III FSK 27/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-10	
Data wpływu	2022-01-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Mirella Łent	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 575/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 1a ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2013 nr 0 poz 1409; art. 3 pkt 3 i 9.; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 575/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 lutego 2021 r. nr SKO.FP/41.4/513/2020/12644 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 575/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 9 lutego 2021 r., nr SKO.FP/41.4/513/2020/12644, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 31 sierpnia 2020 r. Burmistrz Miasta Bierunia określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 2.049.481 zł. Kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli związanych z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej organ dokonał na podstawie przesłanej przez podatnika szczegółowej dokumentacji dotyczącej środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych grupy 2, zestawień budowli, charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT według stanu od 1 stycznia 2016 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych gminy ustalono, jakie obiekty znajdują się w przestrzeni wyrobisk górniczych, stanowiąc ich wyposażenie. Ponadto wykorzystano ekspertyzę wykonaną przez rzeczoznawcę budowlanego w czerwcu 2012 r. oraz protokół oględzin sporządzony 29 maja 2012 r. Dołączono nowe opinie dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w przedmiotowych wyrobiskach w 2006 r. do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym lub też zakwalifikowanych jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zgodnie z jego przeznaczeniem według stanu na 1 stycznia 2006 r. sporządzone przez dwóch biegłych w trakcie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w przestrzeni wyrobisk górniczych znajdują się następujące obiekty stanowiące ich wyposażenie: obudowy górnicze, rurociągi: przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne magistrale wieloparowe, torowiska bez trakcji elektrycznej, kolejki spągowe, torowiska z trakcją elektryczną, torowiska kolejek podwieszanych. Stwierdzono, że zgodnie z opisem zasad funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych przesłanym przez Spółkę w trakcie wcześniej prowadzonych postępowań podatkowych, obiekty te służą do transportu, wentylacji, odwadniania, zasilania energetycznego, komunikacji. W zależności od rodzaju i przeznaczenia wyposażone są w tory, instalacje elektryczne, wentylacyjne, rurociągi: sprężonego powietrza, p.poż., odwadniające, kable elektryczne, kable teletechniczne. Ponadto wskazano także, do czego służą różnego rodzaju obudowy.

W toku postępowania ustalone zostały wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujące się pod ziemią, zakwalifikowane do budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.) oraz określono dla nich wartość. W zakresie budowli podziemnych przedmiotem opodatkowania uczyniono wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe. Każdy z tych obiektów przypisano do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. Burmistrz zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, natomiast pozostałe budowle (rurociągi, linie kablowe) do sieci technicznych, a torowiska do linii kolejowych.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z 9 lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że:

– obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska;

– rurociągi i linie kablowe to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do ustawy - Prawo budowlane;

– linie kolejowe i torowiska to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b. bądź w kategorii XXV załącznika do ustawy - Prawo budowlane jako kolejowe drogi szynowe.

W ocenie Kolegium, prawidłowo przyjęto, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazane instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp., były w 2016 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, lecz wydobyciu kopaliny. Gdyby nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi zdaniem organu do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku co do zasady stanowią obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze bez obiektów w niej umieszczonych tak naprawdę niczemu nie służy.

Co do skutków zmian w trakcie 2015 r. definicji obiektów budowlanych Kolegium stwierdziło, że przedmiotowe obiekty nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm., dalej: u.w.b.).

W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pełni podzielił oceny dokonane przez organy obu instancji w zakresie kwalifikacji poszczególnych elementów wyrobisk górniczych jako budowli związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i uznał, że sporne obiekty - zarówno obudowy ścienne, jak i rurociągi, kable oraz torowiska (linie kolejowe) - podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Sąd zauważył, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu sporządzenia opinii uzupełniającej określającej, czy sporne obiekty po zmianie przepisów wyczerpują definicję budowli. W treści opinii stwierdzono, że obiekty powstałe przed 1 lipca 2015 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Materiały używane wówczas do wznoszenia obiektów pod ziemią, względnie wprowadzone pod ziemię kopalń dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. Uregulowania wynikające z zapisów Polskich Norm i Norm dla Górnictwa nie były dezawuowane kolejnymi uregulowaniami wchodzącymi w życie, a zapisy przejściowe tych aktów prawnych względnie preambuły stanowiły, że Polskie Normy zachowują moc obowiązującą. Opierając się na uzupełniającej opinii biegłego, Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty mimo zmiany legislacyjnej z 2015 r. nie utraciły swoich przymiotów, a tym samym zachowały status obiektu budowlanego i budowli z użyciem do ich wzniesienia wyrobów budowlanych, zaś Spółka w żaden sposób ocen tych nie podważyła.

W ocenie Sądu, przedstawionej konstatacji (opartej na analizie regulacji prawnej obowiązującej przed i po 28 czerwca 2015 r.) nie można skutecznie kwestionować poprzez zaprezentowaną przez Stronę wykładnię historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. W ten sposób Spółka w istocie zmierza do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyłączono wyrobiska górnicze, to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może być stanowić budowli. Zdaniem WSA, sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, jakoby podziemne obiekty górnicze nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem punktem wyjścia dla takiej wykładni winny być przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem wykładni w rozpatrywanej sprawie są nie tyle definicje prawa budowalnego, co definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odnosi się do prawa budowlanego. Ta ostatnia musi uwzględniać zasady podatkowe, w tym nakaz określoności przedmiotu opodatkowania. Z tego względu, nie można na potrzeby definicji podatkowych przyjąć bez modyfikacji otwartego katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.P.b. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie budowli, odwołuje się do prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Trudno zatem doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy co do wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie Sąd przypomniał, że sama metodologia określania przedmiotu opodatkowania poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym, była już wielokrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznający stanowisko Spółki za niezasadne. Przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych jako poszczególnych obiektów budowlanych w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.P.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dostrzegł uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji, w szczególności w zakresie przeprowadzonych dowodów z opinii biegłych. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się powołanych w sprawie biegłych, nie może być mowy o braku kompetencji takiej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro posiada wiadomości specjalne do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) ma on je do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, identyfikując przedmiot opodatkowania w przedmiotowej sprawie, oparły swoje stanowisko na opinii biegłych. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia stwierdzono, że opinie, na których organy się oparły, w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli, są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu samodzielnie poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej polegającego na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a i art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji i ustawy-Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu od Skarżącej w przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazał, że w pełni podziela tezy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również podtrzymuje stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy znajdujące się w wyrobisku obudowy górnicze, rurociągi, kable, trakcje elektryczne, torowiska stanową budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz art. 3 pkt 9 u.P.b.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć o uwarunkowaniach prawnych, jakie w kontekście identyfikacji obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania, zostały ukształtowane z dniem 28 czerwca 2015 r., a zatem obowiązywały w 2016 r.

W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b. przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwalnie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich, czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części (por. wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23). Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu, a więc odnoszącym się do realiów faktycznych istniejących w 2016 r., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jednakże z perspektywy spornych w niniejszej sprawie kwestii, opisana zmiana regulacji prawnej pozostaje bez znaczenia dla oceny kwalifikacji spornych obiektów do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się zatem do sformułowanego przez Spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na dwa aspekty, w których strona upatruje naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po pierwsze bowiem, zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych (na tego rodzaju naruszenia prawa wskazuje treść zarzutu oraz uzasadnienia podstaw kasacyjnych "wymóg wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych"). Po drugie zaś, Spółka kwestionuje uznanie obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko organów, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w nich wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe, a elektrotrakcje to urządzenia budowlane.

Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do opodatkowania spornych obiektów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszakże za celowe doprecyzowanie pewnych kwestii, odnoszących się do ich kwalifikacji, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- konstrukcje oporowe;

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] droga kolejowa, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". W ocenie składu orzekającego NSA trakcje elektryczne należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako "obiekty liniowe", a nie "sieci techniczne". Potwierdzeniem takiego wniosku jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego (jako "trakcja elektroenergetyczna"). Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.

Zauważyć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.P.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu językowym (zarówno potocznym, jak i technicznym znaczeniu analizowanych wyrażeń) uznać należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Sieci elektroenergetyczne, podobnie jak stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od trakcji elektrycznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że obudowę górniczą należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważenia w tym zakresie wymaga, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących tej samej Spółki (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach: z 18 października 2018 r., II FSK 2444/16; z 5 listopada 2020 r., II FSK 1523/18; z 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21, z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zapatrywania przedstawione w tych wyrokach i w dalszej części wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". Jak prawidłowo podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm. - dalej: u.d.p.), zgodnie z którym, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.P.b., a w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.P.b. Definicję tę można jedynie odpowiednio zastosować na potrzeby wykładni pojęć zawartych w przepisach innych ustaw, w tym między innymi odkodowując pojęcie "konstrukcji oporowej" na potrzeby ustalenia, czy konkretny przedmiot może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Odnosząc się natomiast do drugiego z podniesionych przez skarżącą sposobów naruszenia analizowanych przepisów prawa materialnego (zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - Spółka nie kwestionuje wykładni tych przepisów w brzmieniu z 2016 r., a jedynie podważa ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Kwestionuje również legalność zgromadzonego materiału dowodowego (opinię biegłego). Z tego względu ten aspekt sprawy zostanie omówiony w ramach rozpoznania zarzutów o charakterze procesowym. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.P.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023r., III FSK 4977/21). Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. ze względu – jak wskazuje Skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm. – dalej: u.g.n.), nie wskazano wprost na możliwość sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii co do kwalifikacji obiektu budowlanego. Niemniej jednak rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2022 r., III FSK 460/21). Jest to natomiast niezbędne dla organu podatkowego do jego ewentualnego zakwalifikowania, jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w wyroku NSA z 12 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21, że opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. To właśnie takie informacje zostały wykorzystane przez organy podatkowe do ustalenia, że sporne na obecnym etapie obudowy górnicze, podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe posiłkowały się ustaleniami biegłych formułując wnioski zawarte w wydanych decyzjach. Słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji. Sama zaś okoliczność, że biegli, jak wskazano w skardze kasacyjnej, nie przedstawili wniosków, iż obudowę górniczą należy uznać za konstrukcję oporową, potwierdza jedynie, że to organy podatkowe na podstawie informacji zawartych w wydanej opinii, dokonały samodzielnej kwalifikacji określonych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. Skarżąca nie kwestionuje zaistnienia wymogu wiadomości specjalnych na tym etapie ustalania stanu faktycznego. Nie wykazuje, że można było zgromadzić w sprawie materiał dowodowy z pominięciem opinii biegłego, który pozwalałby, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych obiektów uwzględniając określone normy prawa podatkowego. Nie wskazał też biegłego innej specjalności, niż powołany, by sprawa mogła być rozpoznana. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne, w oparciu o które stwierdził, że opodatkowane budowle istniały w stanie faktycznym sprawy. Trudno oprzeć się wrażeniu, że Skarżąca doszukuje się wad formalnych postępowania zapominając, że nawet ewentualnie występujące zależą przy ocenie od wpływu na to, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji obiektów. Nie podważa ustaleń i oceny materiału dowodowego pod kątem istoty, jaka wielokrotnie była już wykazywana w orzecznictwie tut. Sądu. W szczególności nie przedstawia innych faktów, niż przyjęte, a jedynie podważa: kwalifikacje biegłych czy brak oceny prawnej dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji. Trudno doszukać się w szerokim wywodzie skargi kasacyjnej treści, które oprócz zanegowania stanowiska organu czy Sądu pierwszej instancji, mogłoby być uznane za konstruktywne stanowisko strony. Zarówno organ jak i WSA uwzględnili zarzuty do sporządzonej opinii, ocenili podnoszone błędy tak, by dokonać weryfikacji tego dowodu, skutkującej ewentualną odmową uznania go za wiarygodny. Z opinii biegłego przyjęto wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Właściwie nie wiadomo jak Skarżąca uzasadnia niewiarygodność opisu elementów stanu faktycznego przyjętych na podstawie opinii. Nie podważa szerokiego wywodu WSA co do uprawnień zawodowych rzeczoznawców (art. 177 i inne u.g.n.), również w zakresie, w jakim posiadali je biegli powołani w sprawie. Nie można odmówić logiki i zarzucić sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzeniu, że konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 8 grudnia 2023r., III FSK 3207/21, w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie wynik wiedzy biegłego zawarty w opinii załączonej do sprawy został oceniony przez organ i nie jest to ocena błędna. Podkreślić jeszcze raz należy, że rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji spełnił swą rolę i poddał ocenie treść zawartą w opinii oraz kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie będącej stricte budowlaną. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie ze swoich obowiązków kontrolnych i nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p.

W konsekwencji nieskutecznego zarzutu podważającego prawidłowość sporządzonej w sprawie opinii biegłego – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. i prawidłowo uznał, że wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Konieczne ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikały z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim w skardze kasacyjnej, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b. czy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Zarzut ten wiąże się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść Spółki. Chybiony jest pogląd Skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenie art. 200 § 1 O.p. Naruszenie tego przepisu może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 498/23). Taka zaś sytuacja w analizowanej sprawie nie wystąpiła.

W zakresie zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ocenił logikę wywodu biegłego i zgodność jego wniosków z zasadami doświadczenia życiowego. Odniósł to do kwestii samego definiowania wyrobu budowlanego na tle ustawy podatkowej. Szeroko wykazywał dlaczego uznał, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. To zaś, że w wyroku Sądu pierwszej instancji nie zgodzono się z oceną Skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Wprawdzie należy przyznać rację Skarżącej, że w skardze do Sądu pierwszej instancji nie zawarto zarzutów co do podstawy opodatkowania, niemniej jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – błąd ten nie dezawuuje stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

s. K. Winiarski s. B Woźniak s. M. Łent