Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 30 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy - dalej jako organ, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy . W skład przedsiębiorstwa Spółki wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie), wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze, fundamenty pod turbiny, drogi wewnętrzne, dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). Wskazano, że w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat, stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Podkreślono, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Wnioskodawczyni podała, że do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę? Zdaniem Spółki, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko wnioskodawczyni przytoczyła treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane". Spółka zwróciła uwagę, że na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961) - dalej jako "u.i.e.w", która weszła w życie 16 lipca 2016 r., dokonano zmiany treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważono, że obecne brzmienie definicji budowli jest identyczne jak przed 26 września 2005 r., kiedy to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, do których zalicza się elektrownie wiatrowe. Zdaniem wnioskodawczyni, nie ma znaczenia, że przed 26 września 2005 r. definicja budowli w Prawie budowlanym nie zawierała określenia "elektrowni wiatrowych" w przykładowym katalogu "urządzeń technicznych", w przypadku których jedynie ich części budowlane stanowią budowle. Katalog ten ma bowiem charakter przykładowy i otwarty, o czym świadczy użycie w definicji określenia "i innych urządzeń".

Spółka zauważyła również, że od 28 czerwca 2015 r. obowiązuje nowa definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym, zgodnie z którą obiektem budowlanym jest "(...) budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W związku z tym, obecnie dla celów określenia, czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy zweryfikować, czy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem wnioskodawczyni, nie sposób uznać, że cała elektrownia wiatrowa została wzniesiona za pomocą wyrobów budowlanych, w tym w szczególności elementy techniczne elektrowni wiatrowych takie jak turbiny wiatrowe, z pewnością nie zostały wzniesione z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Wobec tego Spółka stanęła na stanowisku, że zmiana definicji "budowli" dokonana na mocy przepisów u.i.e.w., jako że prowadzi do powrotu brzmienia definicji do kształtu sprzed zmiany dokonanej 26 września 2005 r., nie powinna mieć znaczenia w kontekście określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu jako budowle - podobnie jak przed 26 września 2005 r. - powinny podlegać jedynie jej części budowlane, czyli wieże i fundamenty.

Wnioskodawczyni przyznała, że na mocy przepisów u.i.e.w., obowiązujących od 16 lipca 2016 r., wprowadzono do polskiego porządku prawnego definicję elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.), jednakże nie powinno to mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Spółka podniosła, że możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego obiektu jako budowli istnieje tylko w przypadku wyraźnego zdefiniowania tego obiektu jako budowli lub obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, rozumianym jako odrębny akt prawny. A zatem, odesłanie do Prawa budowlanego w zakresie rozumienia terminu "budowla" należy rozumieć w sposób ścisły. Wobec tego nie można uznać za "budowlę" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jakiegokolwiek obiektu, który nie został wprost wymieniony w odpowiednich przepisach Prawa budowlanego definiujących budowle i obiekty budowlane. W związku z tym, w przypadku zastosowania w prawie podatkowym odesłania do definicji znajdującej się w innej ustawie, w zakresie np. definiowania przedmiotu opodatkowania, dany przedmiot należy definiować jedynie w sposób ściśle identyczny jak wskazany wprost w tej innej ustawie. W szczególności w tym zakresie nie ma możliwości stosowania domniemań prawnych, ani interpretowania per analogiam, czy też w końcu sięgania do definicji lub nawet uzupełnień definicji, które nie znajdują się wprost w akcie prawnym, do którego odsyła ustawa podatkowa. Zdaniem Spółki, ustawa podatkowa (w tym przypadku u.p.o.l.) odsyła wprost do treści Prawa budowlanego w zakresie definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgodnie z definicją budowli w Prawie budowlanym opodatkowaniu powinny podlegać jej części budowlane, tj. fundament i wieża.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że do załącznika do Prawa Budowlanego (kategoria XXIX) dodano, obok kominów i masztów, także elektrownie wiatrowe. Zdaniem Spółki, załącznik ten służy kategoryzacji obiektów budowlanych na potrzeby wydawania pozwoleń na budowę, a także ustalaniu wysokości kar za nieprawidłowości w procesie budowlanym, które zostaną zidentyfikowane w tracie obowiązkowych kontroli (art. 59f Prawa budowlanego). Tym samym, cel stosowania załącznika do Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że ta modyfikacja nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Wnioskodawczyni podniosła również, że przepisy przejściowe, a taki charakter ma art. 17 u.i.e.w., nie mogą określać elementów konstrukcyjnych opodatkowania, w tym w szczególności przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Spółki, treść tego przepisu wskazuje, że reguluje on sposób ustalania i pobierania podatku od nieruchomości, a sposób ustalania tego podatku - zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. - dotyczy opodatkowania osób fizycznych, dla których wysokość podatku ustala organ w drodze decyzji. Zgodnie natomiast z art. 9 u.p.o.l. wnioskodawczyni jest zobowiązana obliczać podatek od nieruchomości, stąd omawiany przepis przejściowy w szczególności nie powinien mieć znaczenia dla opodatkowania elektrowni wiatrowych posiadanych przez Spółkę.

W ocenie wnioskodawczyni, elektrownia wiatrowa jako całość nie powinna stanowić odrębnego środka trwałego. Wskazano, że klasyfikacja środków trwałych zawiera różne ich kategorie, które mogą się składać na elektrownię wiatrową, tj.: np. KST 346: Zespoły prądotwórcze wiatrowe lub KST 201: Budowle na terenach elektrowni. Zdaniem Spółki, również podział elektrowni wiatrowej na odrębne środki trwałe wskazuje na brak możliwości uznania elektrowni wiatrowej za jedną, odrębną budowę dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że już w początkowych przepisach u.i.e.w. stwierdzono, iż ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki ich lokalizacji w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Cel wprowadzenia tej ustawy potwierdza zarówno cała jej dalsza treść, jak i uzasadnienie przygotowane do projektu ustawy, w którym w żadnym miejscu nie wspomniano o zmianie jakichkolwiek zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Nawet w opisie skutków finansowych wprowadzenia tych przepisów ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek konsekwencji podatkowych ich wprowadzenia, czy to poprzez zwiększenie dochodów samorządów terytorialnych, czy też zwiększenia kosztów podatkowych dla przedsiębiorców. A zatem, intencją u.i.e.w. nie była zmiana sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Końcowo podniesiono, że w związku z wejściem w życie u.i.e.w. powstały wątpliwości co do treści nowych przepisów. Tym samym, w takiej sytuacji do niniejszej sprawy powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, będąca wyrazem prokonstytucyjnej interpretacji przepisów podatkowych. Wnioskodawczyni wskazała również, że wprowadzona przepisami u.i.e.w. zmiana zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych (jako całości) może zostać uznana za niezgodną z konstytucyjną zasadą równości. Opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej jako budowli stawiałoby elektrownie wiatrowe w gorszej sytuacji niż np. opodatkowanie elektrowni fotowoltaicznych czy elektrowni konwencjonalnych, gdzie opodatkowaniu podlegają jedynie ich części budowlane.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zdaniem organu administracji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy uznać elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Organ przytoczył następnie treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i podniósł, że stwierdzenie, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy stanowi on obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, po drugie - jakiego rodzaju jest to obiekt (budynek, budowla, obiekt małej architektury), przy czym w zakresie klasyfikowania obiektu budowlanego jego nazwy należy poszukiwać wprost w przepisach ustawy lub w załączniku do niej. Ponieważ obiekty budowlane nie muszą mieć jednorodnego charakteru, gdyż mogą składać się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych, również w tym aspekcie o częściach składowych obiektu budowlanego przesądza Prawo budowlane, przy czym w tym zakresie znaczenie mogą mieć także inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące lub doprecyzowujące prawo budowlane.

Analizując problematykę opodatkowania elektrowni wiatrowych Wójt przyznał, że w u.p.o.l. w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w 2016 r. nie dokonano żadnych zmian. Istotnych modyfikacji dokonano jednak w Prawie budowlanym. Ponadto znaczenie w procesie dokonywania wykładni regulacji prawa budowlanego ma u.i.e.w. Akt ten, zgodnie z jego art. 1, określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki ich lokalizacji w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Akt ten ma charakter systemowy, który współdecyduje o statusie obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa.

Organ administracji wskazał następnie, że w procesie wykładni regulacji prawnych dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych należy zwrócić uwagę na trzy okresy, które wyznaczają kolejne nowelizacje przepisów Prawa budowlanego. Do nowelizacji Prawa budowlanego wynikającej z ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. w ustawie tej nie wskazywano z nazwy na tego rodzaju obiekty. Dopiero w wyniku nowelizacji od 2006 r. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojawiło się pojęcie elektrowni wiatrowych, a to w następstwie tego, że za budowlę uznano części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Wójt wskazał, że zmiana Prawa budowlanego dokonana ustawą z 2005 r. doprowadziła do ujednolicenia stanowiska sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych (opodatkowanie jedynie ich części budowlanych). Taki stan prawny utrzymywał się do czasu wejścia w życie kolejnej nowelizacji Prawa budowlanego, którą wprowadzono u.i.e.w. Aktem tym dokonano następujących zmian:

1. do systemu prawa wprowadzono ustawę o charakterze systemowym, którą jest u.i.e.w., a która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); elementami technicznymi elektrowni, stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy, są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu;

2. zmieniono Prawo budowlane w:

a) art. 3 pkt 3 - poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle) pojęcia "elektrowni wiatrowych";

b) art. 82 ust. 3, gdzie dodano nowy pkt 5b w brzmieniu: "elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961)", przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej;

c) załączniku - wskazano w nim wprost w Kategorii XXIX obok dotychczasowych kategorii obiektów "wolno stojących kominów i masztów" także elektrownie wiatrowe.

Zdaniem organu, aktualnie mamy do czynienia z innym stanem prawnym niż przed zmianą Prawa budowlanego z 2005 r., a zatem nie jest to powrót do zasad obowiązujących w tamtym okresie. Nowelizacja nie ograniczyła się wyłącznie do wykreślenia z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowych. Elektrownie te wskazano bowiem expressis verbis jako kategorię obiektu budowlanego w załączniku do Prawa budowlanego. Ponadto przesądzono wprost o tym, że podlegają one właściwości organu architektoniczno-budowlanego, jakim jest wojewoda. I wreszcie, w u.i.e.w., która w sposób kompleksowy reguluje warunki lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych, zdefiniowano pojęcie "elektrownia wiatrowa" oraz wskazano, że "stare" zasady ich opodatkowania obowiązują do końca 2016 r..

Burmistrz przyznał, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie stanowi jednak, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych (w całości), tylko z użyciem tych wyrobów. A zatem z faktu, że część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowlanych, nie można wywodzić, iż nie stanowi ona części obiektu budowlanego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, obiekt budowlany, jakim jest elektrownia wiatrowa, powinien być dla potrzeb opodatkowania klasyfikowany jako budowla. Wynika to nie tylko wprost z art. 2 u.i.e.w., w którym zdefiniowano elektrownię wiatrową, ale także z oczywistej wykładni przepisów Prawa budowlanego. Skoro bowiem ustawa ta definiując obiekt budowlany wskazuje wyłącznie na trzy kategorie: budynek, budowla i obiekt małej architektury, to wykluczenie możliwości klasyfikowania elektrowni wiatrowych jako budynków i obiektów małej architektury prowadzi do oczywistego wniosku, iż mogą być one jedynie budowlami. Jej wskazanie w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XXIX obejmującej "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe" pozwala uznać, że rodzajowo należy obiekty te przypisać do wskazanej w art. 3 pkt 3 tej ustawy kategorii budowli, jaką są "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne".

Organ interpretacyjny wskazał następnie, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wykreślono z wyliczenia zawierającego przykładowe urządzenia techniczne, których jedynie części budowlane stanowią budowle, pojęcie elektrowni wiatrowych. Prowadzi to do wniosku, że aktualnie nie ma podstaw do uznania, iż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych są budowlami. Teza ta znajduje także pełne poparcie w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 u.i.e.w..

W ocenie organu, również wykładnia celowościowa przemawia za stanowiskiem, że aktualnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno części budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowych. Odwołując się do uzasadnienia projektu u.i.e.w. Wójt zwrócił uwagę, że ustawodawca dostrzegł skutki podatkowe wprowadzenia w 2005 r. zmiany polegającej na zastrzeżeniu, iż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Mając tego świadomość wprost w uzasadnieniu ustawy wskazano: "w projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a tym samym zastosowanie do niej będą znajdować przepisy Prawa budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczące katastrof budowlanych". A zatem, wolą ustawodawcy, cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie jej część budowlana, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Burmistrz przyznał, że przepis ten nie wskazuje z nazwy na tego rodzaju obiekt, ale mając na uwadze kategorię XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do Prawa budowlanego zaliczono i wymieniono tam wprost elektrownie wiatrowe, obiekty te należy zaliczyć do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wolno stojących urządzeń technicznych. Zatem do czasu zmiany Prawa budowlanego były podstawy do uznania, że na mocy wyraźnego przepisu jedynie części budowlane takich urządzeń stanowiły budowle. Po nowelizacji takich podstaw już nie ma.

Zdaniem organu, z art. 17 u.i.e.w. wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. Inaczej ten przepis nie byłby potrzebny. Taka była wola ustawodawcy, aby te zasady zmienić.

Końcowo organ przyznał, że zasadniczo elektrownia wiatrowa jako budowla dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowiła u podatnika jednego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jest ona bowiem w istocie zespołem elementów (budowlanych i niebudowlanych), które mogą stanowić odrębne środki trwałe. Fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na określenie generalnej zasady ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatek ten nie jest bowiem uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składającej się na jeden środek trwały (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15), tak też należy przyjąć, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r.. A zatem, skoro przed tą datą w orzecznictwie wskazywano, że podstawą opodatkowania elektrowni jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających na całość użytkową, to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo te wyłączone wcześniej z opodatkowania elementy niebudowlane.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia od Burmistrza Miasta i Gminy na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady konstytucyjne:

a) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów;

b) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami u.i.e.w. wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej;

c) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności;

2. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w..

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również błąd wykładni lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego;

3. art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z Prawem budowlanym (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Burmistrz Miasta i Gminy w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2017 r. skarżąca dodatkowo na poparcie skargi powołała się na rządowy projekt ustawy z 16 czerwca 2017 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw na poparcie twierdzeń, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie miały na celu zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych. O powyższym świadczą również planowane zmiany legislacyjne w przedmiotowej kwestii, opublikowane przez Ministra Infrastruktury i Budownictwa (sygn.. DP.I.0220.980.2017.RG).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a".. W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Wójta przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które przyjęły stanowisko, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma znaczenie normatywne, a co za tym idzie - w obowiązującym stanie prawnym elektrownie wiatrowe jako całość stanowią budowlę (por. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 541/17, WSA w Łodzi z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 572/17, WSA w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 431/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 603/17, czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowany w uzasadnieniach przywołanych wyżej orzeczeń pogląd.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowli" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego zapisu wynika, że ustawodawca definiując pojęcie "budowli" dla celów u.p.o.l. odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, iż jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/10, LEX nr 1218968; z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, LEX nr 1121045; czy z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, LEX nr 581610).

Istotne dla niniejszej sprawy jest, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli - jak należy uznać - wśród podobnych obiektów budowlanych.

Zmiana dotyczyła również przepisu art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego, do którego dodano pkt 5b, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w..

W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925. W art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W ocenie Sądu, powyższe unormowania u.i.e.w. w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W szczególności nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że zmiana treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pozostaje bez wpływu na rozumienie elektrowni wiatrowej jako budowli. Nie do przyjęcia jest takie rozumowanie, że w sytuacji wykreślenia z przykładowych urządzeń technicznych, których tylko części budowlane są budowlą, nazwy własnej "elektrownia wiatrowa", może się ona nadal mieścić w wyliczeniu jako "inne urządzenie", które to wyrażenie nie zostało dopisane, a istniało wcześniej, obok elektrowni wiatrowych. Inaczej mówiąc: ściśle określone urządzenie nie może być jednocześnie innym urządzeniem, zatem "otwartość" wyliczenia nie ma znaczenia dla odczytywania treści przepisu.

Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od dnia 16 lipca 2016 r., jednak zgodnie z art. 17 u.i.e.w. od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu, treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości.

Należy wskazać, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał Konstytucyjny uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów.

Kierując się powyższą argumentacją Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania u.i.e.w. Ponadto, na co Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę.

W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 17 u.i.e.w., należało uznać za niezasadne.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 8 Konstytucji RP.

Należy zaznaczyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji RP, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Natomiast "działanie w granicach prawa" nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.

Zaskarżonej interpretacji nie można więc zarzucić nieuwzględnienia art. 2 Konstytucji RP, jak też zasady równego traktowania podatników. Zauważyć należy, że z zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa nie wynika zakaz dokonywania zmian w zakresie opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie określonych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt K 16/05 (OTK-A 2006/6/69) wskazano, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Niewątpliwie zasadnicza zmiana wprowadzona u.i.e.w. polegała na rozszerzeniu od 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

Podnoszona w uzasadnieniu skargi (poparta przytoczeniem wypowiedzi przedstawicieli rządu oraz parlamentu) okoliczność, że zmiany przepisów prawa budowlanego zostały dokonane bez uprzedniego rozważenia ich skutków podatkowych, (gdy uchwalono normę wprost odnosząca się do tych skutków), a także wskazanie na zamiar legislacyjny powrotu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r. nie może prowadzić do uznania przez Sąd, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W ocenie Sądu, za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia zmiana treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, załącznika do tej ustawy oraz treść art. 17 u.i.e.w.. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje - jak twierdzi strona skarżąca - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna, a pozostanie przy stanowisku strony skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 1260/17.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

DSz