Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 675/21 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.209.2021.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 675/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę L. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wydatek transakcyjny, o którym mowa w rozpoznawanej sprawie nie powinien być wyłącznie przyporządkowany do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Sformułowano również wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór powstał na tle następującego zdarzenia przyszłego, który skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, w skład której wchodzą inne podmioty zależne, działające w tej samej branży. Spółka osiąga przychody, alokowane do źródła – działalność operacyjna (inne źródło przychodów), jak i do źródła – zyski kapitałowe (głównie dywidendy). W ramach strategii rozwoju grupy kapitałowej, skarżąca od czasu do czasu kupuje udziały (akcje) w podmiotach działających w tym samym co ona sektorze gospodarki. W związku z tym podnosi wydatki na: nabycie usług doradczych, w związku z realizacją transakcji oraz pozyskiwaniem finansowania na zakup udziałów lub akcji, wydatki na nabycie usług prawnych, w tym związanych z przeprowadzonym w przejmowanym podmiocie prawnego due diligence, czy przygotowaniem umowy nabycia udziałów, wydatki związane ze spłacanymi odsetkami od finansowania udzielonego na nabycie udziałów lub akcji oraz wydatki związane z dodatkowymi opłatami dotyczącymi udzielonego dofinansowania, wydatki w związku z różnicami kursowymi, powstałymi przy spłacie finansowania zaciągniętego na nabycie udziałów lub akcji w walucie obcej, wydatki na nabycie polisy ubezpieczeniowej, w związku z transakcją nabycia udziałów lub akcji w przejmowanym podmiocie, ubezpieczającej od ryzyk podatkowych oraz prawnobiznesowych, które mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami finansowymi po stronie nabywcy (taka polisa obejmuje z reguły okres dłuższy od jednego roku). Wydatki te skarżąca określiła mianem wydatków transakcyjnych. Spółka podkreśliła, że nie wszystkie próby przejęcia innego podmiotu kończą się sukcesem, tak więc niektóre z wydatków transakcyjnych, w szczególności wydatki na nabycie usług doradczych i prawnych, mogą zostać poniesione bez uzyskania zamierzonego rezultatu. Poczynione przez skarżącą wydatki transakcyjne, zostały przez nią poniesione w sposób definitywny, pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością, a ponadto zostały dokonane w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i będą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a przy tym przedmiotowe wydatki zostały w odpowiedni sposób udokumentowane. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że wymienione przez nią wydatki transakcyjne spełniają wszystkie warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca podkreśliła, że celem podejmowanych przez nią działań akwizycyjnych jest uzyskanie efektu synergii, poprzez konsolidację działalności w ramach grupy kapitałowej, przez nią kontrolowanej. Tego rodzaju działania mają zaś służyć zwiększeniu wolumenu sprzedawanych produktów, obniżeniu kosztów nabywania surowców, poszerzeniu know-how, zwiększeniu bazy klientów. Skarżąca podkreśliła także, iż jej działania akwizycyjne nie mają na celu generowania zysków kapitałowych dla spółki innych niż dywidendy. Wynika to z tego, że nie planuje ona zbywania udziałów i akcji nabywanych w innych podmiotach. Jej działania są nakierowane na zwiększenie przychodów osiąganych z innych źródeł, tj. z działalności operacyjnej, przykładowo do wykreowania jednolitej strategii sprzedaży, obejmującej: politykę cenową, rozwój nowych produktów, spójne działanie na rynkach docelowych, wykorzystanie wyników prac badawczych i rozwojowych, poszerzenie bazy magazynowej, co umożliwi jej w przyszłości lepszą i bardziej ekonomiczną gospodarkę surowcami masowymi.

W związku z powyższym skarżąca sformułowała następującej treści pytania:

1) czy wydatki transakcyjne powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodu, alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła – zyski z pozostałej działalności operacyjnej, zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, ust. 2 a oraz ust. 2 b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.")?

2) czy wydatki na nabycie polisy ubezpieczeniowej, której okres ubezpieczenia obejmuje okres dłuższy niż jeden rok podatkowy spółki, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą ?

Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej na oba postawione przez nią pytania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, odnośnie postawionych przez nią pytań, za wyjątkiem tej części, w której spółka wyraziła pogląd, że jej wydatki transakcyjne powinny być alokowane do źródła zysków kapitałowych i źródła obejmującego zyski z pozostałej działalności operacyjnej.

3.2 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że tożsamy problem był już przedmiotem rozważań tego sądu w wyroku z 20 lipca 2021 r., w sprawie II FSK 2627/20. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażony w przywołanej sprawie pogląd. Zauważa zatem, że od 1 stycznia 2018 r. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmiana art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Te pierwsze charakteryzuje to, że można je połączyć z konkretnym przychodem Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dodał art.15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają zatem następujące wnioski:

- każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym:

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;

- zasada uregulowana w art.15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p.

Zauważyć należy, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł u jednego podmiotu może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch źródeł. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.

Nie ma zatem racji skarżący kasacyjnie organ, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu.

3.2. W niniejszej sprawie spornym kosztem są koszty transakcyjne. Organ podzielił stanowisko spółki, że są to koszty uzyskania przychodu niezwiązane bezpośrednio z przychodami. Odnosi się zatem do nich zasada zawarta w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że koszty te związane są wyłącznie ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 7b u.p.d.o.p. Spółka, co wynika z przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, nie zamierza nabywać akcji lub udziałów wyłącznie w celu obrotu nimi lub uzyskania prawa do dywidendy, ale zamierza poprzez uzyskanie wpływu na inne spółki zwiększyć przychody z prowadzonej przez nią działalności operacyjnej. Nabycie usług doradczych ma służyć obu źródłom przychodów, działając rozsądnie spółka powinna bowiem ocenić, czy zapewnienie wpływu na inną spółkę przyniesie korzyść w postaci np. uzyskania know-how lub też przykładowo poszerzenia bazy magazynowej zaspokajającej potrzeby spółki. Nabycie usług prawnych, w tym związanych z przeprowadzonym w przejmowanym podmiocie prawnego due diligence służy nie tylko podjęciu prawidłowej decyzji o nabyciu akcji lub udziałów, ale także zabezpieczeniu źródła przychodów z działalności operacyjnej. Pozwala bowiem na poznanie sytuacji podmiotu, w którym udziały lub akcje mają być zakupione i uniknięcie ryzyka wadliwego wyboru partnera biznesowego. Także wydatki związane ze spłacanymi odsetkami od finansowania udzielonego na nabycie udziałów lub akcji oraz wydatki związane z dodatkowymi opłatami dotyczącymi udzielonego dofinansowania, wydatki w związku z różnicami kursowymi, powstałymi przy spłacie finansowania zaciągniętego na nabycie udziałów lub akcji w walucie obcej również służą zabezpieczeniu obu źródeł przychodów, ma bowiem wpływ na wysokość posiadanych przez spółkę środków finansowych, niezbędnych także (a nawet przede wszystkim) do prowadzenia działalności operacyjnej. Wydatki na nabycie polisy ubezpieczeniowej, w związku z transakcją nabycia udziałów lub akcji w przejmowanym podmiocie, ubezpieczającej od ryzyk podatkowych oraz prawnobiznesowych, które mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami finansowymi po stronie nabywcy również służy zabezpieczeniu obu źródeł przychodów. Spółka zyskuje bowiem ochronę przed ewentualnymi ryzykami, które mogą mieć wpływ także na zabezpieczenie źródła przychodów z działalności operacyjnej, pozbawiając spółkę środków finansowych na prowadzenie tej działalności.

3.3. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzyskania przychodów uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

s.NSA (del.) Z.Romała s.NSA M.Jaśniewicz s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka