Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 608/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 608/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) polegającym na wydaniu decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania podczas, gdy organ drugiej instancji powinien był wydać decyzję kasatoryjną i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającym na uznaniu na podstawie zebranego materiału dowodowego za udowodnią okoliczność braku zakupu sadzonek od spółki E.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. polegającym na wydaniu decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, w której w nieprawidłowy sposób został określony zakres okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

4) art. 234 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i uznaniu, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się ograniczone jest jedynie do znaczenia materialnego podczas, gdy przepisy nie wyłączają rozumieniu pojęcia "niekorzyści" w znaczeniu procesowym.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Została ona wniesiona na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a., nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego w jej petitum naruszenia przepisów postepowania. Postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty w zasadzie nie zostały uzasadnione, ograniczono się do ogólników, bez przypisania argumentów do konkretnego zarzutu.

I tak, w ramach zarzutu pierwszego wskazano na naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 [...] O.p. polegającym na wydaniu decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania podczas, gdy organ drugiej instancji powinien był wydać decyzję kasatoryjną i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość".

W uzasadnieniu skargi nie nawiązano do tego zarzutu. Nie wyjaśniono, dlaczego zdaniem jej autora postępowanie było bezprzedmiotowe, a przecież naruszenie wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów powiązano z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji bezprzedmiotowości postępowania. Stwierdzić więc należy, że zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. upatrywano w uznaniu za udowodnioną okoliczność "braku zakupu sadzonek od spółki E.". Tymczasem ani Sąd pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie przesądzili o wystąpieniu tej okoliczności. Organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, w tym wyjaśnienia, czy skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Wskazał zebrane w sprawie dowody, które nasuwają wątpliwości co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, przy czym stwierdził, iż materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wskazał też na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone (w tym na konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych przedłożonych przez skarżącą) wykazując w ten sposób, że wykracza on poza określne w art. 229 O.p. uprawnienia organu odwoławczego do prowadzenia postępowania dodatkowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

Niewątpliwie organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu wskazał, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p., okoliczność faktyczną, która powinna być zbadana przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej). Wykazał również, że nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, iż zarzut naruszenia 233 § 2 O.p. jest niezasadny.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. pozostaje w ścisłej korelacji z zarzutem powyżej omówionym. Skarżąca twierdzi bowiem, że "w nieprawidłowy sposób został określony zakres okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Jak już powiedziano, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zalecony przez organ odwoławczy zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia został określony w zgodzie z normą art. 233 § 2 O.p. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, posłużenie się przez organ odwoławczy słowami "w tym" przy zaleceniu co do zakresu poczynienia koniecznych ustaleń, nie doprowadziło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. Użycie tych słów pozostawiło organowi pierwszej instancji możliwość czynienia dalszych ustaleń w sprawie, gdyby ustalenia zalecone przez organ odwoławczy rodziły konieczność ich czynienia.

W czwartym zarzucie skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na naruszenie "art. 234 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i uznaniu, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się ograniczone jest jedynie do znaczenia materialnego, podczas gdy przepisy nie wyłączają rozumieniu pojęcia "niekorzyści" w znaczeniu procesowym. Zauważenia wymaga, że uzasadnienie tego zarzutu zawiera w sobie sprzeczność. Skarżąca podziela bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ""niekorzyść" o jakiej mowa w art. 234 OP należy interpretować w znaczeniu materialnym". Zauważa, iż jego prawidłowość potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaraz potem stwierdza jednak, że pojęcia ""niekorzyści" nie można ograniczyć jedynie do samego znaczenia materialnego", ponieważ gdyby decyzja organu odwoławczego zmierzała do zbędnego przedłużania postępowania, które powinno zostać umorzone, to nie można uznać, by orzeczenie organu odwoławczego było korzystne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujący w art. 234 O.p. termin "niekorzyść" nie powinien być łączony z długością postępowania. Regulowana tym przepisem materia dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a nie postepowania podatkowego prowadzonego w sprawie. Umorzenie postępowania jest rozstrzygnięciem, które może wydać organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), ale nie wydanie jego nie może być kontestowane w ramach zarzutu naruszenia art. 234 O.p.

Istota ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, dlatego nie można uznać, aby taka decyzja mogła naruszać art. 234 O.p.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius. W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a tej nie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zatem zarzut naruszenia art. 234 O.p należy uznać za niezasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.