III SA/Wa 2537/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-10	
Data wpływu	2021-11-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Sułkowska
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1099/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 30h ust. 1-3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi K.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 27 września 2021 r. K.R. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący"), działający przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 15 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia wysokości podstawy daniny solidarnościowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą E., która stanowi jedyne źródło dochodu. Rozlicza się podatkiem liniowym według art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa o PIT").

Za 2020 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne PIT-36L, w którym wykazał następujące kwoty: Przychody - pozycja 22: 4.545.903,89 zł, Koszty uzyskania przychodów - pozycja 23: 2.256.878,25 zł, Dochód - pozycja 24: 2.289.025,64 zł. Wykazał straty z lat ubiegłych - pozycja 33: tj. strata za 2019 r. (źródło PIT-36L za 2019 r.) w wysokości: 121.918,54 zł. Wnioskodawca odliczył koszty kwalifikowane z załącznika PIT-BR - ulgę na działalność badawczo-rozwojową w 2020 r. (dalej: ulga B+R), o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT (i kolejne) w wysokości: 527.058,15 zł. Zmniejszył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o wierzytelność, o której mowa w art. 26i ustawy o PIT (ulga na złe długi), w wysokości: 1.631.333,76 zł. Wynika ona z wystawionych faktur sprzedaży, wykazanych w załącznikach PIT-WZ do PIT-36L za 2020 r. Kwota wierzytelności wynika z niezapłaconych faktur wystawionych dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W., ul. [...], [...] W., NIP: [...].

Mimo kilkumiesięcznego przekroczenia terminu do zapłaty instytucja ta nadal nie zapłaciła Wnioskodawcy za wykonane usługi. Wobec powyższego skorzystał z ulgi na złe długi. Wnioskodawca podkreślił, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. jest centralnym urzędem administracji rządowej w Polsce, a nie podmiotem prywatnym. Zatem jednostka rządowa finansowana ze środków Skarbu Państwa nie zapłaciła za wykonane prace mimo upływu terminów do zapłaty. Po uwzględnieniu straty za 2019 r. i ulg (ulgi na złe długi i ulgi B+R) dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym w pozycja 63 PIT-36L za 2020 rok wynosił: 8.715,19 zł. Od tej kwoty Wnioskodawca obliczył wysokość podatku dochodowego za 2020 r. W związku z tym, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT nie przekraczał kwoty 1.000.000 zł, a innych dochodów za 2020 r. nie posiadał, nie złożył w terminie do 30 kwietnia 2021 r. deklaracji DSF-1 i nie zapłacił daniny solidarnościowej. Z daleko posuniętej ostrożności w dniu 14 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył deklarację DSF-1 wraz z oświadczeniem czynnego żalu, w której podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi B+R za 2020 r. w kwocie 527.058,15 zł., stratę za 2019 r. w kwocie 121.918,54 zł i ulgę na złe długi za 2020 r. w kwocie 1.631.333,76 zł.

Wnioskodawca uważa jednak, że powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 i jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wykazać dochód z pozycji 63 zeznania PIT-36L w wysokości 8.715,19 zł, a zatem pomniejszony o ulgę B+R za 2020 r., ulgę na złe długi za 2020 r. i stratę za 2019 r.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L), powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT?

Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT?

Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 straty za rok podatkowy 2019, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 straty za rok podatkowy 2019, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Wobec powyższego Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie powinien składać deklaracji DSF-1 oraz płacić podatku - daniny solidarnościowej w wysokości 4% za 2020 r., gdyż jego dochód za 2020 r. do opodatkowania, według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, po odliczeniu straty za 2019 rok, ulgi z PIT-BR oraz ulgi na złe długi wynosił: 8.715,19 zł, a więc nie przekraczał kwoty 1.000.000 zł, która obliguje do złożenia deklaracji DSF-1 oraz zapłaty podatku. W ocenie Wnioskodawcy postępował on zgodnie z prawem, nie składając w terminie do 30 kwietnia 2021 r. deklaracji DSF-1 i nie płacąc daniny solidarnościowej. Wobec faktu złożenia w dniu 14 lipca 2021 r. deklaracji DSF-1, w której podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi B+R za 2020 r. w kwocie 527.058,15 zł, stratę za 2019 r. w kwocie 121.918,54 zł i ulgę na złe długi za 2020 r. w kwocie 1.631.333,76 zł, powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 i jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wykazać dochód z pozycji 63 zeznania PIT-36L w wysokości 8.715,19 zł, a zatem pomniejszony o ulgę B+R za 2020 r., ulgę na złe długi za 2020r. i stratę za 2019 r.

Wnioskodawca przytoczył art. 30h ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Stwierdził, że obliczając podstawę opodatkowania na potrzeby zastosowania art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, uwzględnia się również art. 26i ustawy o PIT, który stanowi, że podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, m.in. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Termin 90 został skrócony do 30 dni na podstawie art. 52 w ust. 1 ustawy o PIT. Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, uwzględnia już obniżenie dochodu o ulgę na złe długi na podstawie art. 26i ustawy o PIT, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h ustawy o PIT należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h ustawy o PIT odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c ustawy o PIT, to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy DKIS uznał stanowisko Skarżącego w zakresie wszystkich trzech stawianych pytań za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ zacytował na wstępie brzmienie przepisów podatkowych art. 9 ust. 1, art. 26e ust. 1 i 2, art. 26i ust.1, art. 30h ustawy o PIT oraz art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym. Następnie Organ stwierdził, że odliczenie od podstawy opodatkowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie mieści się w katalogu odliczeń wymienionych w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, który jest katalogiem zamkniętym. Co za tym idzie odliczeniom na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej podlegają tylko te, które bezpośrednio określa ta właśnie regulacja. To z kolei oznacza, że nie podlegają odliczeniu pozostałe odliczenia przewidziane w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej. Podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu i nie są one tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym.

Organ wskazał, że art. 30c ust. 2 ustawy o PIT nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie - dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, w myśl którego: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h ustawy o PIT. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, i tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

W podsumowaniu stanowiska Organ stwierdził, że odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi badawczo- rozwojowej, ulgi na złe długi oraz straty za 2019 r. nie oznacza, że ulgi te oraz strata mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenia te nie zostały wymienione w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Tym samym obie ulgi oraz wskazana przez Skarżącego strata za 2019 r. nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Zdaniem Organu przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji DKIS z dnia 27 sierpnia 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 30h ust. 2, 3 i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów, kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój - ulga B+R oraz ulgi na złe długi,

- art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 pkt 1, 2, art. 26e i art. 26i ustawy o PIT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej,

- art. 9 ust. 2, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f w zw. z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT przez błędną wykładnię powołanych przepisów wyrażającą się w twierdzeniu, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. przepisach, z tym jednak założeniem, że jest to dochód przed opodatkowaniem, ale bez możliwych na etapie wyliczania podatku odliczeń, w tym straty z lat ubiegłych, ulgi B+R, ulgi na złe długi, a więc wbrew zasadzie, że dochód ustalony jest zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o ustawy o PIT.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu. Uważa, że ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020, ulgi na złe długi za rok podatkowy 2020 i straty za rok podatkowy 2019, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Skarżącego, skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o PIT i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód będzie rozumiany inaczej. Ustawa o PIT nie odwołuje się w art. 30h do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a nie tylko "dochód", zatem jest to kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym koszty kwalifikowane, stratę z ubiegłego roku i ulgę B+R, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Zdaniem Skarżącego - Organ odwołuje się do pojęcia dochodu zawartego w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, potwierdzając stosowanie tego przepisu do ustalenia podstawy wymiaru daniny solidarnościowej. Przy czym - w opinii Skarżącego - to zastosowanie upatruje nie przez fakt odwołania tego przepisu zawartego w art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, lecz z samego faktu zawarcia go w tej ustawie. Organ stwierdza bowiem, że w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT nie jest zawarte wyłączenie art. 30h tej ustawy, a zatem przepis ten stosuje się na potrzeby ustalenia dochodu w celu wyliczenia wysokości daniny solidarnościowej. Idąc tokiem rozumowania Organu - zdaniem Skarżącego - należy stwierdzić, że również art. 9 ust. 3, art. 26e i art. 26i ustawy o PIT nie zawierają wyłączenia art. 30h tej ustawy, a zatem powinny również znaleźć zastosowanie przy ustaleniu podstawy wymiaru daniny solidarnościowej.

Ponadto Skarżący podkreślił, że w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów z różnych źródeł o kwoty wymienione w tym przepisie, a nie o pomniejszeniu dochodu z konkretnego źródła o te kwoty. Skoro, zgodnie z art. 30h ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi suma dochodów, w tym dochodu z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 30c, a nie suma przychodów z poszczególnych źródeł, to bez wątpienia w wyliczeniu uwzględnione muszą być poniesione koszty uzyskania przychodów, w tym koszty kwalifikowane na badanie i rozwój, straty z lat ubiegłych i ulga na podstawie art. 26i omawianej ustawy. Racjonalny ustawodawca świadomie nie wymienił tych elementów obok składek na ubezpieczenia społeczne, które pomniejszają podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej, ponieważ elementy te są już uwzględnione przy obliczeniu dochodów sumowanych w podstawie wyliczenia daniny. Do jej wyliczenia sumuje się bowiem dochody, czyli przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, stratę i ulgi. Odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne jest ostatnim etapem przed ustaleniem dochodu do opodatkowania i stanowi uprawnienie, a nie obowiązek podatnika (30c ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT) - w przeciwieństwie do art. 30h ust. 2 tej ustawy, który zakłada obowiązek pomniejszenia dochodu o te składki na potrzeby obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. W związku z tym - nie ma wątpliwości, że koszty podatkowe pomniejszają podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te ani żadne inne koszty podatkowe w żaden sposób nie są wyłączone z podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej.

Zdaniem Skarżącego - prawidłowe zastosowanie art. 30h ustawy o PIT powinno polegać na tym, że najpierw sumuje się dochody ze źródeł wskazanych w art. 30h ust. 2 tej ustawy, obliczone według zasad obowiązujących dla poszczególnych źródeł tych dochodów, a następnie taką sumę obniża się o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 tej ustawy. Omawiane zaś art. 26e, art. 26i, art. 9 ust. 3 ustawy o PIT dotyczą konkretnego źródła przychodu, a nie sumy przychodów z różnych źródeł.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są trzy zagadnienia, których dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pierwsze z nich dotyczy ujęcia w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020 i jego skutków w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszenia również podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Drugie ze spornych zagadnień dotyczy natomiast kwestii ulgi na złe długi i zmniejszenia dochodu do opodatkowania, a w rezultacie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Trzecie z zagadnień odnosi się zaś do możliwości pomniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej o wysokość straty z lat ubiegłych wykazanej w zeznaniu.

W zakresie rozstrzygnięcia wszystkich powyższych zagadnień, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, rację należy przyznać Organowi.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy wskazać należy, iż w świetle art. 30h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm., dalej zwana jako "ustawa o PIT"), osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

Tym samym podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

− pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Zgodnie z art. 30h ust. 3 w/w ustawy przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2497/20 [orzeczenie opublikowane jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl. tak jak niżej zacytowane wyroki] i uznaje ją za własną dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu zatem, Organ interpretacyjny słusznie uznał, że dla potrzeb ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Poza sporem pozostaje natomiast, że ani kwota straty z lat ubiegłych, ani ulga na złe długi, ani ulga na działalność badawczo-rozwojową nie zostały w nim wymienione. Przypomnieć również należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11). Prymat wykładni językowej nie jest jednak bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13).

Zestawienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zauważyć, że zarówno jeden (art. 30h ust. 2 pkt 1) jak i drugi z nich (art. 30c ust. 2) mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Zatem gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez Skarżącego to, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f. do którego art. 30h ust. 2 odsyła.

W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Użycie w art. 30h pkt. 2 ustawy o PIT sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w innych przepisach ustawy o PIT. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Nawet gdyby uznać, że możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty czy ulgi stanowi element konstrukcji dochodu, to z uwagi na przedstawioną wyżej odrębność regulacji w odniesieniu do ustalenia podstawy dla wyliczenia daniny solidarnościowej, argument ten pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Stanowisko analogiczne do wyżej przedstawionego, jest prezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2021 r. , sygn. akt I SA/Bd 477/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 21/21 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1626/21. Sąd w składzie niniejszym nie podziela tym samym stanowiska zawartego choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020r. sygn. akt I SA/Go 398/20, mając przy tym na uwadze, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych rysuje się stanowisko zgodne ze stanowiskiem, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela.

W świetle powyższego, bezzasadne okazały się postawione w skardze zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni art. 30h ust. 2, ust. 3 ustawy o PIT i art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 26e i art. 26i ustawy o PIT.

Podsumowując, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga - jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.