II FSK 400/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-18	
Data wpływu	2021-04-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 324/20	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 8, art. 30 § 3 i § 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 3 ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1990 nr 74 poz 439; art. 33, art. 79 ust. 1; Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
Dz.U. 2006 nr 26 poz 193; art. 11 ust. 1 i 2, art. 30; Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 324/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5 marca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz A. S.A. z siedzibą w G. kwotę 108.054 (słownie: sto osiem tysięcy pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 324/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 5 marca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z 8 lipca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od zapłaconych w 2012 r. A. F. odsetek od pożyczek. Wskazaną decyzją określił również wysokość niepobranego oraz niewpłaconego podatku od dokonanych wypłat wskazanych należności. Z uzasadnienia decyzji wynika, że prowadząc wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową (zakończoną doręczeniem skarżącej wyniku kontroli z 30 listopada 2017r.) w zakresie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanych w 2012 r. wypłat należności stwierdził nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Następnie kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Wskutek wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe 28 listopada 2017 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, o czym została ona zawiadomiona pismem z 30 listopada 2017 r.

Naczelnik ustalił, że jedynym udziałowcem skarżącej w 2012 r. była A. P. z siedzibą w Irlandii, a przedmiotem działalności skarżącej we wskazanym okresie była produkcja szkła gospodarczego. Szczegółowo omówił również proces przejmowania innych spółek. Naczelnik ustalił, że skarżąca dokonała w 2012 r. wypłaty należności z tytułu odsetek na rzecz A. F. z siedzibą w Szwecji w łącznej kwocie 4.804.146,37 euro. Skarżąca 28 marca 2013 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w P. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. (IFT-2R). W informacji tej skarżąca wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu odsetek w wysokości 20.181.293,00 zł. Skarżąca w piśmie z 11 sierpnia 2017 r. wyjaśniła, że przyczyną niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanych płatności odsetek na rzecz A. F. było zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. nr 26 poz. 193 dalej: "UPO"). Jednocześnie skarżąca złożyła certyfikat rezydencji wydany przez szwedzką administrację podatkową, dokumentujący miejsce siedziby A. F. w 2012 r.

Skarżąca w 2012 r. dokonała na rzecz A. F. płatności wyrażonych w euro z tytułu umowy pożyczki etap 4.9 (i) i etap 4.9 (ii) zawartych [...] 2007 r. Zaznaczyła również, że druga ze wskazanych umów została aneksowana [...] 2010 r. Zgodnie z pkt 5.2 umowy pożyczki etap 4.9 (i) oraz pkt 5.2 umowy pożyczki etap 4.9 (ii) wszystkie płatności dokonywane przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy będą realizowane w kwocie netto i bez żadnych odliczeń z tytułu podatków, kompensat lub roszczeń wzajemnych, a w takim zakresie, w jakim prawo wymaga odliczeń podatkowych, kwota płatności należna od pożyczkobiorcy zostanie podwyższona o kwotę, która zapewni pożyczkodawcy kwotę równą płatności, jaka byłaby należna, gdyby takie odliczenia nie byłyby wymagane.

W ocenie Naczelnika przeniesienie ciężaru podatkowego będącego skutkiem podatku u źródła powinno następować w formie tzw. klauzuli ubruttowiającej, która oznacza takie zwiększenie kwoty odsetek, aby po odjęciu podatku u źródła uzyskać kwotę netto w wysokości, w jakiej odsetki byłyby należne w razie braku tego podatku. Klauzula ta została uznana za istotną w odniesieniu do rozliczeń pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy z tytułu podatku pobieranego na podstawie art. 21 u.p.d.o.p., organ uznał bowiem, że obliczając niepobrany przez płatnika podatek powinien obliczyć go od kwoty ubruttowionej.

Naczelnik w kontekście art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 UPO wyjaśnił, że przepisy te zwalniają skarżącą jako płatnika z obowiązku pobrania podatku u źródła jedynie w przypadku, gdy odsetki są wypłacane rzeczywistemu ich odbiorcy. Tymczasem w ocenie tego organu A. F. nie była bezpośrednim odbiorcą odsetek, a jedynie pośrednikiem w ich przekazywaniu. Wskazana ostatnio spółka przekazywała odsetki emitentom obligacji, które następnie trafiały do nabywców obligacji. Nie mogła ona zatem dysponować odsetkami bez żadnych ograniczeń. Z uwagi na powyższe podmiot ten nie może być traktowany jako "beneficial owner" płatności z tytułu odsetek. Organ wskazał, że A. P. sp. z o.o. (następnie A. sp. z o.o.) była spółką celową, nieprowadzącą działalności operacyjnej, niezatrudniającą pracowników, utworzoną przez A. H., w celu nabycia akcji H. U. S.A. (następnie A. U. S.A.), a następnie dokonania połączenia z tą spółką oraz ze spółkami A. G. S.A. (poprzednio "R. G. S.A.) i A. W. S.A. (R .W. S.A.). W tym celu spółka dominująca w "Grupie A.", tj., A. X. i następnie A. S.A. zorganizowała udostępnienie środków dla realizacji transakcji. Zorganizowanie środków polegało na emisji obligacji przez spółki zależne. I tak A. Z. wyemitowała obligacje w kwocie nominalnej 310.000.000 euro, zaś A. Y. wyemitowała obligacje w kwocie nominalnej 825.000.000 euro i 350.000.000 USD w odniesieniu do uprzywilejowanych obligacji zabezpieczonych oraz w kwocie 275.000.000 euro w odniesieniu do obligacji zabezpieczonych. Następnie część środków z emisji obligacji zostało udostępnione A. F., powołanej m.in. w celu przeprowadzenia transakcji polegającej na udzieleniu pożyczek A. sp. z o.o., które następnie w wyniku połączeń wskazanych powyżej spółek obciążyły skarżącą.

W rezultacie zdaniem Naczelnika nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania u źródła. Organ stwierdził, że z pkt 4.1 umowy pożyczki z [...] 2007 r. etap 4.9 (i) oraz pkt 4.1.1 umowy pożyczki z [...] 2007 r. etap 4.9 (ii), wynika, że kwoty wypłacane przez skarżącą na rzecz A. F. składają się z kwoty odsetek odpowiadającej oprocentowaniu obligacji oraz marży należnej A. F. Jednak marża nie spełnia definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 2 UPO. Z uwagi na fakt, że A. F. nie była wierzycielem skarżącej z tytułu wyemitowanych obligacji, nie można uznać, że marża wypłacana przez skarżącą mieści się w definicji odsetek. Omawianą marżę w ocenie Naczelnika należało zakwalifikować do innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPO. Naczelnik stwierdził również, że A. F. nie może być uznana za ostatecznego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPO, gdyż pełni ona funkcję spółki celowej co jednoznacznie wynika z przedstawionych umów pożyczek. Omawiany podmiot będąc prawnym właścicielem odsetek wypłaconych przez skarżącą nie był ich rzeczywistym beneficjentem. A. F. nie posiadała prawa do dysponowania odsetkami według własnego uznania i przeznaczania ich na realizacje własnych celów. Naczelnik nie zakwestionował natomiast uprawnień A. F. do odbioru odsetek. Ocenił jako bezprzedmiotowe i pozbawione znaczenia dla sprawy poszukiwanie rzeczywistych beneficjentów wypłaconych odsetek.

2.2. Pismem z 23 lipca 2019 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie oraz przeprowadzenie wskazanych przez skarżącą dowodów na okoliczność ustalenia uprawnionego odbiorcy wypłaconych odsetek.

2.3. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z 5 marca 2020 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z 8 lipca 2019 r. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z 8 lipca 2017 r. w kwestii środków pochodzących z emisji obligacji oraz udzielenia pożyczek, które wyniku połączeń wskazanych spółek obciążyły skarżącą. Ponadto organ dodał, że w umowach pożyczek wskazano także, że oprocentowanie pożyczek odpowiada oprocentowaniu w odniesieniu do obligacji.

Naczelnik stwierdził ponadto, że w umowie pożyczki zawartej w 2007 r. etap 4.9 (i) pomiędzy A. N. (pożyczkodawcą) oraz A. F. (pożyczkobiorcą) wskazano, że pożyczkodawca udzieli pożyczkobiorcy oprocentowanej pożyczki środków, a jej celem będzie umożliwienie pożyczkobiorcy przekazania środków na rzecz A. P. sp. z o.o. by umożliwić nabycie całego wyemitowanego kapitału akcyjnego R. W. S.A., a także R. G. S.A. na podstawie umowy nabycia udziałów oraz pokrycia wszelkich kosztów i wydatków związanych z tym nabyciem. Pożyczkobiorca spłaci zaliczkę w całości lub w części na żądanie w taki sposób i w takim momencie, w jakim pożyczkodawca będzie okresowo wymagać, pod warunkiem jednak, że pożyczkodawca będzie wymagać spłaty zaliczki jedynie w taki sposób i w momencie gdy będą dokonywane umorzenia związane z obligacjami dłużnymi, chyba że zostanie to inaczej uzgodnione między stronami. Odsetki będą naliczane codziennie od niezapłaconej kwoty zaliczki według stopy 7,1875% w skali roku, stanowiącej 7,125%) rocznie (która to stopa jest równa stopie stosowanej dla obligacji dłużnych) zwiększonej o 6,25 punktów bazowych tytułem marży pożyczkodawcy. W ocenie Naczelnika A. F. nie miałaby możliwości spłaty odsetek od udostępnionych jej środków przez podmiot dominujący w grupie, gdyby nie przelewy dokonywane przez skarżącą.

W ocenie Naczelnika jako organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko, że A. F. nie była bezpośrednim odbiorcą odsetek wypłaconych przez skarżącą, a jedynie pośrednikiem w ich przekazywaniu. Spółka ta przekazywała odsetki emitentom obligacji, które następnie trafiały do nabywców obligacji. Omawiana spółka nie mogła dysponować tymi odsetkami bez żadnych ograniczeń. Nie może zatem być traktowana jako "beneficial owner" płatności z tytułu odsetek. W rezultacie w ocenie organu nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem u źródła, o których mowa w art. 11 ust. 1 UPO. Wyjaśnił przy tym, że szwedzka wersja art. 11 ust. 1 UPO brzmi inaczej niż wersja polska. Rozbieżność polega na tym, że polska wersja językowa nie posługiwała się określeniem uprawnionego odbiorcy, podczas gdy szwedzka wersja językowa używała takiego określenia. W tym kontekście organ zaznaczył, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji, rozstrzygający jest tekst angielski (art. 30 UPO). Angielska wersja językowa zawiera klauzule uprawnionego odbiorcy i tak należy odczytywać zgodny zamiar umawiających się państw. Naczelnik podtrzymał ocenę, że klauzula ubruttawiająca zawarta w umowach pożyczki etap 4.9 (i) i etap 4.9 (ii) jest istotna w odniesieniu do rozliczeń pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy z tytułu podatku płaconego na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.

W kontekście zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako "o.p.") Naczelnik stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie , że A. F. nie może być uznana za ostatecznego odbiorcę ("beneficial owner") odsetek otrzymanych od skarżącej. Jednak jeżeli koniecznym stałoby się wskazanie rzeczywistych beneficjentów wypłacanych odsetek, to za takich uznać należy obligatariuszy obligacji wyemitowanych przez A. Z. Środki finansowe przekazane przez obligatariuszy obligacji wyemitowanych przez A. Z. były następnie za pośrednictwem A. N. przekazywane do A. F., która z kolei przekazała je do skarżącej tytułem pożyczki, która następnie wykorzystała je na sfinansowanie z góry narzuconych celów biznesowych. W związku z pełnioną funkcją A. F. jak i A. N. uzyskiwały marżę obliczaną w oderwaniu od oprocentowania odsetek, których oprocentowanie powiązane było z oprocentowaniem obligacji wyemitowanych przez A. Z. Z kolei A. F. była spółką celową dla tej transakcji, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej i niezatrudniającą pracowników, zawiązaną w celu udziału w finansowaniu i refinansowaniu obligacji wyemitowanych przez A. Z.

Naczelnik ocenił, że w pierwszej instancji został zebrał zupełny materiał dowodowy oraz właściwie dokonana jego wszechstronna i prawidłowa ocena. Podtrzymał wyrażone wcześniej stanowisko, że ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskiego rezydenta na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w danej sytuacji znajduje zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Odmawiając przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów powtórnie wskazał, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa się za ich właściciela. Wskazał również, że w świetle poczynionych ustaleń zachodziły podstawy do uznania, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez skarżącą odsetek na rzecz A. F.

3.1. Skarżąca spółka wniosła skargę na decyzję Naczelnika z 5 marca 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z kopii opinii w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów klauzuli rzeczywistego właściciela na gruncie UPO, potwierdzającej, że A. F. była beneficial owner wypłacanych przez skarżącą należności. W skardze do WSA spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 UPO oraz art. 30 UPO w zw. z art. 27 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła organowi również naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 21, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 oraz art. 191 o.p.; art. 180 § 1 w zw. z art. 181, 187 i art. 191 o.p.; art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 191 i art. 200a o.p.; art 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 30 § 4 i 5 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za bezzasadną. Dokonując analizy przepisów ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym art. 70 § 1 o.p., uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Zdaniem sądu zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania wynikającego z wypłat odsetek na rzecz A. F. dokonanych w okresie od stycznia do listopada 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Z kolei termin przedawnienia spornego zobowiązania wynikającego z wypłat zrealizowanych w grudniu 2012 r. upływał 31 grudnia 2018 r.

Dalej podkreślił, że 28 listopada 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało zawarte w piśmie z 30 listopada 2017 r. doręczonym skarżącej 4 grudnia 2017 r. Według sądu zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty oraz argumentacja skargi dążąca do wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. W kontekście wspomnianej uchwały sąd podkreślił, że doręczenia skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. zostało dokonane 4 grudnia 2017 r., tj. w okresie, w którym względem skarżącej nie toczyła się kontrola celno-skarbowa, jak i postępowanie podatkowe. We wskazanym ostatnio dniu doszło bowiem do zakończenia kontroli celno-skarbowej na skutek doręczenia wyniku kontroli. Przekształcenie tej kontroli w postępowanie podatkowe nastąpiło zaś dopiero 13 marca 2018 r. w wyniku doręczenia postanowienia tego organu z 8 marca 2018 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W kontekście poglądu wyrażonego przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20 i I FSK 128/20 sąd nie dopatrzył się okoliczności wskazujących na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że z okoliczności sprawy nie wynika aby postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych, co mogłoby świadczyć o jego instrumentalnym wszczęciu.

W ocenie sądu organ podatkowy zasadnie dostrzegł różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem art. 11 ust. 1 UPO i z uwagi na stwierdzoną rozbieżność w sposób odpowiadający prawu przyjęto, że rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanej umowy. W konsekwencji – zdaniem sądu – organ prawidłowo przyjął, że we wskazanym przepisie UPO występuje odwołanie do tzw. klauzuli beneficial owner. Sąd podzielił w tym zakresie oraz uznał za własną argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lutego 2012 r., II FSK 1399/10, zgodnie z treścią którego w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski, a angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy". W opinii sądu odwołanie się do angielskiej wersji językowej UPO jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 Konwencji Wiedeńskiej. Na poparcie swoich tez WSA przywołał orzecznictwo NSA, w tym wyrok z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1370/16, w którym NSA wyjaśnił dodatkowo, że polski prawodawca usunął rozbieżność w treści art. 11 ust. 1 UPO pomiędzy dwiema wersjami językowymi dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177) sprostowania w polskim tekście umowy.

Zdaniem sądu uznanie za rozstrzygające w razie rozbieżności angielskiego brzmienia UPO nie narusza reguł konstytucyjnych, a podmiot będący płatnikiem, chcący skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku u źródła na podstawie UPO winien, kierując się postanowieniami jej art. 30, liczyć się z tym, że w razie wystąpienia rozbieżności co do jej interpretacji rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanego aktu. Sąd podkreślił dodatkowo, że znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie UPO została opublikowana w Dzienniku Urzędowym RP w trzech wersjach językowych, tj. w polskiej, szwedzkiej oraz angielskiej wersji językowej w trzech osobnych kolumnach. Opisany sposób publikacji trzech wersji językowych rozważanego aktu prawnego pozwalał na zidentyfikowanie rozbieżności pomiędzy polskim, szwedzkim i angielskim brzmieniem umowy.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe kierując się klauzulą beneficial owner trafnie wywiodły, że A. F. nie była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych przez skarżącą należności. Spółka ta przekazywała odsetki emitentom obligacji, które następnie trafiały do nabywców obligacji. Obligacje te były następnie przedmiotem obrotu na publicznym notowanym rynku – I. Giełdzie Papierów Wartościowych.

W tym miejscu sąd, wobec braku definicji "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie UPO, odwołał się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. Następnie wskazał, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych o oparciu o wskazówki zawarte w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu i podał, że chodzi przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik lub przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek.

Następnie sąd pierwszej instancji dokonał obszernej analizy etapów umowy pożyczki z [...] 2007 r. i potwierdził ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy. Wskazał również, że w opinii sądu brak podstaw do uwzględnienia w sprawie tzw. koncepcji look through approach. WSA przyznał rację organowi podatkowemu, że ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei jak wynika z rozważań sądu, skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła na podstawie art. 11 ust. 1 UPO uwarunkowane jest od wypłaty odsetek na rzecz rezydenta Szwecji będącego ich rzeczywistym beneficjentem. Według sądu organ trafnie przyjął, że A. F. nie była rzeczywistym beneficjentem wypłacanych jej przez skarżącą odsetek.

Sąd nie podzielił również twierdzeń skargi wskazujących, że w sytuacji nieuznania A. F. za rzeczywistego beneficjenta odsetek, za podmioty posiadające ten status powinny zostać uznane spółki irlandzkie lub spółka luksemburska. Według sądu organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że za rzeczywistych beneficjentów wypłaconych przez skarżącą odsetek należy uznać obligatariuszy obligacji wyemitowanych przez A. Z., gdyż obligatariusze ci zainwestowali w obligacje środki i z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w formie odsetek. Wskazane przez skarżącą podmioty pełniły jedynie rolę pośredników w przekazywaniu tych odsetek od skarżącej na rzecz obligatariuszy. W tym kontekście sąd zauważył, że skarżąca w uzasadnieniu skargi nie wskazała obligatariuszy będących rzeczywistymi beneficjentami wypłacanych przez nią odsetek, jak również nie złożyła ich certyfikatów rezydencji będących w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 UPO. W ocenie sądu wypracowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego koncepcja look through approach zakłada jedynie, że w przypadku występowania pośredników w płatnościach należności płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty beneficjent wypłacanej należności.

Mając na uwadze dokonane rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.

Odnosząc się do wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 sąd pierwszej instancji podał, że Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Wyjaśniono w nich również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Sąd uznał, że zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.

W opinii sądu skarżąca spółka nieskutecznie twierdziła, że A. F. przysługiwała marża z tytułu prowadzonej przez nią działalności, co uzasadnia uznanie jej za rzeczywistego właściciela wypłacanych jej przez skarżącą odsetek. Za trafne sąd uznał stanowisko organu, zgodnie z którym marża nie spełnia definicji odsetek z art. 11 ust. 2 UPO. Zdaniem sądu pierwszej instancji trafnie stwierdzono, że marżę należną A. F. należało zakwalifikować do innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPO.

WSA jako niezasadne ocenił twierdzenia skargi, zgodnie z którymi na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie brały pod uwagę kwestii zawinienia A. F. jako podatnika przy niepobraniu przez skarżącą, jako płatnika podatku u źródła i uznał, że z jego rozważań jednoznacznie wynika, że skarżącą jako płatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 UPO jednoznacznie i bez obiektywnych wątpliwości obciążał obowiązek zastosowania tego przepisu w brzmieniu uwzględniającym klauzulę beneficial owner.

Sąd meriti nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej, gdyż uznał, że zebrany materiał pozwolił na niebudzące wątpliwości ustalenie źródeł finansowania skarżącej, oraz funkcji pełnionych przez A. F. w grupie A. Zdaniem WSA nie zachodziła konieczność przeprowadzania jakichkolwiek czynności procesowych z autorami opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej. W tym zakresie sąd wyjaśnił dodatkowo, że dokonanie wykładni prawa oraz odniesienie jej wyników do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego należy do kompetencji organu prowadzącego to postępowanie. Następnie sąd pierwszej instancji podał, że ze względu na to, że organ zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy podatkowej, organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 o.p.

Za bezzasadny został uznany również zarzut naruszenia art. 200 o.p. Wyjaśniono w uzasadnieniu, że w toku postępowania odwoławczego pismem z 22 sierpnia 2019 r. skarżąca została zawiadomiona o prawie do skorzystania z uprawnień, o których mowa w tym przepisie. Korzystając z tych uprawnień pełnomocnik skarżącej stawił się w siedzibie organu odwoławczego i zapoznał z aktami sprawy. W toku dwuinstancyjnego postępowania pełnomocnik skarżącej w sposób intensywny korzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowania, składając wnioski dowodowe oraz przedstawiając argumenty na poparcie swoich tez. Organ podatkowy 28 listopada 2019 r. wystosował do pełnomocnika skarżącej kolejne pismo informujące o uprawnieniach wskazanych w art. 200 o.p. Pełnomocnik skarżącej składając pismo z 19 grudnia 2019 r. skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Konkludując całokształt swoich rozważań sąd meriti stwierdził, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skargi, odpowiada prawu. Organ podatkowy zasadnie wywiódł, że skarżąca jako płatnik chcąc skorzystać z możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 UPO zobowiązana była do zastosowania tego przepisu w angielskiej wersji językowej (rozstrzygającej różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem przepisu) odwołującej się do klauzuli beneficial owner. Kierując się tą klauzulą trafnie organ podatkowy przyjął, że A. F. nie była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych przez skarżącą należności. Końcowo sąd przypomniał, że wpływu na treść wyroku nie mogła wywrzeć również doktrynalna koncepcja look through approach.

5.1. Skarżąca spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 , art. 3 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 i art. 188a § 1 o.p. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w oderwaniu od faktycznie wypłaconych w 2012 r. kwot odsetek i przy niezasadnym zastosowaniu mechanizmu ubruttowienia, w sytuacji w której mechanizm ten nie znalazł zastosowania w rozliczeniach między stronami umowy w momencie określania wartości świadczenia należnego A. F. w dacie wymagalności i wypłaty odsetek;

2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej jako "k.k.s.") w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm., dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że zobowiązanie podatkowe spółki za 2012 r. nie wygasło w oparciu o wszczęte postępowanie karnoskarbowe, gdyż to postępowanie zostało wszczęte po zakończeniu kontroli celnoskarbowej, podczas gdy wszczęcie tego postępowania nastąpiło tuż przed terminem przedawnienia w grudniu 2017 r., a sytuacji braku wszczęcia tego postępowania organ nie byłby w stanie zapobiec prawnopodatkowemu skutkowi w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2012 r. i wydać decyzji, natomiast okoliczności sprawy nie uzasadniały wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe, a dodatkowo doszło do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, a zatem wszczęcie to miało posłużyć wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy powyższa praktyka organów podatkowych, w połączeniu z brakiem wskazania przez organy podatkowe szczegółowych okoliczności, które uzasadniałyby wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego w sprawie, jest w najnowszej linii sądów administracyjnych wskazywana jako instrumentalne wszczęcie postępowań karnoskarbowych, a zatem zawiadomienie o wszczętym śledztwie nie ma skutku przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku u źródła za 2012 r.;

3) art. 8, art. 30 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie mogło nastąpić wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku jakiejkolwiek analizy organu co do braku wystąpienia i oceny winy podatnika, w szczególności poprzez uznanie, że płatnik ponosi odpowiedzialność z mocy prawa względem pobrania podatku u źródła od odsetek w 2012 r., co uzasadnia wydanie ww. decyzji obciążającej płatnika, podczas gdy spółka realizując obowiązki płatnika dochowała należytej staranności przy wypłacie należności odsetkowych w 2012 r., w sprawie istnieją przesłanki do uznania, że strona szwedzka, tj. A. F. nigdy nie informowała o brzmieniu UPO w wersji szwedzkiej, a pierwotną przyczyną niepobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek jest błąd organów państwowych, tj. błędne sformułowanie tekstu umowy międzynarodowej, który to błąd został potwierdzony przez wydanie ogłoszonego w dniu 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych wprowadzającego zmianę merytoryczną przepisów w zakresie opodatkowania odsetek w UPO;

4) art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO, art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r., art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 1 i 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (j.t. Dz. U z 2011 r. poz. 224 ze zm.) w zw. z art. 27 Konstytucji RP – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie spółka była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją UPO, podczas gdy obowiązującym językiem urzędowym na terenie RP jest język polski, a niespornym faktem jest, że treść polskojęzycznej wersji UPO opublikowana wedle stanu prawnego na rok 2012 nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opierał się Naczelnik w decyzji, dlatego też spółka jako płatnik dochowała należytej staranności przy wypłacie należności odsetkowych w 2012 r. stosując się do polskiej wersji UPO, podczas gdy z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że strona ma prawo oczekiwać rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy na podstawie aktu prawnego w brzmieniu ogłoszonym we właściwym organie promulgacyjnym, a ewentualnie późniejsze sprostowanie błędu, nawet oczywistego, nie może wywierać negatywnych skutków dla podmiotu polskiego z mocą wsteczną i odnosić się także do oceny stanów faktycznych sprzed ogłoszenia sprostowania UPO;

5) art. 30 UPO w zw. z art. 33, art. 79 ust. 1 i 2 Konwencji Wiedeńskiej w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 296 ze zm.) w zw. z art. 18b ustawy z 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (j.t. Dz. U z 2000 r. Nr 39 poz. 443 ze zm.) – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez sąd, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji UPO oraz założone istnienie w szwedzkiej wersji UPO stanowi wystąpienie "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 UPO, uprawniające do sięgnięcia do analogicznej wersji UPO, jak również zastosowanie błędnego procesu usuwania rozbieżności interpretacyjnych zawartych w ww. regulacji, a także przyjęcie interpretacji wymagającej od spółki każdorazowej weryfikacji szwedzkiej wersji językowej celem identyfikacji jakichkolwiek różnic między wersjami językowymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

6) art. 11 ust. 1 i ust. 2 UPO w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 ustawy w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a, art. 8 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od odsetek od otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spółka w sposób prawidłowy zastosowała wskazane przepisy i zakwalifikowała płatność odsetkową dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego na skutek wadliwego uznania przez sąd, że A. F. nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela wypłacanych jej przez skarżącą odsetek w 2012 r. pomimo faktu, że A. F. była uprawnionym odbiorcą płatności odsetkowych oraz uzyskiwała korzyści gospodarcze z udzielanego finansowania w postaci marży z tytułu prowadzonej przez nią działalności oraz uznanie, że brak jest normatywnych podstaw do uwzględnienia w sprawie ustalenia podatnika – rzeczywistego właściciela (tzw. koncepcji look through);

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1, art. 3 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 i art. 199a § 1 o.p. – poprzez brak odniesienia się przez sąd do kwestii zastosowania mechanizmu ubruttowienia, co doprowadziło do akceptacji błędnego stanowiska organu, polegającego na określeniu kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w oderwaniu od faktycznie wypłaconych w 2012 r. kwot odsetek przy niezasadnym zastosowaniu mechanizmu ubruttowienia, w sytuacji w której mechanizm ten nie znalazł zastosowania w rozliczeniach między stronami umowy w momencie określania wartości świadczenia i wypłaty należnego A. F. w dacie wymagalności odsetek;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. – poprzez pominięcie w rozstrzyganiu sprawy okoliczności, które w ocenie sądu potwierdzałyby, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2012 r. przy braku zbadania przez sąd, że skorzystanie z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zostało dokonane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czy zasady uzasadnionych oczekiwań, w sytuacji kiedy w razie braku wszczęcia tego postępowania, organ nie byłby w stanie zapobiec prawnopodatkowemu skutkowi w postaci upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2012 r. i wydać decyzji oraz brak wskazania na pominięciu w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które wskazywałyby na brak instrumentalnego wszczęcia przy jednoczesnym braku uwzględnienia przez sąd tez płynących z orzecznictwa sądowego wydanego po wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, które to tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w kontekście instrumentalnego wszczynania postępowania karnego skarbowego;

3) art. 133 § 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 i § 5 w zw. z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. – poprzez zaakceptowanie przy orzekaniu braku ustaleń organu co do wystąpienia i oceny winy płatnika uzasadniających wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka realizując obowiązki płatnika dochowała należytej staranności przy wypłacie należności odsetkowych w 2012 r., w sprawie istnieją przesłanki do uznania, że strona szwedzka, tj. A. F. nigdy nie informowała o brzmieniu UPO w wersji szwedzkiej, a pierwotną przyczyną niepobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek jest błąd organów państwowych, tj. błędne sformułowanie tekstu umowy międzynarodowej, który to błąd został potwierdzony poprzez wydanie ogłoszonego 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw RP obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (dalej jako "obwieszczenie") wprowadzającego zmianę merytoryczną przepisów w zakresie opodatkowania odsetek w UPO;

4) art. 133 § 1, art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania oraz wskazanie przez sąd, że organ zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy podatkowej, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. narusza art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art., 122, art. 124, art. 155 ust. 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 200a o.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ oraz nieprawidłowe przeprowadzenie przez niego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie podjęcia działań wnioskowanych przez spółkę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:

a) zaniechanie ustalenia treści umowy szwedzkiej na okoliczność zawarcia w szwedzkiej wersji językowej pojęcia rzeczywistego właściciela, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z obszaru prawa szwedzkiego;

b) zaakceptowanie przez sąd niezastosowania reguły wyjaśniania wątpliwości interpretacyjnych w sytuacji istnienia wątpliwości co do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO, który to mechanizm powinien zostać zastosowany w sytuacji błędu organów państwowych w zakresie formułowania polskojęzycznej wiążącej wersji UPO;

c) dokonanie dowolnej i arbitralnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przyjęcie, że spółka miała obowiązek zbadać czy A. F. ma status rzeczywistego właściciela wypłacanych należności podczas gdy polska wersja UPO w 2012 r. ani przepisy u.p.d.o.p. nie zawierały tej klauzuli oraz przyjęcie przez sąd, że organ trafnie przyjął, że A. F. nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez spółkę należności, podczas gdy z ww. materiału dowodowego wynika, że A. F. w istocie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, oraz błędne ustalenie, że rzeczywistymi właścicielami odsetek są obligatariusze obligacji wyemitowanych przez A. Z., bezpodstawne przyjęcie, że A. P. spółka z o.o. (następnie "A." spółka z o.o.) była spółką celową;

d) zaniechanie zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym:

• zaniechanie wystąpienia przez organ do szwedzkich władz podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych ze Szwecją celem ustalenia okoliczności kluczowych dla ustalenia statusu A. F.;

• przyjęcie, że A. P. spółka z o.o. (następnie "A." spółka z o.o.) była spółką celową, mimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym przedmiocie;

• nieprzeprowadzenie dowodu na podstawie wniosków dowodowych z 18 października 2018 r., 19 grudnia 2019 r. oraz 19 lutego 2020 r. w przedmiocie ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela (w przypadku uznania przez organ, że tego statusu nie ma A. F. – bezpośredni odbiorca);

• zaniechanie wystąpienia przez organ do zagranicznych władz podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych celem ustalenia okoliczności kluczowych dla ustalenia statusu rzeczywistego właściciela wśród podmiotów uczestniczących w finansowaniu;

• bezpodstawne uznanie, że rzeczywistym właścicielem odsetek są obligatariusze obligacji przy braku zgromadzonego żadnego materiału dowodowego wyjaśniającego status prawny tych podmiotów i ich uprawnień do wypłacanych przez A. S.A. odsetek, spowinięciem rzeczywistych funkcji pełnionych przez szwedzką spółkę w obszarze zarządzania środkami finansowymi w grupie A.;

• przyjęcie błędnego założenia w ślad za wyrokiem TSUE z 26 lutego 2019 r. (w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16), że krajowy organ podatkowy może nie dysponować pełnymi informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować rzeczywistych właścicieli należności, podczas gdy w sprawie było możliwe ustalenie statusów podmiotów, gdyż są one rezydentami Unii Europejskiej i w stosunku do tych podmiotów organ posiadał instrumenty weryfikacji ich statusów podatkowych w postaci wniosków o wymianę informacji podatkowych w trybie ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami implementowanej Dyrektywą Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG, wniosku w trybie Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu 5 stycznia 1988 r. czy wniosku na podstawie dwustronnej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawierające klauzulę wymiany informacji podatkowych lub w trybie wezwania do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów w trybie art. 155 o.p.;

• zaniechanie zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez brak wskazania przez organ okoliczności, który podmiot w ocenie Naczelnika jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych w 2012 r., które to wskazanie nastąpiło dopiero w decyzji ostatecznej, uniemożliwiając spółce przedłożenie certyfikatów rezydencji (nowych dowodów) w postępowaniu dowodowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym pomimo wniosku spółki z 2 grudnia 2019 r., która to rozprawa mogła przyczynić się do ustalenia, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem odsetek, wskutek braku przeprowadzenia rozprawy celem wyjaśnienia stanowisk A. S.A. oraz organu, spółka mimo przedłożenia certyfikatów rezydencji podmiotów, które w jej ocenie mogły stanowić rzeczywistego właściciela odsetek (tj. A. F., A. L., A. C., A. D., A. Z., P. D., A. Y., P. I, A. N.), spółka została pozbawiona możliwości przedstawienia materiału istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przedłożenia certyfikatu rezydencji podmiotu, który w ocenie organu stanowił rzeczywistego właściciela odsetek do zastosowania zwolnienia/preferencyjnej stawki od podatku u źródła;

e) zaniechanie zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszenie obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym mimo wniosku spółki z 2 grudnia 2019 r., nieprzeprowadzenie przesłuchania mimo wniosku spółki z 19 lutego 2020 r. i oparcie ustaleń stanu faktycznego wyłącznie na preambułach umów, które nie mają mocy kreującej zobowiązania stron umów cywilnoprawnych jakimi są umowy pożyczek i nie odzwierciedlają pełnego obrazu statusu i funkcji podmiotów w Grupie A.

W skardze kasacyjnej skarżącej spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sformułowano również wnioski o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

5.3. Pismem z 27 lutego 2023 r. skarżąca wniosła o przedstawienie poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: 1) Czy na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO oraz art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (dalej: "Konwencja wiedeńska"), art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 1 i 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej; "Konstytucja RP") oraz art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (dalej: "ustawa o języku polskim") w zw. z art. 27 Konstytucji RP i art. 121 ust. 1 o.p. zasadnym jest nakładanie retrospektywnie ciężaru podatkowego na płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku błędnego sformułowania polskiej wersji tekstu umowy międzynarodowej przez Organy Państwa, a tym samym wymaganie od polskiego podatnika badania prawidłowości opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, przy wykorzystaniu czy to własnej znajomości języka obcego, czy tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego, w sytuacji kiedy błąd został potwierdzony poprzez wydanie ogłoszonego w dniu 27 listopada 2017 r. w Dzienniku Ustaw RP obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017r. o sprostowaniu błędów wprowadzającego zmianę merytoryczną przepisów w zakresie opodatkowania odsetek w UPO? ; 2) Czy organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 30 § 4 o.p. obowiązany jest na właściwie uzasadniony wniosek płatnika do identyfikowania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wszystkich materialnoprawnych elementów stosunku prawnopodatkowego, tj. czy jest zobowiązany celem wydania prawidłowej decyzji podstawie powyższego przepisu do identyfikowania, na uzasadniony wniosek kontrolowanego płatnika, podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w sytuacji wypłat opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozliczanych przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., celem właściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej oraz umów o unikania podwójnego opodatkowania? Strona wniosła także o odroczenie rozprawy do czasu rozpoznania sprawy przez skład poszerzony.

5.4. W piśmie z 4 kwietnia 2023 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dotyczących kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie wypełniania przez nią obowiązków płatnika w 2017 r. wraz z zawiadomieniem o przyjęciu złożonej przez stronę po otrzymaniu wyniku kontroli korekty deklaracji w celu wykazania, że w innych postępowaniach organy ustalały, kto jest rzeczywistym odbiorcą odsetek.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek u źródła od należności wypłaconej podmiotowi mającemu rezydencję w Królestwie Szwecji. Z uwagi na to różną wagę zarzutów zgłoszonych w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a. ich ocenę należy rozpocząć od zarzutu podstawowego, dotyczącego istnienia obowiązku poboru podatku od źródła. Zarzuty przedawnienia zobowiązania płatnika, winy podatnika w niepobraniu podatku, wysokości niepobranego podatku, zupełności postępowania dowodowego w kontekście ustalenia rzeczywistego odbiorcy odsetek mają charakter wtórny wobec zarzutu dotyczącego istnienia obowiązku poboru podatku i będą wymagały rozstrzygnięcia w sytuacji, gdyby ten zarzut zasadniczy okazał się chybiony.

6.3. Zgodnie z art. 8 o.p., zawierającym definicję legalną płatnika, działanie płatnika ma na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 8 i przywołane tam piśmiennictwo). Z uwagi na taki charakter czynności wykonywanych przez płatnika nie można utożsamiać go z organem podatkowym, ponadto wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1103/12). Zgodnie z art. 30 § 4 o.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p. Płatnik odpowiada za niepobrany podatek całym swoim majątkiem (art.30 § 3 o.p.). Zgodnie z art. 30 § 5 o.p. płatnik jest zwolniony od odpowiedzialności, gdy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika (art.30 § 5 o.p.).

Nakładając na płatnika obowiązki mające na celu usprawnienie poboru podatków i wiążąc z ich niedopełnieniem nie tylko odpowiedzialność majątkową, ale także karną skarbową (por. art.77-78 k.k.s.), państwo powinno zapewnić płatnikowi takie warunki, aby był on w stanie wykonywać swoje obowiązki prawidłowo. Oznacza to m.in. obowiązek jednoznacznego uregulowania obowiązków płatnika i podatnika, od którego płatnik podatek ma pobrać. Zgodnie z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa, stanowienie i stosowanie prawa nie może stawać się swoistą pułapką dla obywatela (ich adrestata), ma pozwolić mu układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 lutego 2001 r., sygn.. akt K 27/00, opubl. w OTK z 2001,nr 2, poz. 29). Składową zasady państwa prawnego jest pewność prawa, czyli taki zespół cech przysługujących prawu, które "zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, opubl. w OTK z 2000, nr 5, poz.138).

6.4. Zgodnie z art. 21 ust.1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zgodnie z ust.2 tego przepisu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W roku wypłaty przez skarżącą odsetek na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. opublikowana w Dzienniku Ustaw polska wersja art. 11 ust. 1 UPO miała następujące brzmienie: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.". W Dzienniku Ustaw zamieszczono także tekst konwencji w języku szwedzkim i angielskim. Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. poz. 443, z 2002 r. poz. 1824, z 2010 r. poz. 1395 oraz z 2011 r. poz. 676) w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. 2 , w art. 11 ust. 1 zamiast wyrazów "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." powinny być wyrazy "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie to zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 27 listopada 2017 r. pod pozycją 2177.

6.5. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozważać w dwóch płaszczyznach – jako akt prawa międzynarodowego i akt prawa wewnętrznego. W tym pierwszym zakresie dokonują one podziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa – strony umowy. Umowy te zazwyczaj regulują także procedury wzajemnego porozumiewania się w celu m.in. usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu Konwencji. Państwa mogą również wspólnie uzgodnić, w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej Konwencji. Taką procedurę, ale dotyczącą organów państw stron konwencji przewiduje także w art. 27 UPO. W UPO stwierdzono również, że sporządzono ją w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim. W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski.

Sposoby usuwania rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do traktatów reguluje również Konwencja wiedeńska o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Stosownie do art.33 ust. Konwencji wiedeńskiej jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Stosownie do art. 79 ust.1 Konwencji wiedeńskiej, gdy po ustaleniu autentycznego tekstu traktatu państwa, które go podpisały, i umawiające się państwa zgodnie stwierdzają, że zawiera on błąd, to błąd ten, jeżeli nie postanowiły one poprawić go w inny sposób, będzie poprawiony: a) przez dokonanie odpowiedniej poprawki w tekście i parafowanie jej przez należycie upełnomocnionych przedstawicieli; b) przez sporządzenie lub wymianę dokumentu bądź dokumentów formułujących poprawkę, której dokonanie zostało uzgodnione, bądź c) przez sporządzenie poprawionego tekstu całego traktatu w takim samym trybie, w jakim był sporządzony tekst oryginalny.

W świetle prawa polskiego, stosownie do powołanej wyżej ustawy o umowach międzynarodowych błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym (art.18b tej ustawy). Z tego trybu skorzystano przy prostowaniu błędu w art.11 ust.1 UPO, stwierdzając niezgodność tekstu polskiego z tekstem szwedzkim i angielskim tej konwencji.

Powołane przepisy, regulujące kwestie wiążącego tekstu umowy i korygowania w nich błędów dotyczą jednak umów międzynarodowych na płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz obowiązków i praw stron tych umów. W tym zakresie wywody sądu meriti są poprawne. Wówczas bowiem badać należy zgodny zamiar stron – państw przy jej zawieraniu, uwzględniając zastrzeżenie co do autentyczności tekstów umowy sporządzanych w kilku językach i wybór tekstu autentycznego, który miał być decydujący przy rozbieżnościach interpretacyjnych umowy, w tym rozbieżnościach powstałych między państwami – stronami umowy co do rozdziału ich jurysdykcji. Niewątpliwie taki obowiązek usuwania rozbieżności spoczywa na państwie polskim choćby z mocy art. 9 Konstytucji. Nie można jednak za naruszenie tego przepisu uznać rezygnacji państwa - strony z przyznanego jej tą umową uprawnienia (w tym wypadku opodatkowania w państwie źródła odsetek wypłacanych nierezydentowi, który nie jest rzeczywistym beneficjentem), nie narusza to bowiem przyjętego w umowie podziału jurysdykcji podatkowej.

6.6. Sąd meriti ograniczył się wyłącznie do badania tekstu konwencji i różnic w jej tekstach autentycznych na płaszczyźnie prawa międzynarodowego. Pominął natomiast znaczenie tych różnic na płaszczyźnie prawa wewnętrznego. Nie rozważył, jakie znaczenie mają różnice tekstów autentycznych konwencji na drugiej płaszczyźnie – prawa wewnętrznego.

Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowa międzynarodowa stanowi zatem część prawa krajowego, do którego stosowania obligowane są zarówno organy państwa, jak i obywatele. Umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć, zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten stanowi wykonanie art. 27 Konstytucji RP. Niezależnie zatem od tego, jaki jest język autentyczny umowy, umowa międzynarodowa musi być opublikowana w języku polskim w Dzienniku Ustaw (art.18 ust.1 ustawy o umowach międzynarodowych) i ten tekst powinien być obowiązujący przy stosowaniu umowy międzynarodowej w stosunkach wewnętrznych. Podkreślić należy, że w świetle zasady określoności prawa, dyrektyw prawidłowej legislacji i zasady ochrony zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzonych z art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2009 r., Kp 3/09, opubl. w OTK-A z 2009 nr 9 poz.138), na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia przepisów prawa możliwie najbardziej określonych w danym wypadku, zarówno pod względem ich treści, jak i formy. Na oba wymiary określoności prawa składają się takie kryteria, jak: precyzyjność regulacji prawnej, jasność przepisu oraz jego legislacyjna poprawność. Kryteria te tworzą tzw. test określoności prawa, który każdorazowo powinien być odnoszony do badanej regulacji. Przez precyzyjność regulacji prawnej należy rozumieć możliwość dekodowania z przepisów jednoznacznych norm prawnych (a także ich konsekwencji) za pomocą reguł interpretacji przyjmowanych na gruncie określonej kultury prawnej. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego prawodawcy mają prawo oczekiwać stanowienia norm niebudzących wątpliwości co do nakładanych obowiązków lub przyznawanych praw. Państwo nie może zatem nakładać na obywatela, nawet przy publikacji wszystkich autentycznych tekstów umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw, obowiązku porównywania tych tekstów, poszukiwania w nich ewentualnych rozbieżności, a nawet dalej – rozwiązywania wywołanego tymi rozbieżnościami problemu w celu określenia obowiązku, jaki z tych przepisów wynikać ma dla adresata tego obowiązku, dodatkowo w sytuacji, gdy adresat tego przepisu nie został wyposażony w prawne możliwości usunięcia tej rozbieżności. Jeśli państwo popełnia błąd przy publikacji tekstu umowy, to nie może domagać się od adresata przepisu wykonania obowiązku dalej idącego niż zastosowanie się do przepisu opublikowanego w języku urzędowym, skoro samo nie zachowało należytej staranności przy formułowaniu autentycznego, polskiego tekstu umowy. Do czasu sprostowania tekstu polskiego UPO zarówno płatnik, jak i organy powinny posługiwać się tekstem zamieszczonym w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 Konstytucji RP (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2009 r., III SA/Wa 101/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2001 r., I SA/Ka 1843/00, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2008 r., I GSK 966/07 oraz z 27 września 2011 r., I GSK 482/10).

Nie można w tej sprawie nie zauważyć, że państwu polskiemu nadanie prawidłowego brzmienia autentycznemu polskiemu tekstowi umowy zajęło kilka lat – umowę opublikowano w Dzienniku Ustaw w 2006 r., a obwieszczenie o sprostowaniu błędów wydano w listopadzie 2017 r. I to mimo tego, że już w wyroku z 2 lutego 2012 r. w sprawie II FSK 1398/10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył tę rozbieżność. Sąd w niniejszym składzie zgadza się z tym ostatnim orzeczeniem co do skutków rozbieżności na płaszczyźnie prawa międzynarodowego. Co do płaszczyzny prawa wewnętrznego, to wskazany wyżej wyrok dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem dawał możliwość płatnikowi zachowania się zgodnego z prawidłowym tekstem konwencji przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika. Ponadto wykładni przepisu i porównania tekstów umowy dokonywał w tym przypadku sąd.

Nie można także pominąć i tego, że postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało dopiero po obwieszczeniu Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu tekstu polskiego konwencji, mimo wypełnienia przez płatnika obowiązków informacyjnych odnoszących się do wypłaty należności spółce szwedzkiej w przewidzianym w ustawie terminie. Tym samym można powziąć wątpliwość, czy do daty obwieszczenia organy podatkowe były istotnie przekonane, że autentyczny tekst umowy w języku polskim różni się od pozostałych tekstów autentycznych.

Zauważyć także należy, odwołując się po raz kolejny do art. 2 Konstytucji RP, że obwieszczenie o sprostowaniu błędu w UPO nie może wywierać skutku wstecznego. Sprostowany tekst umowy w wersji polskiej obowiązywać może od daty opublikowania obwieszczenia, a zatem od momentu, kiedy państwo polskie jako strona UPO doprowadziło do zgodności wszystkich autentycznych tekstów umowy. Do tego czasu za wiążący dla jego adresatów należało uznać tekst umowy w języku polskim opublikowany pierwotnie.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 UPO, , art. 33 Konwencji wiedeńskiej, art. 2, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 217 Konstytucji RP, oraz art. 6 ustawy o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP oraz art.26 ust.1 u.p.d.o.p., art. 30 § 1 o.p. Przyjąć należy, że skarżąca nie była zobowiązania jako płatnik pobrać podatku u źródła od wypłat odsetek, dokonywanych w 2012 r. na rzecz spółki mającej rezydencję w Królestwie Szwecji.

6.7. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii w istocie czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku, zbędne jest badanie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć w tym zakresie należy jednak, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie ma także potrzeby wypowiadania się co do wysokości podstawy opodatkowania (czy ma być to kwota "ubruttowiona" zgodnie z umową między skarżącą a podatnikiem- nierezydentem), a także obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki podmiot był rzeczywistym odbiorcą odsetek, a także ewentualnej winy podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika. Przy przyjęciu, że płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku u źródła, kwestie te nie są bowiem istotne dla rozstrzygnięcia.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne przedstawienie składowi 7 sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły. Nie uwzględnił także wnioski dowodowego, skoro przeprowadzenie wskazanych dowodów nie było niezbędne do przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej.

6.9. Mając na uwadze, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

6.10. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński Antoni Hanusz