywodzą określone skutki prawne (W. Piątek, Przedawnienie ...., s. 241 i 242).

Oceniając, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że naruszenie prawa, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia, w postaci urządzania gier poza kasynem zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w K. – [...] lutego 2016 r. Jak wynika z akt i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w uzasadnieniach organów orzekających, kontrola ta wykazała, że w kontenerze na stacji paliw L. w S. pod B. spółka K. jako dzierżawca pow. 15m2 urządzała poza kasynem, na trzech automatach będących urządzeniami elektronicznymi o nazwie [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], gry w celach komercyjnych, o charakterze losowym w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3-5 ugh. Postępowanie administracyjne zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika WUCS z [...] lipca 2018 r., a decyzja I-instancyjna tegoż organu nakładająca na skarżącą spółkę karę pieniężną w wys. [...] zł została wydana [...] grudnia 2018 r. Ostateczną decyzję organu utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika WUCS organ odwoławczy - Dyrektor IAS wydał zaś [...] lutego 2021 r. (doręczona [...].03.2021 r.), a więc po upływie 5-letniego terminu do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o którym mowa w art. 189g § 1 Kpa. W stanie niniejszej sprawy organ do [...] lutego 2021 r. uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, po tej zaś dacie - z uwagi na upływ 5 lat od dnia stwierdzenia naruszenia prawa - uprawnienie to utracił. Mylne uznanie przez organ odwoławczy, że termin przedawnienia ustala się na gruncie przepisów art. 68 § 1 i 2 oraz art. 70 Op spowodował, że błędnie nie zastosowano art. 189g § 1 Kpa.

Bez względu zaś na stwierdzone naruszenie prawa dostrzec należy, że odwołanie spółki K. od decyzji Naczelnika [...]UCS [...] grudnia 2018 r. wpłynęło do organu odwoławczego [...] lutego 2019 r., a więc przeszło 2 lata przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Brak aktywności organu II instancji przed tak długi czas nie może rodzić negatywnych skutków procesowych po stronie adresata decyzji. Jak wskazuje się w doktrynie jedną z funkcji przedawnienia jest stymulowanie organów do terminowego prowadzenia postępowań, w których dochodzi do nałożenia na jednostki obowiązków, a następnie ich wykonania (L. Staniszewska, Administracyjne kary pieniężne, Poznań 2017, s. 259). Ponadto upływ czasu połączony z konsekwencjami bierności uprawnionego do określonego działania podmiotu (organu) porządkuje przestrzeń normatywną i sprawia, że zarówno podmiot prywatny, jak i publiczny mają świadomość co do istniejącego stanu prawnego, w tym spoczywających na nich praw i obowiązków (R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas, Przedawnienie ....).

W konsekwencji należy stwierdzić, że procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Op, stosowanego odpowiednio w niniejszej sprawie na podstawie art. 91 ugh, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z powyższym naruszenie przez organ II instancji prawa materialnego (art. 189g § 1 Kpa) uprawnia Sąd do umorzenia postępowania na podstawie art. 145 § 3 Ppsa.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 w zw. z art. 135 Ppsa uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I. sentencji wyroku), a na podstawie art. 145 § 3 Ppsa umorzył postępowanie administracyjne (pkt II. sentencji wyroku). Kierując się zaś przepisami art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego jako sumę: uiszczonego wpisu od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenia pełnomocnika (3600 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).

Sąd z powodu uwzględnienia najdalej idącego zarzutu skargi (przedawnienia) uznał za zbędne ustosunkowanie się do zarzutów powołanych jedynie z ostrożności procesowej.