Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 907/14 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna S. K. dotyczy wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 907/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zwanej dalej "Usdg" i zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), zwanej dalej "Udl", poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W celu wykonywania działalności leczniczej powoła przedsiębiorstwo pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne. Przedsiębiorstwo będzie świadczyć opiekę szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112".

W związku z powyższym skarżący postawił następujące pytanie:

Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, płacące w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną, mającą cel terapeutyczny, zwolnioną z podatku czyli podatek nienależny, płaci podatek o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w art. 203 Dyrektywy 112 (lex specialis) i w celu odzyskania tego podatku stosownie do art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", może kwestionować zasadność pobrania przez płatnika w rozumieniu art. 8 Op pobranie podatku nienależnego i żądać stwierdzenia zapłacenia podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 Op, czy też podatek wykazywany w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną, mającą cel terapeutyczny, zwolnioną z podatku, jest podatkiem naliczonym w związku z fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, jaką jest opodatkowanie na każdym stopniu obrotu, co oznacza, że jest to podatek, a tym samym przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego powinno składać deklarację wykazując w nich podatek do zwrotu (regulacja lex generalis)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że usługi które nabywa do prowadzenia swojej działalności powinny być zwolnione z podatku. Zwolnienie powinno wynikać wyłącznie z faktu, że wnioskodawca prowadzi działalność określoną w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. W tych okolicznościach przedsiębiorstwo świadczące opiekę szpitalną i medyczną, ma prawo do żądania zwrotu podatku zapłaconego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z tą opieką.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 86 i art. 108 Uptu organ podkreślił, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi. Skarżący nie będzie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności zakupionych do świadczenia usług leczniczych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności pobrania przez płatnika podatku nienależnego i żądania przez wnioskodawcę stwierdzenia zapłacenia podatku nienależnego organ wyjaśnił, że na gruncie Uptu nie mamy do czynienia, jak to wskazał wnioskodawca, z płatnikiem podatku. Nie dochodzi bowiem do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go do organu podatkowego. Na gruncie Uptu podatnik sam wylicza należny od wykonywanych przez niego czynności podatek i wpłaca go do organu podatkowego. Skarżący nie może zatem twierdzić, że kontrahent dostarczający mu towary i usługi dla potrzeb prowadzonej działalności leczniczej wpłacił za niego podatek nienależny. Skarżący nie może również żądać od organu podatkowego zwrotu tego podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. zarzucił organowi naruszenie: art. 3 pkt 6, art. 4, art. 5, art. 6 , art. 7 , art. 8, art. 14 a § 1, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121 Op, art. 5, art. 15, art. 43 Uptu, a także art. 1, art. 131, art. 132 Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2014 r. skarżący kolejny raz przytoczył argumentację, przedstawioną wcześniej w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze wraz z cytatami z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" i sądów administracyjnych.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący prawo do nadpłaty wywodzi z art. 75 § 1 Op z tytułu nienależnie pobranego podatku w oparciu o art. 108 Uptu. Skarżący powołując się na ww. przepisy zdaje się zatem utrzymywać, że wystawcy faktur dla firmy skarżącego bezzasadnie naliczają podatek od towarów i usług i odprowadzają go do urzędu skarbowego działając jako płatnicy.

W ocenie Sądu nie można się jednak zgodzić, że podatnik wystawiający fakturę dla podmiotu leczniczego zwolnionego z opodatkowania za usługi bądź towary jest płatnikiem odprowadzającym w imieniu odbiorcy faktury podatek od towarów i usług.

Sąd wskazał, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny. Rola płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu należności podatkowych. O tym czy istnieje takie zobowiązanie decyduje prawnopodatkowy stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. Natomiast jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie wystawcy faktur są samodzielnymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym imieniu i wszelkie okoliczności faktyczne kreujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obciążać będą ich jako podatników. Wobec czego nie można zgodzić się, że w opisanej sytuacji wystawcy faktur działają jak płatnicy, co z kolei daje podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 1 Op w zw. z art. 108 Uptu. Skarżący nie jest bowiem w tym przypadku podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią) będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów i usług.

Zdaniem Sądu, z tych względów brak jest podstaw prawnych do żądania zwrotu podatku, nawet gdyby był on niezasadnie zapłacony w oparciu o art. 108 Uptu. Uprawnienie takie zawsze przysługuje podatnikowi (wystawcy faktury).

Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, z którego wynika, iż podmiotowi leczniczemu będzie przysługiwał zwrot podatku zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych przez podmiot leczniczy z uwagi na to, że usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112. Podmiot leczniczy korzystając ze zwolnienia nie będzie miał prawa do automatycznego zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w działalności leczniczej zwolnionej od podatku. W podatku od towarów i usług zwrot, jaki przysługuje podatnikowi, to zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, który przysługuje na zasadach określonych w przepisach unijnych i ustawy o podatku od towarów i usług, a nie automatycznie na podstawie wystawionych faktur, o czym była mowa wyżej. Zaproponowane przez skarżącego rozwiązanie jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, wynikającą zarówno z przepisów krajowych jak i unijnych.

W ocenie Sądu, skarżący błędnie wywodził, że istotą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności leczniczej prowadzonej przez podmiot leczniczy jest to, że powinien on nabywać towary i usługi związane z tymi usługami medycznymi również jako zwolnione od podatku.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego orzeczeń TSUE oraz wyroków polskich sądów administracyjnych Sąd stwierdził, że nie mają one bezpośredniego związku ze sprawą. Cytowane orzeczenia zapadły na tle innych stanów faktycznych, co wykazał organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Na powyższe orzeczenie skarżący, będący doradcą podatkowym, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał rażące naruszenie art. 5, art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 41, art. 108 Uptu, art. 2 ust. 1 lit. a i c, art. 9, art. 10, art. 11, art. 131, art. 132 Dyrektywy 112, art. 3, art. 10, art. 34, art. 288 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę, prawa stanowionego przez TSUE, jako prawa powszechnie obowiązującego w sprawach C-107/87, C-76/99, C-498/03, C-394/04, C-395/04, C-149/07, C-8/01, C-415/04, C-169/00, C-150/99, C-434/04, art. 14a, art. 120, art. 121 § 1 Op, art. 7, art. 22, art. 30, art. 31 ust. 3, art. 83, art. 217 Konstytucji RP, naruszenie zasad podatku od wartości dodanej i zasad ustanowionych Traktatami EWG, tj. zasady proporcjonalności, zasady lojalności (solidarności wspólnotowej), zasady nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, zasady efektywności.

Zdaniem skarżącego WSA w Krakowie nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714), zwanej dalej "Pusa", art. 3 § 2 Ppsa. Naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c Ppsa. Uchybienie tym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 7, art. 22, art. 83, art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 120, art. 121 § 1 Op, które mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy. WSA w Krakowie naruszył także art. 141 § 4 Ppsa, nie będąc związany granicami skargi, nie odniósł się do zasadności opodatkowania przez organy czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną, mającą cel terapeutyczny, czynności zwolnionych.

Z powyższych względów skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach z art. 174 Ppsa tj. na naruszeniu art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji nie udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie. Pytanie było jednoznaczne i bezsporne, czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego płacąc w cenie nabycia czynności związanych z opieką szpitalną i medyczną zwolnioną z opodatkowania płaci podatek, o którym mowa w art. 108 Uptu i art. 203 Dyrektywy 112 i w celu odzyskania tego podatku powinno korzystać z uprawnienia z art. 75 § 1 Op. Na tak postawione pytanie organ nie dał odpowiedzi, czego nie zauważył WSA w Krakowie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r. skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w złożonej skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji kontrolował interpretację indywidualną, w której organ ustosunkował się do wszystkich wątpliwości zgłoszonych przez skarżącego. Pierwsza z nich dotyczyła tego, czy towary i usługi dostarczane podmiotowi zwolnionemu, powinny być z tego tytułu również zwolnione z opodatkowania? W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie właściwej oceny zaskarżonego aktu, uznając w ślad za organem, że wykonywanie przez podatnika czynności zwolnionych, nie ma żadnego wpływu na to, czy jego dostawcy również będą zwolnieni z opodatkowania. Istota zwolnień polega bowiem na tym, że podmiot zwolniony nie dolicza do własnych świadczeń kwoty podatku należnego. Powoduje to automatycznie, wbrew temu co twierdzi skarżący, że podatek od towarów i usług jest dla niego neutralny. Realny ciężar podatku ponosi bowiem nabywca świadczeń medycznych, których cena, oprócz zysku skarżącego, uwzględnia również kwoty zapłaconego podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu. Nie można zatem uznać, że w niniejszej sprawie został naruszony art. 43 ust. 1 pkt 18 Uptu, czy też art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Zwolnienia uregulowane w tych przepisach dotyczą bowiem zwolnienia usług medycznych oraz świadczeń z tymi usługami związanych. Nie ma w nich natomiast mowy o podmiotach dokonujących świadczeń na rzecz podmiotów zwolnionych z opodatkowania.

Drugą kwestią analizowaną przez organ w zaskarżonej interpretacji było ustalenie, czy podatek na fakturze wystawionej na rzecz podmiotu zwolnionego jest podatkiem nienależnym, o którym mowa w art. 108 Uptu? Wbrew temu co twierdzi skarżący, przepis ten nie miał jednak w niniejszej sprawie zastosowania. Nie dotyczy on bowiem sytuacji, którą przedstawiono w złożonym wniosku. Obowiązek zapłaty podatku błędnie wykazanego na fakturze, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje wprawdzie również przypadki opodatkowania czynności zwolnionych, lecz mają być to czynności zwolnione u wystawcy faktury, a nie zwolnione na którymkolwiek etapie obrotu. Ponadto, jak już wcześniej zostało wyjaśnione, czynność wykonywana na rzecz podmiotu zwolnionego, nie jest z tego tytułu zwolniona z opodatkowania. Wystawca faktury na rzecz skarżącego, co do zasady, uiszcza zatem należny podatek wynikający z powstania obowiązku podatkowego, a nie kwotę, o której mowa w art. 108 Uptu. Dodać należy, że odebranie od Skarbu Państwa podatku wadliwie wykazanego na fakturze jest uprawnieniem wystawcy faktury, a nie jej odbiorcy. Odbiorca faktury może natomiast domagać się części wynagrodzenia, które uiścił wystawcy z tytułu błędnego uznania świadczenia za opodatkowane. Do tego jednak nie jest wystarczające, aby sam korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Uptu, czy też art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Skarżący nie może w związku z tym wnioskować o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Op. Sąd pierwszej instancji nie uchybił zatem art. 108 Uptu oraz art. 75 Op.

Ostatnia wreszcie kwestia, którą rozstrzygał organ w kontrolowanej przez Sąd interpretacji dotyczyła tego, czy dostawca towaru na rzecz podatnika podatku od towarów i usług jest płatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 8 Op? Również i w tym zakresie Sąd prawidłowo wyjaśnił, że rację miał organ uznając, iż w przypadku podatku od towarów i usług płatnicy w zasadzie nie występują. Wyjątkiem od tej reguły są np. pewne czynności, które wykonuje komornik sądowy w stosunku do majątku upadłego. W codziennym obrocie zapłata podatku od towarów i usług opiera się jednak na zasadzie samoobliczenia i dokonania wpłaty podatku we własnym imieniu. Kwota podatku należnego, wynikająca z faktury dokumentującej czynność opodatkowaną stanowi, co do zasady, składową zobowiązania podatkowego wystawcy tego dokumentu za dany okres rozliczeniowy. Nie jest to, wbrew twierdzeniom skarżącego, podatek pobrany od kontrahenta w cenie dostarczonych mu towarów lub usług i wpłacony, w jego imieniu, do urzędu skarbowego. Sąd nie naruszył zatem art. 8 Op uznając, że przedsiębiorca wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu, jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie płatnikiem tego podatku.

Jeśli chodzi natomiast o pozostałą cześć zgłoszonych zarzutów wskazać należy, że w części z nich powołano przepisy, które nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. Chcąc wykazać zasadność tych zarzutów, skarżący winien zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić, w jaki sposób poszczególne naruszenia prawa wpływały na wynik sprawy, czego w złożonej skardze kasacyjnej jednak nie uczynił. Co więcej, większość zarzutów kasacyjnych w ogóle nie została przez skarżącego uzasadniona. Nie nadawały się w związku z tym do merytorycznej oceny w ramach kontroli instancyjnej opartej na zasadzie dyspozycyjności w rozumieniu art. 183 § 1 Ppsa. Nie spełniały ponadto wymogów wynikających z art. 174 w zw. z art. 176 Ppsa, a zatem nie można było ich uwzględnić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołał również orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych, niemające bezpośredniego związku ze sprawą. Zapadły one bowiem na tle odmiennych stanów faktycznych, niezwiązanych z przedmiotem niniejszego postępowania.

Skoro zatem skarżący żadnym zarzutem kasacyjnym nie zakwestionował prawidłowości przyjętego w tej sprawie przez organ, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanowiska, odnośnie zagadnień przedstawionych we wniosku, skargę kasacyjną, jako całkowicie bezpodstawną, należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.