II FSK 2222/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-06-21	
Data wpływu	2011-09-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Rypina /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Teresa Randak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2547/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art.2 ust.1 pkt. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2547/10 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2547/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. decyzją z dnia 17 marca 2010 r. określił dla M. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3.235,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że z zeznania skarżącego wynikało, że jego przychód z najmu wyniósł 123.078,79 zł, a koszty uzyskania przychodu wyniosły 124.007,94 zł. W roku 2005 M. T. uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w miejscowości B. Ł. i lokalu użytkowego w S. Obydwie nieruchomości stanowiły własność skarżącego zajętą przez komorników sądowych w wyniku postępowań egzekucyjnych. Zajęte nieruchomości pozostawiono w zarządzie dłużnika. Organ I instancji wskazał, że podatnik wykazał przychód z najmu w kwocie zawyżonej o 1.834,26 zł wynikającej z faktur wystawionych po sprzedaży lokalu w S. Kwota ta nie stanowiła przychodu z najmu w rozumieniu przepisu art.10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f."). Jednocześnie ustalono, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie związane z przychodami uzyskiwanymi z najmu. Wskazano na koszty w kwotach : 1.723,45 zł tytułem opłat pocztowych, 12,50 zł tytułem opłat pocztowych po rozwiązaniu umowy najmu, 916, 20 zł stanowiąca sumę wydatków dotyczących usług telekomunikacyjnych i opłaty za energię elektryczną lokalu w S. w okresie nie objętym umową o najem, 98 zł dotyczącą polisy wystawionej na wniosek ubezpieczonego - M. T. za ubezpieczenie typu OC dotyczące życia prywatnego wnioskodawcy, 753,70 zł tytułem zapłaty podatku rolnego i leśnego za grunty położone w miejscowości S.W., 12.626,95 zł stanowiącą łączny koszt najmu samochodu osobowo - ciężarowego i pralki na podstawie umów zawartych z H. B. zamieszkałą w miejscowości B. Ł., oraz opłat za energię, gaz, wodę i ścieki w kwocie 4.226,95 zł. na podstawie refaktur wystawionych przez H. B.. Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika i uznał, że poniesienie tych wydatków nie mogło mieć wpływu na uzyskanie lub zwiększenie przychodu z najmu nieruchomości w B. Ł. i S. Ponadto skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 3.022,47 zł tytułem wyjazdów związanych ze sprawami dotyczącymi nieruchomości w B. Ł. i S., jednakże nie przedstawił, żadnych dowodów na potwierdzenie takich wydatków. Zdaniem organu podatkowego wydatki te nie spełniały wymogów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 sierpnia 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do stanowiska podatnika, który wnosił o uznanie, że podejmowane działania nie miały charakteru najmu nieruchomości celem osiągnięcia przychodu, a były realizowaniem zarządu nieruchomościami dłużnika pozostawionymi mu w zarządzie przez komorników sadowych. Ponadto podatnik wnosił o uznanie poniesionych wydatków, jako kosztów zarządu nieruchomościami. Jego zdaniem wydatki te miały bezpośredni związek z przychodami z wynajmu nieruchomości, jako ze źródłem finansowania czynności zarządcy nieruchomości dłużnika, bez realizacji których nie byłoby możliwe zarządzanie oddalonymi od siebie nieruchomościami, stanowiącymi majątek dłużnika przed egzekucją. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący uzyskiwał dochody z tytułu najmu dwóch nieruchomości, nad którymi sprawował również zarząd jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek, w rozpatrywanej sprawie, z najmem dwóch nieruchomości. Ponadto skoro skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zarządu nieruchomościami oraz nie uzyskiwał przychodu z najmu pozostałych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości w B. Ł. i S. nie można zaliczyć wydatków dotyczących zarządu innymi nieruchomościami.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie wniesiono o uznanie, że działanie podatnika nie miało charakteru działalności gospodarczej, a było realizowaniem przez dłużnika zarządu nieruchomościami dłużnika pozostawionymi mu w zarządzie na podstawie postanowień komorników. Wskazano, że koszty zarządu nieruchomościami mają związek z przychodami z wynajmu nieruchomości. Stanowią one zdaniem skarżącego źródło finansowania czynności zarządcy nieruchomości dłużnika, na wzór działania syndyka masy upadłości dla podmiotów będącymi spółkami prawa handlowego. Ponadto skarżący wskazał, że jego rola jako zarządcy zajętych przez komornika nieruchomości sprowadzała się w istocie do zadań podobnych syndykowi masy upadłości podmiotów gospodarczych mających osobowość prawną. Cały zajęty przez komorników majątek musi utrzymywać, ale nie ze wszystkich nieruchomości może uzyskiwać przychody. Dwie pozostające w jego zarządzie nieruchomości oddalone są od siebie o 350 km i musiał ponosić koszty związane z wynajmem pojazdu i podróżami koleją w celu sprawowania nad nimi zarządu. W przypadku gdyby posiadał własny pojazd, zostałby on natychmiast "zlicytowany" przez komorników. W związku z zarządem zmuszony był również do prowadzenia korespondencji pocztowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie wskazał, że w przypadku wydatków w kwocie 3.022,47 zł tytułem wyjazdów służbowych skarżący nie przedstawił dowodu dokumentującego ich rzeczywiste poniesienie. O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie decyduje sam fakt jego poniesienia, lecz istnienie jego związku z osiąganym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek podatnik ma prawo do decydowania, które wydatki lub nakłady stanowią koszt uzyskania przychodu, to jednak może to czynić jedynie w granicach zakreślonych treścią dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ich zaliczaniu do kategorii kosztów musi mieć na względzie przeznaczenie danego wydatku jako służącego uzyskaniu przychodu z prowadzonej działalności. Odnosząc się do stanowiska skargi dotyczącego uznania działania skarżącego jako realizację postanowień komorników w zakresie zarządu nieruchomościami i potraktowania spornych kosztów na wzór kosztów syndyka masy upadłości, Sąd I instancji uznał, że jest on bezpodstawny, gdyż status prawny syndyka masy upadłości, wszelkie warunki wykonywania zadań powierzanych syndykowi określają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej : "p.u.n."). Tymczasem z treści art. 931 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postepowania cywilnego ( Dz. U. nr 43 poz. 296 ze zm; zwana dalej : "K.p.c.") wynika zasada pozostawienia zajętej nieruchomości w zarządzie dłużnika. Powierzenie zarządu dłużnikowi nie wymaga decyzji organu egzekucyjnego, lecz jest konsekwencją zajęcia nieruchomości. Tym samym dłużnik obowiązany jest zarządzać nieruchomością w sposób zgodny z przepisami już od chwili zajęcia nieruchomości (por. art. 923 K.p.c.), a status prawny skarżącego, jako zarządcy nieruchomości zajętej przez komornika jest nieporównywalny ze statusem syndyka masy upadłości. W ocenie Sądu fakt zajęcia nieruchomości przez komornika nie powoduje żadnej zmiany odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z najmu zajętej nieruchomości, jak również w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu. Obowiązek wykazania związku kosztu z przychodem oraz jego właściwe udokumentowanie ciąży tak na syndyku, jak i na podatniku, będącym osobą fizyczną, sprawującą zarząd nieruchomością zajętą przez komornika. Zdaniem Sądu I instancji dokonując oceny dowodów organy podatkowe przeprowadziły logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu, a zatem nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej M. T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. :

1) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego, w wyniku czego uznano, iż Skarżący prowadził wyłącznie najem lokali, a nie wykonywał funkcji zarządcy nieruchomości na podstawie postanowień komorników sądowych,

2) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez brak wyłączenia przepisów tej ustawy do przychodów zarządcy, który nie może być wybrany na podstawie umowy lecz na podstawie decyzji komornika.

W uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnił błąd w prawnej ocenie stanu faktycznego, uznając go tylko jako wynajmującego odrębne nieruchomości. Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie podnosił, iż komornicy sądowi zajmując jego nieruchomości ustanowili go, na zasadzie art. 931 K.p.c. zarządcą zajętych nieruchomości, którego status regulowany jest postanowienia art. 931 do 941 K.p.c. Do powołania zarządcy nie stosuje się umów. Zarządca nieruchomości nie musi posiadać specjalnych uprawnień do zarządzania nieruchomościami. Tak powołany zarządca nie ma obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Obowiązki zarządcy reguluje art. 935 § 1 K.p.c. stanowiąc, iż jest on obowiązany "wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki". Środki finansowe uzyskane przez zarządcę z zajętych nieruchomości nie są jego przychodami. Nadwyżkę dochodów po pokryciu niezbędnych wydatków zarządca składa do depozytu sądowego, która dołączane jest do ceny ze sprzedaży nieruchomości i dzielona pomiędzy wierzycielami. Skarżący składał sprawozdania do sądu ze swojej działalności, w tym sprawozdanie finansowe, i nie były one kwestionowane przez sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając stan faktyczny pominął zgłaszane dowody dotyczące jego statusu jako zarządcy zajętych nieruchomości, uznając go tylko za wynajmującego. Z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wynikają dla organu podatkowego dwa istotne obowiązki, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Organy podatkowe, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo istnienia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, iż skarżący jest zarządcą kilku zajętych w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomości (nie tylko w B. Ł. i S.) nie dokonały analizy tego dowodu i nie wyciągnęły z tego istotnych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doprowadzając do naruszenia prawa poprzez niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego, iż skarżący jest tylko wynajmującym a nie zarządcą kilku zajętych w toku postępowania egzekucyjnego jego nieruchomości, doprowadził również do naruszenia postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Zdaniem Skarżącego na podstawie tego przepisu do przychodów zarządcy nieruchomości powołanego, na podstawie przepisów K.p.c. w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości nie powinna być stosowana u.p.d.o.f., gdyż taki zarządca nie może być wybrany na podstawie umowy lecz na podstawie decyzji komornika.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Została ona jak wynika z jej treści oparta faktycznie na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego lub też nie zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przyjąć, iż wolą autora skargi kasacyjnej było zarzucenie Sądowi I instancji wadliwie przeprowadzonej funkcji kontrolnej, gdyż te przepisy procesowe były stosowane wyłącznie przez organy podatkowe. Nie można podzielić zapatrywania wnoszącego skargę kasacyjną, że naruszenie przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego polegało na pominięciu jego statusu jako zarządcy nieruchomości. Sąd meriti odniósł się do podnoszonych przez podatnika okoliczności i wskazał jakie obowiązki i zakres umocowania przysługują zarządcy nieruchomości ustanawianemu w trybie art. 931 K.p.c. W stanie faktycznym zaakceptowanym przez Sąd I instancji dostrzeżono rolę jaka pełnił podatnik w stosunku do zajętych przez komornika nieruchomości. Istota jednak sporu polegała w rozpatrywanej sprawie na braku możliwości zarachowania konkretnie wskazanych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Organy podatkowe, a także WSA stanęły na stanowisku, że po zajęciu nieruchomości i oddaniu ich w zarząd podatnikowi, będącemu jednocześnie dłużnikiem, nie uległ zmianie charakter przychodów z tytułu czynszu najmu z tych nieruchomości. Przede wszystkim jednak podatnik nie potrafił powiązać określonych wydatków ze ściśle określonym i wykazywanym przez niego w zeznaniu podatkowym źródłem przychodów. Źródłem przychodów deklarowanym przez samego podatnika w zeznaniu rocznym za 2005 r. oraz ustalonym i rozpatrywanym przez organy podatkowe nie było wynagrodzenie zarządcy, lecz wyłącznie przychody z najmu. Należy wskazać jedynie w tym miejscu, że różny jest status oraz obowiązki zarządcy będącego w jednej osobie dłużnikiem i właścicielem rzeczy, a zupełnie inny zarządcy ustanowionemu w trybie art. 931 § 2 K.p.c. po odjęciu zarządu dłużnikowi. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że zgodnie z art. 939 § 2 K.p.c. zarządcy, który jest dłużnikiem, nie należy się wynagrodzenie. Może on tylko pokrywać z pożytków z nieruchomości najkonieczniejsze potrzeby własne i rodziny w rozmiarze, jaki oznaczy sąd, oraz swoje wydatki związane z zarządem. Nie oznacza to jednak, że wydatki zarządcy są tożsame z kosztami uzyskania przychodów ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Koszty zarządu nieruchomościami przez dłużnika w ramach postępowania egzekucyjnego nie są tożsame z kosztami z tytułu wynajmu i osiąganych stąd przychodów. Co więcej zgodnie z art. 940 pkt. 4 K.p.c. zarządca zobowiązany jest z dochodów z nieruchomości pokrywać bieżące należności podatkowe z nieruchomości, do których zaliczyć należy zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek dochodowy z tytułu czynszu najmu. Przychody zatem z tytułu czynszu najmu przynoszone przez dwie nieruchomości podatnika nie mogły pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z kosztami zarządu wszystkimi nieruchomościami, a w tym także nieprzynoszącymi żadnych dochodów. Należy zatem wskazać, że dla zarządców nie będących jednocześnie dłużnikami źródłem przychodu jest wynagrodzenie, które kwalifikowane jest do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 13 pkt. 6 u.p.d.o.f., a nie czynsz najmu. Koszty zaś uzyskania z takiego przychodu określane są ryczałtowo na podstawie art. 22 ust. 9 pkt. 4 u.p.d.o.f. i wynoszą 20% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Próba zatem wykazywania poprzez ustalenia o charakterze faktycznym tożsamości wydatków dłużnika-zarządcy nieruchomości z kosztami podatnika osiągającego przychody z tytułu czynszu najmu nie może odnieść skutku.

4.3. Wymyka się zaś spod kontroli kasacyjnej, jako zupełnie pozbawiony racji, zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. "przez brak wyłączenia przepisów tej ustawy do przychodów zarządcy, który nie może być wybrany na podstawie umowy lecz na podstawie decyzji komornika". Z niewiadomych przyczyn przepis ten został powołany przez autora skargi kasacyjnej i wskazany jako naruszony. Stanowi on, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisu tego w żadnej mierze nie można odnieść do przychodów zarządcy nieruchomości, czego jak się zdaje domaga się strona wnosząca skargę kasacyjną. Również brak szerszego uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia merytoryczną kontrolę tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.4. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.