I SA/Gd 708/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-25	
Data wpływu	2025-09-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 21 ust. 1 pkt 152; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2025 r., nr 0115-KDIT1.4011.332.2025.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M.N. wskazała, że przebywała nieprzerwanie w B. w Holandii od 7 marca 2017 r. do 31 marca i 2024 r., następnie od 1 stycznia 2024 r. do 31 marca 2024 r. w R. na czas pobierania zasiłku, jako że pokój, który Wnioskodawczyni wynajmowała, mieścił się w mieszkaniu firmowym w B. i nie było możliwości zameldowania się. W tym okresie zatrudnienie było realizowane na stały okres w firmie C. na stanowisku pracownika tymczasowego.

W 2018 r. Wnioskodawczyni poinformowała o tym Urząd Skarbowy w Słupsku składając PIT-36 z załącznikiem ZG. W latach 2017-2024 wnioskodawczyni nie przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni. Jej centrum interesów osobistych i gospodarczych w tych latach znajdowało się w Holandii.

Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z ulgi podatkowej w latach 2025-2028. Umowa z pracodawcą zakończyła się 31 grudnia 2023. Od 1 stycznia 2024 został Wnioskodawczyni przyznany zasiłek w UVW na okres 7 miesięcy, za przepracowane 7 lat.

Pierwsze trzy miesiące Wnioskodawczym mieszkała w Holandii, w kwietniu na podstawie formularza U2 za zgodą UVW przeniosła zasiłek do Polski od 2 kwietnia 2024 r., w lipcu 2024 r. wróciła na miesiąc do Holandii kończąc tym samym 7-miesięczne pobieranie zasiłku, od momentu powrotu z Holandii do Polski Wnioskodawczyni przebywa na terytorium kraju. Miejsce zamieszkana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawczyni przeniosła po zakończeniu pobierania zasiłku w Holandii.

W marcu 2025 r. Wnioskodawczyni podjęła zatrudnienie w Polsce i chciałaby skorzystać z ulgi na powrót.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od początku roku 2024 do dnia poprzedzającego zmianę miejsca zamieszkania na Rzeczpospolitą Polską Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Holandii, zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa. Przez cały ten okres centrum interesów życiowych i gospodarczych znajdowało się w Holandii, gdzie Wnioskodawczyni przebywała nieprzerwanie, była zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz podlegała tamtejszemu systemowi podatkowemu. Wnioskodawczyni składała w Holandii coroczne zeznania podatkowe oraz posiada dokumenty potwierdzające obowiązek podatkowy w tym państwie, m.in. świadectwo pracy, paski płacowe oraz potwierdzenia potrąceń podatkowych przez pracodawcę, decyzję podatkową z holenderskiego urzędu skarbowego ([...]), holenderskie zeznania podatkowe.

Od momentu przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podjęciu pracy Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z dniem powrotu do Polski Wnioskodawczyni przeniosła swoje centrum interesów osobistych i gospodarczych. W latach 2017-2024 miała ograniczone powiązania z Polską, które sprowadzały się wyłącznie do więzi rodzinnych. Wszystkie codzienne sprawy życiowe, takie jak wynajem mieszkania, ubezpieczenie zdrowotne oraz rachunki były regulowane w Holandii.

W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni posiadała w Polsce nieruchomość w postaci mieszkania otrzymanego w darowiźnie od ojca i siostry oraz aktywne konto bankowe. Konto to było wykorzystywane głównie do wspierania finansowego rodziny. Wnioskodawczyni nie czerpała z nieruchomości dochodów i nie prowadziła na jej terenie działalności gospodarczej.

W Holandii Wnioskodawczyni posiadała konto bankowe, na które wpływało wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia. Z tego konta dokonywane były codzienne płatności związane z utrzymaniem, takie jak opłaty za mieszkanie, ubezpieczenie zdrowotne czy inne zobowiązania finansowe. Wnioskodawczyni nie posiadała majątku trwałego w Holandii, jednak jej centrum interesów gospodarczych i finansowych znajdowało się w tym państwie. W latach 2017-2024 prowadziła aktywność społeczną i kulturalną wyłącznie w Holandii. W latach 2017-2024 głównie przebywała na terytorium Holandii. Pobyty Wnioskodawczyni w Polsce w tym okresie dotyczyły głównie urlopu wypoczynkowego przysługującego w pracy.

W latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2024 r. Wnioskodawczyni nie miała żadnych powiązań z Polską, w Holandii posiadała znajomości bliskie i długotrwałe, co można rozumieć w kontekście częstych wizyt, wspólnego spędzania czasu lub innych aktywności. Od 2014 r. Wnioskodawczyni jest rozwódką, posiada jedno dziecko, które w okresie ubiegania się o ulgę było pełnoletnie.

W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania z uwagi na otrzymane mieszkanie w darowiźnie, jednak mieszkanie to było głównie do dyspozycji rodziny. Od urodzenia posiada obywatelstwo polskie i nie posiada żadnego innego obywatelstwa. Po przeniesieniu miejsca zamieszkania na terytorium Polski źródłem uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów były umowy zlecenia oraz umowa o pracę. Wnioskodawczyni nie korzystała wcześniej w całości ani częściowo ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Holandii, gdzie miała centrum interesów życiowych i gospodarczych. W tym okresie dochody pochodziły z zagranicy, a w Polsce Wnioskodawczyni składała zeznania podatkowe PIT-36 z załącznikiem ZG zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawczyni uważa, że fakt składania zeznań podatkowych w Polsce nie wpływa na możliwość skorzystania z ulgi na powrót.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w okresie od 7 marca 2017 r. do 31 grudnia 2023 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona legalnie przez agencję pracy w Holandii i nieprzerwanie wykonywała tam pracę na podstawie umowy o pracę. Początkowo była to umowa na czas określony (tzw. faza A w holenderskim systemie zatrudnienia), a następnie na czas nieokreślony. Nie było przerw między umowami, a praca była wykonywana stale u tego samego pracodawcy, Wnioskodawczyni posiada więc świadectwo pracy, które to potwierdza.

Od 1 stycznia 2024 r. holenderska instytucja UVW przyznała Wnioskodawczyni zasiłek dla bezrobotnych na okres 7 miesięcy: pierwsze 3 miesiące Wnioskodawczyni przebywała w Holandii w miejscowości R. (ponieważ wraz z końcem umowy musiała opuścić wynajmowany pokój). Po 3 miesiącach holenderska instytucja wyraziła zgodę na 3-miesięczny transfer zasiłku do Polski w celu znalezienia pracy w kraju, jako że w tym czasie Wnioskodawczyni nie znalazła zatrudnienia. W lipcu 2024 r. Wnioskodawczyni wróciła do Holandii, żeby tam jeszcze spróbować poszukać pracy odwieszając w instytucji holenderskiej zasiłek, którego został miesiąc do wykorzystania. Wnioskodawczyni przyznano zasiłek na okres w sumie 7 miesięcy za każdy rok pracy (nie byłoby to możliwe gdyby Wnioskodawczyni miała przerwy w zatrudnieniu), czyli pierwsze 3 w Holandii, kolejne 3 w Polsce oraz 1 miesiąc w Holandii, ostatecznie po zakończeniu pobierania zasiłku Wnioskodawczyni wróciła do Polski - 8 sierpnia 2024 r., od tego czasu przebywa na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie posiadała meldunku w Holandii. Mimo to, przez cały okres zatrudnienia mieszkała na terytorium Holandii i tam podlegała obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. Składała coroczne zeznania podatkowe w Holandii, jako osoba nierezydent. Płaciła podatki w Holandii jako nierezydent (z uwagi na brak meldunku), a jednocześnie - z obowiązku wynikającego z posiadania adresu zameldowania w Polsce - składała również deklaracje PIT-36 w Polsce.

Podleganie opodatkowaniu w Holandii wynikało z faktu uzyskiwania dochodów z pracy na terytorium tego państwa. W Holandii Wnioskodawczyni nie była uznawana za rezydenta podatkowego z uwagi na brak zameldowania (zgodnie z wewnętrznym prawem Holandii jest to warunek do uzyskania certyfikatu rezydenta podatkowego).

W czasie pobytu w Holandii Wnioskodawczyni mieszkała w pokoju udostępnionym przez pracodawcę. Pokój był umeblowany i wynajmowany na zasadach odpłatnych - co tydzień potrącana była ustalona kwota z wynagrodzenia. Wnioskodawczyni zawarła z pracodawcą odrębną umowę dotyczącą jego użytkowania (posiada dokumenty). Koszty wynajmu w całości pokrywała Wnioskodawczyni. Pokój był dostępny wyłącznie w okresie zatrudnienia, opłacany był przez cały czas trwania umowy zatrudnienia, również podczas urlopów.

Od kwietnia do lipca, z uwagi na transfer zasiłku do Polski, tj. przez 3 miesiące, Wnioskodawczyni przebywała w mieszkaniu, które otrzymała w darowiźnie, jak również u rodziny w S., co miało Wnioskodawczyni pomóc w znalezieniu pracy. Był to czasowy pobyt, zgodnie z unijnymi przepisami.

Wnioskodawczyni przebywała czasowo w Polsce korzystając z prawa do transferu zasiłku dla bezrobotnych z Holandii na podstawie art. 64 rozporządzenia (WE) nr 883/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Transfer ten odbył się przy użyciu formularza U2 i był zgodny z zasadami unijnymi, które pozwalają osobom bezrobotnym tymczasowo przebywać w innym państwie członkowskim w celu poszukiwania pracy, bez utraty prawa do zasiłku wypłacanego przez państwo, w którym ostatnio były zatrudnione.

Pobyt ten miał charakter ściśle czasowy i nie oznaczał trwałego przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski. Po zakończeniu transferu Wnioskodawczyni powróciła do Holandii i kontynuowała tam pobieranie zasiłku. Tym samym przez cały okres 2017-2024 centrum interesów osobistych i zawodowych Wnioskodawczyni pozostawało w Holandii.

Za datę powrotu do Polski, z którą wiąże Wnioskodawczyni zamiar skorzystania z tzw. ulgi na powrót, uważa dzień 8 sierpnia 2024 r. - czyli dzień po zakończeniu pobierania zasiłków w Holandii. Od tego dnia Wnioskodawczyni mieszka w Polsce, wróciła z zamiarem osiedlenia się na stałe.

W latach 2017-2024 nie uzyskiwała żadnych dochodów w Polsce. Dochody w Holandii były jedynymi dochodami jakie Wnioskodawczyni otrzymywała w tamtych latach, tj. wszystkie dochody pochodziły z Holandii i były tam opodatkowane do momentu ostatecznego powrotu z Holandii, tj. 8 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni nie miała stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Opłacała przez cały okres zamieszkania w Holandii ubezpieczenie zdrowotne, które można posiadać i opłacać w Holandii w dwóch przypadkach, z tytułu pracy lub zameldowania, co prawda Wnioskodawczyni nie posiadała zameldowania, ale umowa stała o pracę dała jej możliwość ubezpieczenia.

Mieszkanie w Polsce, otrzymane w darowiźnie w 2020 r., było do dyspozycji Wnioskodawczyni, jednak z racji jej nieobecności w kraju (praca za granicą) było niezamieszkane na stałe. Okazjonalnie, sporadycznie Wnioskodawczyni udostępniała je rodzinie (cioci, wujostwu), gdy przyjeżdżali nad morze w celach wypoczynkowych. Nie pobierała z tego tytułu żadnych opłat. Z uwagi, że otrzymała je w darowiźnie na Wnioskodawczyni spoczywał obowiązek utrzymania mieszkania (opłaty, media), koszty ponosiła osobiście. Mieszkanie traktowane było przez Wnioskodawczynię, jako forma zabezpieczenia na przyszłość. Czasami Wnioskodawczyni przebywała tam w czasie urlopów w Polsce, jego użytkowanie nie miało charakteru stałego.

Przed rozpoczęciem pracy w Holandii Wnioskodawczyni nie mieszkała w Polsce w swoim mieszkaniu, wynajmowała mieszkanie w mieście S. z ówczesnym partnerem. Mieszkanie otrzymała w darowiźnie po wyjeździe do Holandii. Po powrotach z Holandii, w czasie krótkich pobytów w Polsce, Wnioskodawczyni przebywała u rodziny, znajomych lub podróżowała. Czasami Wnioskodawczyni mieszkała w mieszkaniu, które otrzymała w darowiźnie 7 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni bywała sporadycznie w tym mieszkaniu. Od 8 sierpnia 2024 r. Wnioskodawczyni mieszka tam na stałe.

W czasie zatrudnienia w Holandii posiadała również samochód zarejestrowany w Polsce, który służył Wnioskodawczyni do codziennego życia i funkcjonowania w Holandii.

Konto bankowe w Polsce było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię głównie do wspierania finansowego rodziny - służyło do przelewów z tytułu wsparcia, prezentów itp. Wnioskodawczyni nie prowadziła wspólnego gospodarstwa domowego z rodziną (synem). Opieka prawna i faktyczna została przyznana ojcu na mocy wyroku sądu. Ojciec z synem wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe.

Do celów zatrudnienia i życia w Holandii Wnioskodawczyni posiadała konto holenderskie w I., które ma do dziś z uwagi na konieczność rozliczenia się w Holandii za 2024 r..

Wnioskodawczyni płaciła podatki w Holandii jako nierezydent (z uwagi na brak meldunku), a jednocześnie - z obowiązku wynikającego z posiadania adresu zameldowania w Polsce - składała również deklaracje PIT-36 w Polsce. Wnioskodawczyni nie posiadała w tamtym okresie miejsca zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawczyni we wniosku omyłkowo wpisała daty co do pobytów w Holandii, zatem od marca 2017 r. do grudnia 2023 r. mieszkała w wynajmowanym pokoju. Wypowiedzenie umowy najmu Wnioskodawczyni złożyła w grudniu, z uwagi na zakończenie umowy o pracę 31 grudnia 2024 r. nie mogła dłużej przebywać w tym pokoju. Przez pierwsze 3 miesiące 2024 r., w okresie pobierania zasiłku w Holandii, Wnioskodawczyni mieszkała w R. (wymogiem pobierania zasiłku było przebywanie na terytorium Holandii w trakcie jego trwania), od kwietnia za zgodą instytucji UWV, uzyskując formularz U2, wróciła do Polski w ramach transferu zasiłku w celu poszukiwania pracy w kraju.

W odniesieniu do sytuacji rodzinnej Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej syn, który w chwili wyjazdu z Polski do Holandii miał 15 lat, pozostał w Polsce pod opieką ojca. Opieka prawna i faktyczna została przyznana ojcu na mocy wyroku sądu. W okresie, którego dotyczy wniosek (lata 2021-2024), syn Wnioskodawczyni był już pełnoletni i samodzielny. W związku z tym nie można przyjąć, że jego miejsce zamieszkania w Polsce przesądzało o ośrodku interesów życiowych Wnioskodawczyni - nie prowadziła z synem wspólnego gospodarstwa domowego, a ich kontakty miały charakter okazjonalny.

Wyjeżdżając w 2017 r. do Holandii Wnioskodawczyni nie wyjechała sama - towarzyszył jej ówczesny partner życiowy. Wnioskodawczyni była już wtedy po rozwodzie (rozwód miał miejsce w 2014 r.), wspólnie z partnerem organizowali życie i pracę na miejscu w Holandii. Fakt ten jednoznacznie wskazuje, że decyzja Wnioskodawczyni o wyjeździe miała charakter życiowy, a nie tylko zawodowy, a ośrodek interesów życiowych został przeniesiony za granicę.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że jej centrum interesów życiowych i gospodarczych przez cały wskazany okres znajdowało się w Holandii. Tam koncentrowało się jej życie zawodowe, mieszkaniowe, podatkowe i osobiste. Wnioskodawczyni uważa, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi na powrót od 2025 r..

Mając na uwadze powyższe okoliczności zapytała:

1. Czy w opisanej sytuacji istnieje prawo do skorzystania z ulgi na powrót, o której mowa wart. 21 ust. 1 pkt 152 oraz art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie dokumentów potwierdzających wieloletni pobyt i pracę za granicą, pomimo braku karty rezydenta?

2. Czy w związku ze składaniem w latach 2017-2023 zeznania podatkowego PIT-36 z załącznikiem ZG Wnioskodawczyni traci możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia warunki do skorzystania z ulgi na powrót określonej w art. 21 ust. 1 pkt 152 oraz art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie uzależniają skorzystania z ulgi wyłącznie od posiadania karty rezydenta, lecz dopuszczają również inne dokumenty potwierdzające pobyt za granicą. Dokumenty, które Wnioskodawczyni posiada (świadectwo pracy oraz paski płacowe, przelewy od pracodawcy i instytucji UVW) jednoznacznie potwierdzają kilkuletnie zatrudnienie i pobyt w Holandii.

Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni, fakt składania w latach 2018-2024 zeznań podatkowych PIT-36 z załącznikiem ZG nie powoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy regulujące ulgę na powrót nie uzależniają jej przyznania od faktu składania deklaracji podatkowych w Polsce w okresie wcześniejszym. Obowiązek składania formularza PIT-36 z załącznikiem ZG wynikał z konieczności wykazania dochodów uzyskanych za granicą oraz zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, co nie przesądza o miejscu rezydencji podatkowej w latach objętych zeznaniami. W latach 2017-2024 Wnioskodawczyni przebywała na stałe w Holandii, gdzie wykonywała pracę zarobkową i podlegała tamtejszemu systemowi podatkowemu. Składane deklaracje PIT-36 z załącznikiem ZG służyły jedynie spełnieniu wymogów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie stanowią dowodu na posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w tym okresie.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że samo składanie zeznań PIT-36 z załącznikiem ZG w latach 2017-2023 nie skutkuje utratą prawa do ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2025 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne, aby przeniesienie miejsca zamieszkania miało miejsce po 31 grudnia 2021 r..

Przy czym w świetle przepisów regulujących omawiane zwolnienie, znaczenie ma takie przeniesienie miejsca zamieszkania, w wyniku którego podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zmiana rezydencji podatkowej). Wprost stanowi o tym art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie obowiązku podatkowego i miejsca zamieszkania dla celów podatkowych zostało zaprezentowane w art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej, niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. 2003 Nr 216 poz. 2120): "W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu albo jakiekolwiek inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jak również uznawany fundusz emerytalny tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód osiągany ze źródeł w tym Państwie lub majątek w nim położony".

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

"a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia."

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Wskazano, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 29 kwietnia 2021 r. wydanymi przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a tej ustawy, istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Natomiast centrum, czyli "skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W przypadku centrum interesów gospodarczych - jak wynika z Objaśnień - w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd..

Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wnioskodawczyni:

• od 7 marca 2017 r. do 31 grudnia 2023 r. była zatrudniona u jednego, tego samego holenderskiego pracodawcy, od 1 stycznia 2024 r. przebywała na holenderskim zasiłku dla bezrobotnych;

• w trakcie świadczenia pracy w Holandii mieszkała w pokoju udostępnionym w sposób odpłatny przez pracodawcę - wraz z końcem umowy musiała opuścić wynajmowany pokój;

• w Holandii nie była uznawana za rezydenta podatkowego tego państwa (nie posiadała certyfikatu rezydencji) - podlegała w Holandii obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent tego państwa;

• w momencie wyjazdu do Holandii w Polsce posiadała małoletniego syna), który znajdował się pod opieką swojego ojca - syn uzyskał pełnoletność w 2021 r.;

• w Polsce posiadała od 2020 r. mieszkanie, które otrzymała od swojego ojca i siostry w drodze darowizny - mieszkanie to było formą zabezpieczenia na przyszłość, a obecnie od 8 sierpnia 2024 r. mieszka w nim na stałe;

• w trakcie pobytów w Polsce przebywała u rodziny i znajomych, posiadane mieszkanie udostępniała w sposób nieodpłatny swojej rodzinie, tj. cioci, wujostwu;

• w Polsce miała zarejestrowany samochód, którego na co dzień używała w Holandii;

• w Polsce posiadała aktywne konto bankowe, które wykorzystywała wspierania finansowego rodziny - udzielała z tego konta bankowego wsparcia finansowego, kupowała prezenty;

• w latach 2017-2024 powiązania strony Polską sprowadzały się wyłącznie do więzi rodzinnych.

Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów, w związku z tym, że wnioskodawczyni nie była uznawana za rezydenta podatkowego Holandii w okresie przebywania w tym państwie, tj. w latach 2017-2024, ocenie podlegać będzie wyłącznie określenie obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odniesienia się do postanowień polsko-niderlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. reguł kolizyjnych uregulowanych w art. 4 ust. 2 tej umowy.

Biorąc pod uwagę sytuację, w której powiązania strony Polską w okresie świadczenia pracy w Holandii odnosiły się do relacji rodzinnych, to w Polsce miała przez cały okres świadczenia pracy w Holandii skoncentrowanie interesów osobistych: w Polsce został małoletni syn strony, z którym utrzymywała kontakty, mieszkała rodzina, którą strona wspierała finansowo, posiadane mieszkanie również udostępniała w razie potrzeby bliskim, a także rodzina i bliscy gościli stronę u siebie w trakcie pobytów wakacyjnych w kraju. Podejmowane przez stronę działania nie świadczą o tym, by jej zamiarem był - wraz z podjęciem pracy w Holandii - stały pobyt w Holandii: to w Polsce posiadała własne mieszkanie, w Holandii natomiast mieszkała w wynajętym pokoju pracowniczym, który utraciła wraz z zakończeniem pracy. Z opisu nie wynika by strona podejmowała jakiekolwiek działania, które zmierzałyby to stałego zamieszkania w Holandii. Z całokształtu przedstawionych okoliczności wynika, że celem wyjazdu były względy zarobkowe, natomiast w Polsce miała ośrodek interesów osobistych.

W związku z powyższym w sytuacji strony zmiana przez nią miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o której mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nastąpiła. Centrum interesów osobistych strony znajdowało się w okresie 2017-2024, tj. w okresie świadczenia pracy w Holandii, w Rzeczpospolitej Polskiej.

Oznacza to, że stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. "ulgi na powrót".

Składanie zeznań podatkowych PIT-36 wraz z załącznikiem ZG miało charakter deklaratoryjny i nie stanowi przesłanki dla oceny możliwości skorzystania z ulgi na powrót. Dla skorzystania z ulgi istotne jest bowiem to, żeby podatnik nie miał w okresie wskazanym w przepisie miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Jednak wobec oceny, że miejsce zamieszkania strony dla celów podatkowych znajdowało się - w okresie świadczenia pracy na terytorium Holandii w latach 2017-2024 - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej strona prawidłowo składała zeznania podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji jako naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności:

- art. 3 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 21 ust. 1 pkt 152 i art. 21 ust. 43 tejże ustawy,

- art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej z 13 lutego 2002 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Strona swoje stanowisko uzasadniła licznymi dokumentami, które przestawiła Sądowi w piśmie procesowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W konsekwencji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Z literalnego brzmienia art. 57a P.p.s.a. można wnioskować, że ile Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie jest związany uzasadnieniem tych zarzutów. Tym sam wadliwa argumentacja podnoszona w ich uzasadnieniu nie ma negatywnego wpływu na ich ocenę ich prawidłowości. Zastrzec przy tym należy, że nie leży w gestii sądu administracyjnego zastępowanie strony we właściwym formułowaniu zarzutów skargi na interpretację indywidualną oraz ich uzasadnianiu. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do formalnie prawidłowo umotywowanego zarzutu (tj. uzasadnienia adekwatnego względem dotyczącej go podstawy oraz przeprowadzonego w sposób jasny i wyczerpujący) sąd nie może przywołać argumentów innych aniżeli te, które zostały wprost wyrażone w uzasadnieniu skargi.

Dla zachowania jasności wywodu należy w tym miejscu zaznaczyć, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można przy tym pominąć tego, że istotą interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę.

Mając w pamięci powyższe Sąd doszedł do wniosku, że zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne.

Tytułem wstępu należy wskazać, że - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej od 1 stycznia 2022 r. zwolnienie podatkowe nazywane "ulgą na powrót" - ulga ta jest przeznaczona dla osób fizycznych, które w wyniku przeniesienia swojego miejsca zamieszkania do Polski, stały się osobą posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy Polsce stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

"Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

1) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

2) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

3) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44".

Stosownie do art. 21 ust. 43 tej ustawy:

"Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3) podatnik:

a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego, niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b) miał miejsce zamieszkania:

- nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

- na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem ulga na powrót dotyczy przychodów podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skorzystanie z niej wymaga jednak spełnienia szeregu warunków. Pierwszy z nich, to warunek z art. 21 ust. 43 pkt 1, zgodnie z którym "w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu".

Z treści tego przepisu wynika wyraźnie, że ustawodawca wyróżnia:

• przeniesienie miejsca zamieszkania - rozumiane jako faktyczna zmiana miejsca zamieszkania, przeprowadzka oraz

• przeniesienie (zmianę) miejsca zamieszkania dla celów podatkowych - tj. zmianę rezydencji podatkowej.

Jak wynika z art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy, do omawianej ulgi nie uprawnia każde faktyczne przeniesienie/zmiana miejsca zamieszkania, ale tylko takie, którego wynikiem (następstwem) jest zmiana rezydencji podatkowej na polską - podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

O tym, kto podlega nieograniczonemu obowiązkowi w Polsce, mowa jest w art. 3 ust. 1a ustawy:

"Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym".

Na gruncie opisanych przez skarżącą we wniosku okoliczności sprawy nie ma wątpliwości, że w związku z zatrudnieniem w Holandii skarżąca zamieszkiwała na terytorium Holandii, przy czym miejscem jej pobytu było mieszkanie pracownicze udostępniane przez pracodawcę. W okresie zatrudnienia w Holandii, skarżąca nie przebywała w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym. Nie ma także wątpliwości, że w związku z zakończeniem zatrudnienia i brakiem nowej pracy, skarżąca wróciła do Polski - tj. przestała zamieszkiwać w Holandii i zaczęła przebywać na stałe w Polsce.

Zatem punktem spornym jest ocena, czy w wyniku tego "powrotu" do Polski, skarżąca zaczęła podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ocenie organu, faktyczny "powrót" skarżącej do Polski, nie spowodował objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, bo była nim objęta także w okresie, kiedy pracowała i przebywała w Holandii.

W ocenie skarżącej, pomimo, że przez cały okres pracy w Holandii:

• deklarowała, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (składała zeznania podatkowe w Polsce jako polski rezydent podatkowy) i

• jednocześnie nie miała nieograniczonego obowiązku podatkowego w Holandii na gruncie przepisów tego państwa i rozliczała tam swoje dochody z pracy jako osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym w Holandii,

to jednak - dla celów ulgi na powrót - powinna zostać potraktowana jako osoba, która w okresie pracy w Holandii nie była polskim rezydentem podatkowym i która została polskim rezydentem podatkowym w wyniku "powrotu" do Polski.

W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko, że należy uznać, że skarżąca - która:

• na moment wyjazdu do pracy do Holandii miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, oraz

• w wyniku wyjazdu do Holandii nie zmieniła rezydencji podatkowej - nie stała się rezydentem podatkowym Holandii i na gruncie wewnętrznych przepisów tego państwa była traktowana jak osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym (okoliczność ta nie wynika jednoznacznie z pierwotnej treści wniosku - została ustalona w wyniku wezwania do uzupełnienia/wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy),

nie mogła ponownie zmienić rezydencji podatkowej w wyniku powrotu do Polski po zakończeniu zatrudnienia w Holandii, skoro nigdy nie przestała być polskim rezydentem podatkowym.

Z przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w okresie pracy w Holandii skarżąca miała związki z Polską, które świadczą o tym, że jej centrum interesów życiowych pozostało w Polsce.

Z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynikało w szczególności, że pobyt skarżącej w Holandii był związany z zatrudnieniem u holenderskiego pracodawcy (od 7 marca 2017 r. do 31 grudnia 2023 r. była zatrudniona u jednego, tego samego holenderskiego pracodawcy), a po zakończeniu zatrudnienia i upływie okresu, w którym przysługiwał jej holenderski zasiłek dla bezrobotnych, powróciła do Polski.

W trakcie świadczenia pracy w Holandii skarżąca mieszkała w pokoju udostępnionym jej odpłatnie przez pracodawcę - wraz z końcem zatrudnienia, skarżąca musiała opuścić wynajmowany pokój.

Na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących w Holandii skarżąca nie była uznawana za rezydenta podatkowego tego państwa - podlegała w Holandii obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent tego państwa.

Ze stanu sprawy wynikało też, że w momencie wyjazdu do Holandii skarżąca miała małoletniego syna, który znajdował się pod opieką swojego ojca - syn uzyskał pełnoletność w 2021 r..

Ponadto w Polsce skarżąca posiadała od 2020 r. mieszkanie, które otrzymała od swojego ojca i siostry w drodze darowizny - mieszkanie to było formą zabezpieczenia na przyszłość, a obecnie od 8 sierpnia 2024 r. skarżąca mieszka w nim na stałe.

W trakcie pobytów w Polsce skarżąca przebywała u rodziny i znajomych, posiadane mieszkanie udostępniała w sposób nieodpłatny swojej rodzinie.

Także w Polsce skarżąca miała zarejestrowany samochód, którego na co dzień używała w Holandii, a ponadto w Polsce posiadała aktywne konto bankowe, które wykorzystywała do wspierania finansowego rodziny - skarżąca udzielała z tego konta bankowego wsparcia finansowego, kupowała prezenty.

W tej sytuacji mając na uwadze wskazane okoliczności Sąd podziela pogląd organu, że strona nie miała w Holandii stałego miejsca zamieszkania - miejsca, w którym mogła mieszkać z zamiarem stałego pobytu. Pokój, w którym mieszkała był jej udostępniony wyłącznie w związku z zatrudnieniem. Było to więc czasowe miejsce pobytu - w takim znaczeniu, że było zależne od tego, jak długo skarżąca pracowała u danego pracodawcy. W związku z taką formą zamieszkiwania, skarżąca nie mogła zameldować się w Holandii i być traktowana jako osoba mająca tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Z okoliczności wskazanych przez skarżącą wynika także, że w całym okresie zatrudnienia w Holandii, skarżąca powracała do Polski. Miała tu związki rodzinne, miejsce pobytu podczas powrotów, miejsce rejestracji swojego samochodu, konto bankowe, a od 2020 r. własną nieruchomość. Co więcej, Polska była miejscem pobytu także w okresie, kiedy skarżąca poszukiwała pracy w okresie korzystania z holenderskiego zasiłku dla bezrobotnych i w końcu miejscem, do którego strona powróciła po zakończeniu zatrudnienia i czasu poboru zasiłku w Holandii. Okoliczności te świadczą o tym, że centrum interesów życiowych skarżącej pozostało w Polsce. Część jej interesów majątkowych lub osobistych była czasowo realizowana w Holandii, ale to Polska pozostała w centrum jej interesów życiowych.

Co istotne, podstawą dla twierdzenia organu, że centrum interesów życiowych skarżącej znajdowało się w Polsce, była całość okoliczności faktycznych sprawy, a nie wyłącznie fakt posiadania przez skarżącą dziecka mieszkającego w Polsce.

Jak trafnie także wskazano w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, w związku z tym, że na gruncie wewnętrznych przepisów prawa holenderskiego skarżąca nie była uznawana za osobę, która podlega opodatkowaniu w Holandii z uwagi na jej miejsce zamieszkania lub inne podobne kryterium, zatem w sprawie nie było podstaw do ustalania państwa jej rezydencji podatkowej w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 polsko-niderlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z hipotezy tego przepisu, reguły te stosuje się w przypadku, gdy w świetle przepisów wewnętrznych każdego z umawiających się państw dana osoba jest traktowana jako osoba mająca w tym państwie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Skarżąca - zgodnie z przepisami obowiązującymi w Holandii - nie była rezydentem podatkowym w Holandii. Nie doszło zatem do kolizji pomiędzy prawem polskim i holenderskim w zakresie określania, której jurysdykcji podatkowej podlega Skarżąca z uwagi na miejsce swojego zamieszkania dla celów podatkowych. Zarówno przez polskie, jak i przez holenderskie organy podatkowe, strona była bowiem traktowana jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

Stąd zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 umowy Sąd uznał za bezpodstawny. Przepis ten bowiem nie miał zastosowania w analizowanej sprawie.

Dla określenia rezydencji podatkowej w Polsce istotne było wyłącznie badanie powiązań z Polską, o których mowa w art. 3a ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy czym badając kwestię umiejscowienia centrum interesów życiowych strony, organ miał na względzie także jej związki z Holandią.

Co ważne przepis art. 3a ust. 1 nie może służyć do określenia, czy podatnik jest rezydentem podatkowym państwa innego niż Polska, w tym, czyjego centrum interesów życiowych znajduje się w państwie innym niż Polska (w przypadku skarżącej - w Holandii). Stosując normy zawarte w tym przepisie, można jedynie uznać, że podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (w tym z uwagi na jego centrum interesów życiowych w Polsce) albo uznać, że podatnik nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce - z uwagi na brak pobytu w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym oraz brak centrum interesów życiowych w Polsce.

O tym, czy strona miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Holandii, decydują przepisy obowiązujące w Holandii. A jak wskazała strona w opisie okoliczności faktycznych sprawy, na gruncie przepisów holenderskich nie była rezydentką podatkową Holandii.

Trafnie organ dostrzega, że ocena, czy w związku z wyjazdem do pracy do Holandii, strona przestała być objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, musiała być przeprowadzona w oparciu o art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których zależy uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych.

Pierwszy warunek to posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce. Przesłanka ta ma szeroki zakres, o czym świadczy użycie w jej konstrukcji spójnika "lub".

Drugi warunek dotyczy przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na gruncie analizowanego stanu faktycznego można wskazać, że w okresie 2017-2024 skarżąca:

• nie przebywała w Polsce powyżej 183 dni;

• nie wykonywała w Polsce pracy zarobkowej, nie miała w Polsce źródeł przychodów; miała natomiast w Polsce zarejestrowany samochód, od 2020 r. była właścicielką mieszkania w Polsce, posiadała konta bankowe - miała więc związki gospodarcze z Polską;

• miała w Polsce centrum interesów osobistych: w Polsce przebywała rodzina (ciocie, wujostwo, ojciec, siostra, syn) skarżącej, z którą utrzymywała ścisłe relacje osobiste.

Jak wynika z treści wniosku także skarżąca wspierała finansowo członków rodziny, przekazywała im prezenty, udostępniała im swoje mieszkanie, czas wolny od pracy spędzała w Polsce u rodziny lub znajomych.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że z uwagi na powiązania z Polską, skarżąca - pomimo podjęcia pracy zarobkowej w Holandii i faktycznego zamieszkania tam na okres świadczenia pracy - nie przestała być polskim rezydentem podatkowym, tj. osobą posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Tym samym zarzut naruszenia art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 153 tej ustawy nie znajduje potwierdzenia.

Zauważyć też należy, że rezydencję podatkową ustala się na podstawie zaistniałych faktów, nie zaś zamiarów czy woli skarżącej. Ulga na powrót nie przysługuje, bowiem w związku z planami, jakie mieli podatnicy wyjeżdżając do pracy poza terytorium Polski. Na jej zastosowanie pozwala rzeczywiste zaistnienie w życiu podatnika takich okoliczności faktycznych, które powodowały, że nie był on polskim rezydentem podatkowym i że w wyniku przeprowadzenia się do Polski stał się polskim rezydentem podatkowym (art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy). Co więcej, okoliczności te wymagają udokumentowania (art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy) - przy czym potwierdzającym je dowodem może być certyfikat podatkowy, który potwierdza, że podatnik przed powrotem/przeniesieniem się do Polski był rezydentem podatkowym innego państwa albo inne dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową w innym państwie np. zeznania podatkowe składane w okresie sprzed powrotu/przeniesienia się do Polski.

Odnosząc się do skargi Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącej, konstytucyjnej zasady równości nie narusza nieuwzględnienie przez organ indywidualnych zdarzeń losowych, które uniemożliwiły skarżącej realizację wspólnie z partnerem ich własnych planów, które mogłyby doprowadzić do uznania ich za rezydentów podatkowych Holandii. Ścisłe przestrzeganie przesłanek zwolnienia podatkowego wobec każdego podatnika, nienależnie od jego sytuacji życiowej (losowej), bowiem jest gwarancją równego traktowania podatników.

Należy też zaznaczyć, że w skardze strona powołuje się także na okoliczności faktyczne, których nie przedstawiła w opisie stanu faktycznego przedstawionych we wniosku i odpowiedzi na wezwanie organu (np. okoliczności dotyczące choroby i śmierci partnera). Skoro okoliczności te nie były podane w opisie sprawy nie były elementem podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej, nie powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu skargi strony.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 151 p.p.s.a..