I SA/Bd 619/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-12-03	
Data wpływu	2019-10-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz
Leszek Kleczkowski
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 738/20	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że realizuje na rzecz klienta usługi informatyczne polegające na wykonywaniu modyfikacji oprogramowań komputerowych (tzw. prace rozwojowe), do których autorskie prawa majątkowe przysługują spółce oraz oprogramowań komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe przysługują klientowi. Po wykonaniu prac rozwojowych udziela klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania powstałego w ich wyniku albo przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe do oprogramowań komputerowych powstałych w wyniku ich realizacji. Opisane usługi realizowane są w oparciu o umowę zawartą z klientem na czas określony. W umowie tej strony ustaliły, że realizacja przedmiotu umowy odbywać się będzie w oparciu o zlecenia składane przez klienta oraz, że łącznie wynagrodzenie należne spółce z tytułu wykonanych zleconych jej usług informatycznych nie przekroczy określonej w umowie kwoty. Strony ustaliły również, że wynagrodzenie za zlecone usługi obejmuje opłatę licencyjną albo wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych w zależności od tego, komu przysługują autorskie prawa majątkowe do modyfikowanych oprogramowań (spółce czy klientowi). Klient nie ma obowiązku zlecenia wykonania prac rozwojowych a spółce przysługuje wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace. W umowie, o której mowa strony ustaliły, że klient na poczet przyszłych świadczeń, które skonkretyzowane zostaną w momencie podpisania zlecenia wykonania prac rozwojowych przez upoważnione osoby (kierowników umowy) będzie dokonywał co miesiąc wpłat w uzgodnionej wysokości - przez pierwsze sześć miesięcy w stałej wysokości, przez kolejne sześć miesięcy w wysokości obliczonej w oparciu o wartość przeprocedowanych przez klienta modyfikacji, możliwych do zlecenia spółce, jednakże nie przekraczającej kwoty wskazanej w umowie łączącej strony. Wpłacane przez klienta kwoty są powiązane z przedmiotem umowy, tj. pracami rozwojowymi, jednakże dopiero podpisane zlecenia będą precyzowały przedmiot usługi, tzn. który program komputerowy i w jakim zakresie będzie modyfikowany. Dodatkowo w przedmiotowej umowie strony postanowiły, że spółka na zakończenie umowy będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych wcześniej comiesięcznych wpłat, w przypadku otrzymania od klienta zleceń o wartości mniejszej od otrzymanych kwot. Po otrzymaniu zlecenia od klienta, w którym określone są: zakres prac rozwojowych oraz wynagrodzenie za ich wykonanie, spółka wystawia fakturę zaliczkową na kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia wynikającego z otrzymanego zlecenia, nie większą niż nie rozliczone w ten sposób miesięczne wpłaty otrzymane od klienta.

Spółka podkreśliła, że na podstawie przedmiotowej umowy wykonuje świadczenie na rzecz swego klienta po otrzymaniu od niego zlecenia na wykonanie modyfikacji. Zanim klient takie zlecenie złoży musi w pierwszej kolejności dojść do wniosku, że posiada potrzebę zmodyfikowania programu ze względu na okoliczności wymienione w umowie (np. aby poprawić obsługę użytkowanego programu). W tym przedmiocie aktywnością wykazywać się musi nie tylko klient, który jako użytkownik programów objętych umową najlepiej wie w jakich obszarach programy te powinny być zmodyfikowane. Aktywnością w tym zakresie musi wykazać się również spółka, w przeciwnym bowiem razie przy braku aktywności ze strony klienta nie otrzymałaby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu. W związku z tym spółka, np. śledzi zmiany w przepisach prawnych, monitoruje funkcjonowanie programów pod kątem możliwych do wprowadzenia w nich modyfikacji. Spółka utrzymuje też stały kontakt z pracownikami IT klienta i przekazuje im informacje dotyczące możliwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskuje też informacje dotyczące funkcjonowania programów i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji. Efektem tychże aktywności są często zapytania ze strony klienta dotyczące modyfikacji, których wykonanie może w przyszłości zlecić spółce. Spółka przygotowuje wówczas wyceny zapytań o modyfikacje, opracowuje architekturę tych zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy, budżety tych modyfikacji. Na podstawie tych danych zgodnie z procedurami wewnętrznymi klient podejmuje decyzje co do zlecenia spółce ich realizacji.

Spółka wskazała, że umowa łącząca ją z klientem w odniesieniu do wpłat na kolejne miesiące (po upływie pierwszych sześciu miesięcy związania umową) stanowi, że wysokość wpłat będzie obliczana na podstawie modyfikacji przeprocedowanych do realizacji zgodnie z procedurami obowiązującymi u klienta (zarówno zleconych jak i mogących być dopiero zlecone). Kwota wyliczonej wpłaty na dany miesiąc nie może przekroczyć określonej w umowie kwoty, której maksymalna wysokość odpowiada kwocie wpłacanej przez pierwsze sześć miesięcy. Wysokość tej kwoty nie jest uzależniona od zlecenia spółce wykonania modyfikacji w danym miesiącu. Oznacza to, że spółka nie ma gwarancji, że w kolejnych miesiącach otrzyma jakąkolwiek wpłatę. W sytuacji gdy klient w danym miesiącu nie przeproceduje jakiejkolwiek potencjalnej modyfikacji, spółka nie otrzyma żadnej wpłaty. Spółka podkreśliła, że po otrzymaniu zlecenia modyfikacji spółka dokonuje rozliczenia otrzymanych wpłat poprzez wystawienie faktur zaliczkowych, wskazując w nich zleconą modyfikację, z zastrzeżeniem, że wysokość tej faktury nie może przekroczyć wysokości wpłat otrzymanych od klienta, wcześniej nie rozliczonych w ten sposób.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy w dacie otrzymania miesięcznej wpłaty od klienta, po stronie spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanej wpłaty, który powinien być udokumentowany fakturą zaliczkową? Zdaniem spółki, nie wystąpi obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu wpłat pieniężnych otrzymanych od klienta na poczet przyszłych świadczeń, które będą skonkretyzowane w momencie podpisania zlecenia. W ocenie skarżącej, wpłata kwoty pieniężnej na nieskonkretyzowane prace, nie jest zapłatą części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości wykonanej usługi. Spółka uważa, że comiesięczne wpłaty środków pieniężnych na poczet usług modyfikacji, które mogą być jej w przyszłości zlecone w okresie związania umową, nie stanowią zaliczki ani też przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."). W konsekwencji, z chwilą otrzymania opisanych niesprecyzowanych kwot pieniężnych spółka nie będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., ani też do wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 2 u.p.t.u.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ uzasadniając stanowisko stwierdził, że skoro w okresie obowiązywania umowy spółka wykazuje ze swojej strony aktywność polegającą na śledzeniu zmian przepisów prawnych, monitorowaniu funkcjonowania programów pod kątem możliwych do wprowadzenia modyfikacji oraz opracowuje architekturę zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy oraz budżet tych modyfikacji dla konkretnego programu komputerowego, którego modyfikacje następnie może zlecić klient, to mamy do czynienia po stronie spółki ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku których klient otrzymuje konkretną korzyść polegającą na analizie używanego oprogramowania pod kątem jego ewentualnej modyfikacji oraz gotowość spółki do dokonania tych modyfikacji. Z kolei otrzymane płatności stanowią wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Bez znaczenia jest fakt, że może nie dojść ze strony klienta do zlecenia tych modyfikacji, bowiem spółka w całym okresie obowiązywania umowy wykonała szereg czynności związanych z potencjalną modyfikacją konkretnego programu, ale i również była gotowa do udostępnienia tych zmian klientowi. Ponadto, powyższe płatności wynikają z zawartej umowy, a spółka - jak wynika z treści umowy - nie ma obowiązku obligatoryjnego dokonania realizacji modyfikacji w systemach zamawiającego, bowiem wystarczy, że dokonuje bieżącego śledzenia (monitorowania) używanych przez klienta systemów pod względem ewentualnych zmian. Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest m. in. zapis w umowie, zgodnie z którym spółka będzie świadczyć dla zamawiającego usługi w zakresie "3) dostosowanie Systemu lub Systemu Zamawiającego do zmieniającego się środowiska systemów operacyjnych, baz danych, innych komponentów wykorzystywanych przez System lub System Zamawiającego oraz w zakresie współpracy z systemami zewnętrznymi, w tym z Oprogramowaniem standardowym, które może być użyte w ramach realizacji Modyfikacji Systemu lub Systemu Zamawiającego."

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, opisane we wniosku czynności ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Jak wynika z treści wniosku, w czasie trwania umowy klient dokonuje co miesiąc płatności w uzgodnionej wysokości - przez pierwszych sześć miesięcy w stałej kwocie, przez kolejnych sześć w wysokości obliczonej w oparciu o wartość przeprocedowanych przez klienta modyfikacji. Wobec powyższego organ stwierdził, że obowiązek podatkowy tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstaje - stosownie do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. W konsekwencji, w związku z otrzymywanymi płatnościami spółka powinna udokumentować opisane we wniosku czynności zgodnie z powołanymi przepisami regulującymi kwestię wystawiania faktur.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając:

1) błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przez odpłatne świadczenie usług,

o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy może (ale nie jest zobowiązana) złożyć spółce zamówienie na wykonanie konkretnych czynności, za które należne będzie wynagrodzenie, a zatem poprzez uznanie, że odpłatnym świadczeniem usług jest zawarcie umowy, która nie musi skutkować złożeniem zamówienia na wykonanie jakichkolwiek odpłatnych czynności;

b) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarcie i wykonywanie przez spółkę umowy, na podstawie której spółka informuje drugą stronę umowy o możliwości zamówienia odpłatnych usług świadczonych przez spółkę jest równoznaczne ze świadczeniem usługi przez spółkę niezależnie od tego, czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnej czynności przez spółkę;

c) art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przez "usługę, dla której w związku z je] świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", o której mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy dokonuje comiesięcznych wpłat, które jedynie w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego spółce za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez spółkę;

2) błąd niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy, na podstawie której druga strona dokonuje comiesięcznych wpłat, które tylko w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego spółce za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez spółkę;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wykroczenie poza przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, tzn. przyjęcie, że czynności wykonywane w okresie obowiązywania umowy stanowią czynności odpłatne niezależnie od tego, czy druga strona złożyła zlecenie wykonania konkretnych czynności przez spółkę, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wskazano, że odpłatny charakter mają jedynie czynności wykonywane na podstawie konkretnych zleceń, które druga strona może (ale nie musi) złożyć w okresie obowiązywania umowy.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa nosi cechy umowy ramowej. Na jej podstawie klient może (ale nie musi) zlecić spółce wykonanie określonych czynności. W przypadku udzielenia zlecenia spółka wykona prace, za które należeć jej się będzie wynagrodzenie. O ile jednak klient nie zdecyduje się na złożenie zlecenia, spółka nie otrzyma płatności. Comiesięczne wpłaty otrzymywane przez spółkę albo staną się wynagrodzeniem należnym za wykonanie usługi (w przypadku otrzymania zlecenia od klienta) albo zostaną zwrócone (jeżeli klient nie złoży zleceń). Samo zawarcie analizowanej umowy nie jest zatem równoznaczne z wykonaniem odpłatnej usługi przez spółkę. Usługami będą dopiero prace zrealizowane na podstawie zleceń otrzymanych od klienta. Dopiero bowiem te prace będą generowały obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki. W przypadku braku zleceń, skarżąca nie otrzymałaby żadnej definitywnej płatności. Innymi słowy, dopiero zlecenie od klienta generuje odpłatność, a tym samym dopiero w przypadku otrzymania zlecenia można mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu jest błędne, ponieważ samo informowanie, czy nawet zachęcanie klienta do złożenia zlecenia nie może być zakwalifikowane jako opłatna usługa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W sprawie poddanej sądowej kontroli spór sprowadza się do oceny czy zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez uznanie, że przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy może (ale nie jest zobowiązana) złożyć skarżącej zamówienie na wykonanie konkretnych czynności, za które należne będzie wynagrodzenie, a zatem poprzez uznanie, że odpłatnym świadczeniem usług jest zawarcie umowy, która nie musi skutkować złożeniem zamówienia na wykonanie jakichkolwiek odpłatnych czynności, b) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarcie i wykonywanie przez skarżącą umowy, na podstawie której skarżąca informuje drugą stronę umowy o możliwości zamówienia odpłatnych usług świadczonych przez skarżącą jest równoznaczne ze świadczeniem usługi przez skarżącą niezależnie od tego, czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnej czynności przez skarżącą, c) art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przez "usługę, dla której w związku z je] świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", o której mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy dokonuje comiesięcznych wpłat, które jedynie w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez Spółkę; błąd niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy, na podstawie której druga strona dokonuje comiesięcznych wpłat, które tylko w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez skarżącą; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez wykroczenie poza przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji opis stanu faktycznego, tzn. przyjęcie, że czynności wykonywane w okresie obowiązywania umowy stanowią czynności odpłatne niezależnie od tego, czy druga strona złożyła zlecenie wykonania konkretnych czynności przez skarżącą, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wskazano, że odpłatny charakter mają jedynie czynności wykonywane na podstawie konkretnych zleceń, które druga strona może (ale nie musi) złożyć w okresie obowiązywania umowy.

Mając na względzie tak zakreślony przedmiot sporu, Sąd na początek rozpoznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i przyjął, iż zgodnie z nimi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Związanie organu podatkowego stanem faktycznym nie oznacza jednak, że nie może on pewnych jego elementów uznać za nieistotne dla prawidłowej wykładni przepisu prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu zarzutu nie jest prawdą, że w kontekście płatności otrzymywanych przez skarżącą "bez znaczenia jest fakt, że może nie dojść ze strony klienta do zlecenia (...) modyfikacji", a Dyrektor KIS wysnuł wniosek, że płatności otrzymywane przez skarżącą mają definitywny charakter niezależnie od tego, czy otrzyma ona zlecenia na dokonanie modyfikacji oprogramowania.

W ocenie WSA zarzut jest niezasadny. Jak już wskazano to, że dla organu jakiś fakt jest bez znaczenia nie równa się niedozwolonej jego zmianie czy przeoczeniu. Na żadnym etapie badanego tekstu interpretacji nie padło stwierdzenie, że organ przyjmuje definitywny charakter płatności. Nie wynika to też z treści stanowiska jakie ostatecznie zajął. Zatem nie wystąpiło niedozwolone przez prawo zweryfikowanie stanu faktycznego sprawy, a jedynie uznanie pewnych jego elementów (brak zlecenia, zwrot płatności) za nieistotne w świetle zastosowanego w sprawie art. 19a ust. 3 u.p.t.u., co mogłoby być poddane badaniu sądowemu na etapie rozpoznania poprawności wykładni zastosowanych przepisów prawa.

Skarżąca stawia zarzut co do naruszenia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przez "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", o której mowa w tym przepisie należy rozumieć zawarcie umowy, na podstawie której druga strona umowy dokonuje comiesięcznych wpłat, które jedynie w przypadku złożenia zamówienia na wykonanie konkretnych odpłatnych czynności zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia należnego skarżącej za wykonanie tych czynności, niezależnie od tego czy druga strona złoży jakiekolwiek zamówienie na wykonanie odpłatnych czynności przez skarżącą. Uzasadnia to tak, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), zaś świadczeniem usług jest "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów". Dalej pisze, iż jak wskazuje się w literaturze prawa podatkowego, "aby dane zachowanie można było uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu (odpłatne świadczenie usług), muszą zostać spełnione następujące przesłanki: istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia usług (por. wyr. TSUE w sprawie C-16/93, Lega lis), odpłatność świadczenia (co do zasady, z wyjątkiem sytuacji uregulowanych w ust. 2 komentowanego artykułu), możliwość wyrażenia wynagrodzenia za świadczoną usługę w pieniądzu, bezpośredni związek wynagrodzenia ze świadczoną usługą (por. wyr. TSUE w sprawach C- 102/86, C-16/93, Legalis). Skarżąca wskazała, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa nosi cechy umowy ramowej i powtórzyła w skrócie opisany we wniosku stan faktyczny. W jej ocenie samo zawarcie analizowanej umowy nie jest równoznaczne z wykonaniem odpłatnej usługi, a usługami będą dopiero prace zrealizowane na podstawie zleceń otrzymanych od klienta, dopiero bowiem te prace będą generowały obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Jej zdaniem samo informowanie, czy nawet zachęcanie do złożenia zlecenia nie może być zakwalifikowane jako odpłatna usługa. Przekazując omawiane informacje o modyfikacji oprogramowania, którą można przeprowadzić, skarżąca zachęca ale nie ma jednak żadnej gwarancji, że klient zdecyduje się na złożenie zamówienia. Dodaje, że przedsiębiorcy (w tym będący w stałych kontaktach handlowych) nieustannie składają sobie wzajemnie oferty świadczenia usług lub dostaw towarów, ale dopóki taka oferta nie będzie przyjęta, nie można mówić o wystąpieniu usługi lub dostawy towarów. Zaproponowanie wykonania usługi jest bowiem czymś zupełnie innym, aniżeli wykonanie tej usługi. Nie zgodza się z tym, iż comiesięczne wpłaty stanowią wynagrodzenie za usługę ciągłą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy klient zleci dokonanie jakichkolwiek. Nie każda płatność dokonywana między przedsiębiorcami może zostać zakwalifikowana jako zapłata wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do charakteru comiesięcznych wpłat wskazała, że mają one charakter zbliżony do depozytu, który przekształca się w zaliczkę po otrzymaniu zlecenia, a w definitywną płatność po wykonaniu usługi. Skarżąca podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym comiesięczne wpłaty otrzymywane od klienta nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku VAT znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014r., I FSK 503/13. W uzupełnieniu powyższego zaznaczyła, że podobne wnioski płyną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na przykład z wyroków z dnia 21 lutego 2006r., C-419/02, oraz z 9 października 2001r., C-108/99.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca nie ma racji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Warto szeroko przytoczyć rozważania zawarte w ostatnich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z naciskiem na zmiany, jakie zachodzą w postrzeganiu pojęcia usług ciągłych i ścisłego wykazania ich celu, jakim kieruje się prawodawstwo Unii Europejskiej.

W wyroku z 5 września 2017r., I FSK 2319/15, wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi ( wyrok NSA z 28.10.2016 r., I FSK 425/15). Jak dalej czytamy zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową. (...) Jak uznał Sąd jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych. Taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co jest celem regulacji dotyczących usług ciągłych.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2019r., I FSK 150/17, wskazano, iż wykładnia przepisów normujących zagadnienie tzw. usług ciągłych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA przyjmował w części swoich orzeczeń, że pod pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o usługi/dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Wskazano, że w szczególności, w wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie - zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) u.p.t.u. Wymienił dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. Wyjaśnił, że w ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający we wskazanej sprawie przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku. NSA uznał, że zasadnie Sąd I instancji argumentował, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE. Jak konkludowano stanowisko Sądu I instancji jest przy tym zbieżne ze ww. poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadającymi się za szerszym rozumieniem analizowanych regulacji.

Warto szerzej przywołać treść wyroku, o jakim mowa powyżej. Jest to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2083/15, gdzie uznano, że "organy podatkowe stoją na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 200/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy w raz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych.

Jak zauważa W. Varga w Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112 "W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca" (W. Varga: Komentarz do art. 64 dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania). Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zaprezentowano także w komentarzu do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzającej art. 19a, w którym przepis ten odnosi się do "usług ciągłych i okresowych", które należy uznać za wykonane z końcem każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu tym wyrażono również stanowisko, że nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT. Za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 ww. ustawy także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe" opowiada się także A Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a u.p.t.u. (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14). Jak już jednak wyjaśniono na wstępie zdaniem sądu wykładnia tego przepisu powinna zmierzać nie tyle do wykazania, że dotyczy on usług/dostaw ciągłych (w znaczeniu wąskim, przyjętym przez organ) oraz innych usług/dostaw świadczonych w sposób powtarzalny i rozliczanych zbiorczo okresowo, ale do szerszego rozumienia samego pojęcia usługi/dostawy ciągłej.

Sąd stoi zatem na stanowisku, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym" w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 112."

Obecnie WSA przyjął, że z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie. To oznacza, iż ustawodawca szeroko ("każde") postrzega opodatkowanie czynności, które stoją za przepływem pieniądza (są odpłatne).

Z opisanego stanu faktycznego niewątpliwie wyłania się stosunek zobowiązaniowy, w którym z jednej strony następuje przepływ pieniądza pomiędzy podmiotami gospodarczymi w postaci comiesięcznych wypłat w uzgodnionej wysokości. Niewątpliwie (§ 1 umowy) wypłacający pieniądze oczekuje w zamian czynności prowadzących do modyfikacji systemu. Sama skarżąca od początku nazywa podmiot swoim klientem, czyli odbiorcą usług. Z opisu przedstawionego przez skarżącą wynika, że zanim klient złoży zlecenie musi w pierwszej kolejności dojść do wniosku, że posiada potrzebę zmodyfikowania programu ze względu na określone okoliczności. Nie można zaprzeczyć temu, że zobowiązując się do wypłaty miesięcznych kwot, klient już w tym momencie płaci za modyfikację systemu. Zatem chodzi nie tylko o wykonanie konkretnego zlecenia, ale również monitorowanie zmian na rynku informatycznym, tak by ostatecznie zleceniodawca dysponował aktualnym oprogramowaniem.

Już z umowy wynika obowiązek takiej aktywności skarżącej jak: śledzenie zmiany w przepisach prawnych, monitorowanie funkcjonowania programów pod kątem możliwych do wprowadzenia w nich modyfikacji, utrzymywanie utrzymuje stałego kontaktu z pracownikami IT klienta i przekazywanie im informacji dotyczących możliwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskiwanie informacji dotyczących funkcjonowania programów i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji, przygotowywanie wyceny zapytań o modyfikacje, opracowanie architektury tych zmian, szczegółowej listy modyfikacji, harmonogramów, budżetów tych modyfikacji. Wprawdzie nie przedstawiono istnienia zapisów umownych co do tej kwestii, niemniej wykonanie tych czynności powiązano z systemem wynagradzania tak, że system wynagradzania wymusza czynności, gdyż nie wykonując ich skarżąca może stracić wypłacone jej pieniądze. Do takich wniosków należy dojść na podstawie opisu stanu faktycznego. Skarżąca opisuje, że wykonuje wymienione czynności i na podstawie przygotowanych przez nią danych zgodnie z procedurami wewnętrznymi klient podejmuje decyzje co do zlecenia ich realizacji. Jasno przy tym skarżąca opisała, że nie chodzi o to by zyskać zlecenie, ale o to by nie stracić wypłaconych jej pieniędzy. Skarżąca sama widzi potrzebę opisania tych działań dla pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Swoją aktywność skarżąca sama nie wiąże jedynie z działalnością w sferze poszukiwania klienta (którego już ma), ale z tym, że w przeciwnym razie nie otrzymałaby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu.

W ocenie WSA w przedstawionym stanie faktycznym sprawy odpłatność nie została powiązana z konkretnymi zleceniami, ale z pracą wnioskodawcy przez cały okres czasu ustalony w umowie. Świadczą o tym: z góry przyjęta maksymalna kwota, jaką wypłaci klient oraz wysokość wynagrodzenia za zlecenie nie większa niż miesięczne wpłaty otrzymane wcześniej. Sam wnioskodawca wskazuje, że wypłacane co miesiąc kwoty "nie posiadają ścisłego odniesienia do skonkretyzowanych przez zlecenie usług".

Jak wskazano w opisie: "Umowa łącząca Spółkę z klientem w odniesieniu do wpłat na kolejne miesiące (po upływie pierwszych sześciu miesięcy związania umową) stanowi, że wysokość wpłat będzie obliczana na podstawie modyfikacji przeprocedowanych do realizacji zgodnie z procedurami obowiązującymi u klienta (zarówno zleconych jak i mogących być dopiero zlecone). Kwota wyliczonej wpłaty na dany miesiąc nie może przekroczyć określonej w umowie kwoty, której maksymalna wysokość odpowiada kwocie wpłacanej przez pierwsze sześć miesięcy. Wysokość tej kwoty nie jest uzależniona od zlecenia Spółce wykonania modyfikacji w danym miesiącu. Oznacza to, że Spółka nie ma gwarancji, że w kolejnych miesiącach otrzyma jakąkolwiek wpłatę. W sytuacji gdy klient w danym miesiącu nie przeproceduje jakiejkolwiek potencjalnej modyfikacji, Spółka nie otrzyma żadnej wpłaty. Podkreślić należy, że po otrzymaniu zlecenia modyfikacji Spółka dokonuje rozliczenia otrzymanych wpłat poprzez wystawienie faktur zaliczkowych, wskazując w nich zleconą modyfikację, z zastrzeżeniem, że wysokość tej faktury nie może przekroczyć wysokości wpłat otrzymanych od klienta, wcześniej nie rozliczonych w ten sposób."

Oznacza to, że terminy płatności i rozliczeń są ustalone co miesiąc. Środki pieniężne nie są wypłacane co zlecenie. Zlecenie skutkuje jedynie rozliczeniem wypłaconego wcześniej wynagrodzenia. Ocenione przez skarżącą jako wypłaty zaliczane na poczet wynagrodzenia, pozostają comiesięcznymi wypłatami tak jak chce tego art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca nie zgadzając się z tym, że samo zawarcie umowy oznacza wykonanie odpłatnych usług, pomija związany z tym zawarciem obowiązek comiesięcznych wypłat, które wymuszają na niej obowiązek monitorowania rynku informatycznego. Brak gwarancji złożenia zamówienia nie wpływa na terminy płatności, ale na ich wysokość.

Przyjmując we wniosku, iż skarżącej przysługuje wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace, dopuszcza się ona skrótu myślowego, jaki może wprowadzić w błąd, gdyż pomija rozliczenie dokonywane co miesiąc. Wartościowo skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wartości zleceń, ale nadal chodzi o usługę w związku z której świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, tak jak jest mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u. i w zgodzie z wymogiem wykładni prounijnej.

Jak opisano klient nie wypłaca więcej niż ustalono to w umowie, a skarżąca na zakończenie umowy (podkr. Sądu) będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych wcześniej comiesięcznych wpłat, w przypadku otrzymania od klienta zleceń o wartości mniejszej od otrzymanych kwot.

Sama skarżąca wyjaśnia, że jedynie teoretycznie istnieje możliwość ustalenia, jakie czynności dokonane przez nią związane są z programem, np. ustalenie, który ze zmieniających się aktów prawnych ma wpływ na konkretny program i możliwość wprowadzenia do niego modyfikacji, ale nie ma to racjonalnego uzasadnienia, aby ewidencjonowała podejmowane czynności i wiązała je z konkretnymi programami, ponieważ opisane czynności stanowią etap "kreowania" potrzeb klienta, aby podjął decyzję o zleceniu. Sama nadmienia przy tym, że te działania dotyczyć mogą nie tylko programów objętych przedmiotową, ale również i innych, które objęte są innymi umowami. Dopiero po otrzymaniu zlecenia od klienta skarżąca uzyskuje wiedzę co do zakresu świadczenia w odniesieniu do konkretnego programu i czynności, które w związku z otrzymanym zleceniem musi podjąć. W ocenie Sądu powyższy opis utwierdza w przekonaniu, że wzajemne zobowiązanie skarżącej i jej klienta dotyczy odpłatnych czynności, dla których obowiązek podatkowy może być prawidłowo rozpoznany jedynie jako dla czynności ciągłych. Zdaniem Sądu tak też postrzegały to strony ustalając comiesięczne wypłaty w przeciwieństwie do wypłat za poszczególne zlecenia.

Zatem z opisu skarżącej wynika poprawność oceny stosunku zobowiązaniowego łączącego skarżącą z klientem jako zawierającego odpłatne czynności powtarzające się połączone z dodatkowymi czynnościami cyklicznymi. Pierwsze to świadczenie usługi Modyfikacji Systemu, w tym udzielania licencji na Nowe Wydania oraz usługi Modyfikacji Systemu Zamawiającego w tym przenoszenia autorskich praw majątkowych dla Systemu Zamawiającego zgodnie z Procedurą Obsługi Modyfikacji, w zakresie: wprowadzanie zmian w funkcjonalności Systemu lub Systemu Zamawiającego lub w sposobie ich obsługi, utrzymywanie wartości użytkowej Systemu lub Systemu Zamawiającego poprzez dostosowywanie funkcjonalności do zmieniających się przepisów powszechnie obowiązującego prawa w tym związanego z ochroną danych osobowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, dostosowanie Systemu lub Systemu Zamawiającego do zmieniającego się środowiska systemów operacyjnych, baz danych, innych komponentów wykorzystywanych przez System lub System Zamawiającego oraz w zakresie współpracy z systemami zewnętrznymi, w tym z Oprogramowaniem standardowym, które może być użyte w ramach realizacji Modyfikacji Systemu lub Systemu Zamawiającego, wprowadzenie zmian dotyczących dokumentacji bezpieczeństwa, instalacji Systemu lun Systemu Zamawiającego na środowisku testowym lub produkcyjnym oraz instrukcji instalacji lub wdrożeniowej. Drugie to, gdy skarżąca śledzi zmiany w przepisach prawnych, monitoruje funkcjonowanie programów pod kątem możliwych do wprowadzenia w nich modyfikacji, utrzymuje też stały kontakt z pracownikami IT klienta i przekazuje im informacje dotyczące możliwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskuje informacje dotyczące funkcjonowania programów i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji, przygotowuje wyceny zapytań o modyfikacje, opracowuje architekturę tych zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy, budżety tych modyfikacji.

Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, że jakkolwiek czynności modyfikacji były dokonywane na podstawie konkretnych zleceń i można je było wyodrębnić, to nie one były bezpośrednio powiązane z ocenianymi wypłatami pieniędzy (odpłatnością), gdyż skarżąca takie wypłaty otrzymywała w określonej wysokości co miesiąc i, co istotne, występowały obok nich działania dodatkowe cykliczne. Nie ma wątpliwości, że kwoty te wypłacano terminowo w ramach stałej umowy regulującej zasady współpracy. Transakcje odbywały się na stałych zasadach i zbiorczo rozliczane przez strony za dany okres. Umowa przewidywała stałą i powtarzalną sprzedaż usług, niemniej specyfika czynności polegająca na nieprzewidywalności potrzeby modyfikacji systemu wymogła ustalenie płynnej wysokości wynagrodzenia.

To oznacza, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo uznał, iż opisane we wniosku czynności ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

Zatem sformułowane w skardze zarzuty oparte o prawo materialne są również niezasadne.

Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.