Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 743/19 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.94.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. J. H. (dalej: Strona lub Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 18 września 2020 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 743/19.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że: - zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu (dalej: Naczelnik US) z dnia 31 stycznia 2019 r., którą określono Skarżącemu (działającemu pod nazwą F.) zobowiązania w podatku VAT za podane wyżej miesiące; - zdaniem organów należało zakwestionować Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wykazujących zakup sprzętu fotograficznego od P. B. (V.), T. W. i R. W. (I.), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji z tymi podmiotami; - łączna wartość netto zakupów z podważonych faktur wynosiła 12.824.317 zł, a podatek VAT 1.645.667,25 zł; - z wymienionymi podmiotami Skarżący nie podpisywał umów i nie rozliczał się bezgotówkowo; - organom nie udało się przesłuchać żadnego z wystawców faktur; - prowadzone przez Skarżącego rejestry nabyć były nierzetelne, co prowadziło do nieuznania ich w tym zakresie za dowód.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

1.4. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zarzucił Sądowi:

- w zakresie przepisów postępowania naruszenie:

1) art. 180 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej O.p.) przez nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, a to wskutek pominięcia dowodu w postaci pisemnego oświadczenia P. B., w którym potwierdził on, że wszystkie wystawione przez niego dokumenty w postaci faktur VAT odzwierciedlają dostawę towarów;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego na skutek pominięcia treści zeznań podatnika, że sprzedał on tyle samo takich samych towarów, jaka została mu dostarczona przez P. B., R. W. i T. W., co znalazło odzwierciedlenie w odpowiednich rejestrach;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 w związku z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego wskutek wadliwej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznań podatnika, że jako przedsiębiorca jednoosobowy nie odebrał osobiście od P. B., R. W. i T. W. towaru objętego zakwestionowanymi fakturami i że osobiście gotówką za niego nie zapłacił w sytuacji, gdy wniosek przeciwny nie wynika z żadnego innego dowodu, a zeznania te są zgodne z doświadczeniem życiowym, że chciał osobiście odebrać towar o tak znacznej wartości i nie chciał powierzać gotówki oraz towaru osobom trzecim, w tym pracownikom;

4) art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. i wywodzonej z nich zasady in dubio pro tributario przez nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego wskutek rozstrzygnięcia wszelkich obiektywnych wątpliwości dowodowych, jakie wyłoniły się w sprawie, na niekorzyść podatnika;

- w zakresie prawa materialnego naruszenie:

5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. od podatku należnego podatnik nie mógł odliczyć podatku zapłaconego w tych miesiącach.

1.5. W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2020 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.6. Natomiast Skarżący w piśmie z dnia 26 sierpnia 2024 r., które miało stanowić uzupełnienie skargi kasacyjnej, wywodził dodatkowo, że zawarto w niej także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolei odnośnie do zarzutu kasacyjnego ze sfery prawa materialnego ujęto go również w formie błędnej wykładni.

1.7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 sierpnia 2024 r. stawił się Skarżący i jego pełnomocnicy. Nie stawił się pełnomocnik organu podatkowego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które nawiązują do problematyki wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

2.2.1. Wyjaśnić jednak wypadało uprzednio dwa jeszcze aspekty. Po pierwsze, te wywody z pisma procesowego z dnia 26 sierpnia 2024 r., które stanowiły dodatkowe zarzuty, należało uznać za spóźnione. Skargę kasacyjną wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (tak wynika z art. 177 § 1 P.p.s.a.). Po tym terminie dopuszczalne jest jedynie uzupełnienie uzasadnienia zarzutów już postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jako że w skardze kasacyjnej, której granice wyznaczają zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zawarto zarzutu naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nieskuteczne było ich późniejsze podniesienie. Dodatkowo,

zarzut naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej,

rozciągnięty na postać błędnej wykładni, nie został uzasadniony, gdyż nie wskazano

na czym ów błąd interpretacyjny Sądu pierwszej instancji miał polegać.

2.2.2. Po drugie, mimo że w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie powoływano się na naruszenie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to i tak skarga kasacyjna mogła zostać merytorycznie rozpoznana w granicach jej wyartykułowanych zarzutów.

Jak trafnie bowiem wskazano w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Z uzasadnienia uchwały wynika również, że celem skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest umożliwienie stronie niezadowolonej z wyroku, w którym sąd pierwszej instancji dokonał oceny naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, weryfikacji prawidłowości oceny naruszenia właśnie owych przepisów postępowania administracyjnego dokonanej przez NSA w granicach zakreślonych podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przyjęcie powyższego kierunku wykładni pozostaje w zgodzie z postanowieniami art. 184 Konstytucji RP, kreującymi obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, do których należy Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych.

Dalej podkreślono, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych").

Uwzględniając powyższe wskazówki, z którymi skład orzekający w niniejszej sprawie się zgodził, konieczne stało się przyjęcie, że brak sformułowania zarzutów kasacyjnych co do naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zastosowanych bądź wymagających zastosowania przez Sąd pierwszej instancji, nie było przeszkodą do rozpoznania zarzutów nawiązujących tylko do przepisów postępowania podatkowego, a nie również sądowego.

2.3. Odnosząc się do pierwszego zarzutu o naruszeniu art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na pominięcie dowodu z pisemnego oświadczenia P. B. z dnia 13 lipca 2016 r., należało stwierdzić, że był on niezasadny.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oświadczenie to zostało dopuszczone jako dowód, jak bowiem wynika z akt administracyjnych, Naczelnik US postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. włączył przywołane oświadczenie w poczet materiału dowodowego sprawy Strony. Fakt, że organy podatkowe inaczej rozważyły i oceniły znaczenie treści tego oświadczenia niż Skarżący oczekiwał, nie oznaczał, że nie wzięły pod uwagę tego dowodu. Wręcz przeciwnie, na str. 34-35 decyzji odwoławczej zaznaczono wyraźnie, że po pierwsze, Skarżący nie wskazał na dowód czego oświadczenie to zostało złożone, a po drugie, że oświadczenie to było zbyt ogólnikowe. Nie odnosiło się ono bowiem do konkretnych okoliczności w zakresie tego, o jakie faktury (za jaki okres i na jakie kwoty) chodziło. Dodatkowo organy podatkowe skonfrontowały treść tego oświadczenia z innym faktem, a mianowicie że P. B. w deklaracjach podatkowych za pokrywające się okresy rozliczeniowe nie wykazał tych rzekomych transakcji, co pozwoliło ocenić jego oświadczenie jako niewiarygodne. Nie udało się też potwierdzić jego treści, gdyż wielokrotne próby przesłuchania P. B. nie powiodły się.

Przyjąć zatem należało, że dokonana na tle całokształtu materiału dowodowego sprawy ocena wskazanego dowodu była dopuszczalna i wyrażona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W materiale dowodowym nie było innych dowodów potwierdzających wersję zdarzeń przedstawioną w oświadczeniu, za to znajdowały się dowody negujące jego wiarygodność.

2.4. Nieporozumieniem okazał się z kolei zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie treści zeznań podatnika o sprzedaży towarów dostarczonych przez P. B., R. W. i T. W., która znalazła wyraz w odpowiednich rejestrach.

Nie sposób w odniesieniu do tego zarzutu mówić o naruszeniu którejkolwiek z zasad postępowania podatkowego uregulowanych w przywołanych przepisach (zasady praworządności, zaufania, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów), jeżeli w zakresie podanym w tym zarzucie - a mianowicie co do zeznań Skarżącego dotyczących sprzedaży towarów - organy całkowicie dały im wiarę, o czym jest mowa na str. 35 decyzji odwoławczej. Skoro więc organy przyjęły - jak oczekiwał Skarżący - że dokonał on sprzedaży aparatów fotograficznych, to nie można było uznać jego zeznań w tym względzie za pominięte.

Na tle pozostałych dowodów (w tym zwłaszcza spójnych i jednoznacznych zeznań pracowników Skarżącego) uznano jednak, że towar ten nie pochodził od wymienionych na fakturach podmiotów, lecz od niemieckiej firmy Z. Autor skargi kasacyjnej, chociaż nawiązał w uzasadnieniu rozważanego zarzutu do zeznań tych świadków we fragmentarycznym zakresie (jedynie co do potwierdzenia okoliczności dalszej sprzedaży towaru), to nie odniósł się do pozostałej ich treści. Podejście takie pozwalało zatem skonstatować, że we wniesionym środku zaskarżenia nie podważał on tych dowodów i wniosków z nich wywiedzionych.

2.5. Za nieusprawiedliwiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 w związku z art. 191 O.p. na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie osobistego odbioru towaru i płatności gotówką przez Skarżącego.

2.5.1. Zasady wyrażone w podanych przepisach nie zostały naruszone, gdyż organ miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że rezygnacja z obrotu bezgotówkowego przy tak znacznych kwotach transakcji była intencjonalnym pozbawieniem możliwości weryfikacji tych transakcji.

Ocena okoliczności tej zapłaty - jako obniżających wiarygodność transakcji wykazanych na fakturach - wynikała nie tylko z doświadczenia życiowego, ale poparta została też przepisami o swobodzie działalności gospodarczej, które wymagają płatności bezgotówkowych od przedsiębiorców powyżej stosownej kwoty (wówczas była to równowartość 15.000 euro).

Ponadto, co zupełnie umknęło autorowi skargi kasacyjnej, art. 191 O.p. nakazuje dokonania oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie jego poszczególnych elementów w oderwaniu od pozostałych.

2.5.2. W tym kontekście przypomnieć trzeba za Sądem pierwszej instancji, że skoro Skarżący dokonywał płatności gotówką w przypadku bardzo wysokich kwot, świadomie rezygnując z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość transakcji, to nie mógł oczekiwać dochodzenia wszelkimi innymi dowodami rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Co więcej dowody zapłaty w formie gotówkowej, które zostały potwierdzone wyłącznie przez samego Skarżącego, a nie przez wystawców faktur, budziły zastrzeżenia co do ich treści i wiarygodności, bowiem przy niektórych transakcjach inne formy płatności wskazano na fakturach, a inne na kwitach kasowych. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się jednak również i do tych obciążających okoliczności.

Sąd pierwszej instancji słusznie też zwrócił uwagę na zeznania pracowników Skarżącego i jego matki, którzy wskazywali skąd pochodził towar, a jednocześnie nie kojarzyli, aby pochodził on od kontrahentów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Nadto wskazywali oni na nieprawidłowości, których dopatrzyli się w dokonywanych przez Skarżącego transakcjach. Tych zaś okoliczności w skardze kasacyjnej nie kwestionowano.

Dodatkowo Sąd w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę na całkowity brak możliwości nawiązania kontaktu z rzekomymi wystawcami faktur, których sam Skarżący nie weryfikował w żaden sposób, poza sprawdzeniem, czy prowadzą działalność gospodarczą i czy są aktywnymi podatnikami podatku VAT. Nie zawierał pisemnych umów z tymi kontrahentami, a zamówienia składał telefonicznie lub e-mailowo.

Nie zdołano więc podważyć skargą kasacyjną prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za organami, że Skarżący świadomie odliczył podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, ponieważ podmioty widniejące na fakturach nie były dostawcami towarów tam wskazanych.

2.5.3. Podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że Skarżący domagał się przesłuchania wystawców faktur w charakterze świadków, ale organy nie ustaliły miejsca ich pobytu, za co nie może ponosić on odpowiedzialności, nie była i nie mogła stanowić potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji ujętych w fakturach.

Samo skorzystanie przez Skarżącego z inicjatywy dowodowej na podstawie art. 188 O.p. nie podniosło wiarygodności wersji zdarzeń przez niego prezentowanej. To zaś, że nie udało się przesłuchać tych osób, nie świadczyło o selektywnym doborze materiału dowodowego.

Rację miał Skarżący, że za fikcyjnością transakcji nie mogła przemawiać sama płatność gotówką, czy brak pisemnej umowy. Jednakże w przypadku takim jak w niniejszej sprawie nie można było zgodzić się ze Skarżącym, że wystarczająca była treść faktur. Jak bowiem organy dowiodły, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Autor skargi kasacyjnej zarzucał jakoby organy nie wskazały, jakie konkretnie dowody świadczyły o tym, że transakcje z P. B., T. W. i R. W. były fikcyjne. Tymczasem dowody te zostały wyliczone, a także omówione w decyzji odwoławczej - vide str. 29-35. Fikcyjność transakcji nie wynikała przy tym jedynie z braku wykazania dostaw przez wystawców faktur i zapłaty przez nich podatku należnego, jak mylnie twierdził autor skargi kasacyjnej.

2.5.4. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podsumował, że organy

podatkowe zgodnie z art. 120 O.p. działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.),

zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów

i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1,

art. 181 § 1 i art. 188 O.p.

2.6. Jako niezasadny należało ocenić też zarzut naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. i wywodzonej z nich zasady in dubio pro tributario przez rozstrzyganie wszelkich obiektywnych wątpliwości dowodowych na niekorzyść podatnika.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Według art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z kolei art. 217 ustawy zasadniczej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Skarżący zaznaczył, że nie chodzi mu o zasadę in dubio pro tributario z art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten bowiem odnosi się w istocie do wątpliwości w zakresie treści przepisów, a nie ustaleń faktycznych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że chodzi mu o regułę in dubio pro tributario wywiedzioną z zasad ogólnych postępowania podatkowego i norm konstytucyjnych w odniesieniu do wątpliwości w sferze faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący błędnie jednak postrzegał możliwość stosowania tej zasady, spodziewając się, że wszelkie wątpliwości można/trzeba za jej pomocą rozstrzygać na korzyść podatnika. Tymczasem jest to zasada pomocnicza, a nie zasada naczelna postępowania podatkowego. Jej pomocniczy charakter - chociażby względem zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. - przesądza, że jedynie to, co pozostało niewyjaśnione w zakresie ustaleń faktycznych na etapie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, należy interpretować na korzyść podatnika.

Zasada in dubio pro tributario, przeciwstawiana zasadzie in dubio pro fisco, a oparta na zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu podatkowym jedynie w razie wątpliwości (in dubio). Musi przy tym chodzić nie o jakiekolwiek wątpliwości, a o takie, które pozostały po wyczerpaniu realizacji zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że te obszary stanu faktycznego, które są wątpliwe, w toku sprawy wyjaśnia się najpierw za pomocą kolejnych dowodów, a nie domysłów na korzyść którejkolwiek ze stron sporu.

Znaczącą rolę, wyprzedzającą interpretację wątpliwości na korzyść podatnika, ma także zasada swobodnej oceny dowodów, która wiąże się z krytyczną refleksją, w ramach której organ nie tylko rozstrzyga, czy dany dowód jest wiarygodny czy nie, ale także waży, które dowody przesądzają o danej okoliczności, np. o przebiegu transakcji.

Dopiero w pozostałym niewyjaśnionym (w znaczeniu "nie dającym się wyjaśnić") zakresie można zastosować w postępowaniu podatkowym zasadę in dubio pro tributario. Tymczasem Skarżący zdawał się wymagać, aby wszystkie ustalenia faktyczne organów były tak interpretowane, tj. z pominięciem prawdy obiektywnej. Jednocześnie nie wskazał na obiektywne wątpliwości, które wynikałyby z ustaleń organów. Podejście tego rodzaju, a jednocześnie dalece wybiórcze prezentowanie w skardze kasacyjnej okoliczności sprawy (tylko tych na korzyść Strony), sprawiło, że nie można było uznać, aby skargą kasacyjną podważono skutecznie ustalenia faktyczne co do rzekomych dostaw towarów od podmiotów ze spornych faktur.

2.7. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że nie był również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w niepodważonych realiach sprawy ustalonych przez organy podatkowe.

Przypomnieć wypadało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku zasady neutralności i proporcjonalności. Prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to co do zasady nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu (jak w niniejszej sprawie) opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niedokonania czynności stwierdzonych w tych dokumentach, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się

z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary. Reguła ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym. Z ustaleń faktycznych wynikało zaś, a tego skutecznie skargą kasacyjną nie podważono, że Skarżący brał świadomy udział w tego rodzaju transakcji. Okoliczności ustalone w sprawie nie potwierdziły zatem ziszczenia się przesłanki dobrej wiary.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, a skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra

Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi

kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy

ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie

mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 15.000 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 7.500 zł (50% z 15.000 zł).

sędzia WSA (del.) M. Chodacka sędzia NSA J. Zubrzycki sędzia NSA H. Sęk