I SA/Wr 389/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-28	
Data wpływu	2025-05-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 278;  art. 26 ust. 1 w związku z  art. 10 ust. 2a pkt a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 roku (Dz; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 1071;  art. 56; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
Dz.U. 2024 nr 0 poz 18;  art. 187 par. 1,  art. 191 par. 1-3,  art. 193 par. 1-4; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 14c par. 1,2,  art. 14h,  art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Tezy
Brak jest podstaw, aby uzależniać skuteczność zaistniałej faktycznie i prawnie zmiany właściciela udziałów w spółce z o.o. od zawiadomienia jej o tym w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.). Przepis ten bowiem odnosi się wyłącznie do relacji wewnętrznych (korporacyjnych) pomiędzy udziałowcami a spółką. Nie dotyczy on natomiast skuteczności zmian w strukturze właścicielskiej kapitału spółki w odniesieniu do innych podmiotów, w tym – między innymi – w odniesieniu do organu podatkowego, oceniającego czy w dniu dywidendy jej dotychczasowy jedyny udziałowiec (szwajcarska spółka kapitałowa) wciąż nim pozostawał, przez co jego dywidenda mogła korzystać albo nie ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 287 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 2a pkt a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 roku (Dz.U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533 ze zm.).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.46.2025.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Strona, S., Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 25 marca 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.46.2025.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

1.2. Wnioskiem z dnia 23 stycznia 2025 r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków wypłacenia dywidendy na podatku u źródła. We wniosku przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja materiałów wybuchowych i środków strzałowych. Spółka podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej S.(1) (dalej: Grupa S.(1) lub Grupa). Na czele Grupy znajduje się S.(2) SA z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej (dalej S.(2) lub S.(2)), który prowadzi działalność holdingową i realizuje funkcje w zakresie pozyskiwania finansowania. S.(2) nie prowadzi zakładu na terytorium Polski.

S.(2) był całościowym udziałowcem Spółki nieprzerwanie od dnia 23 września 2013 r. W związku z tym, S. postanowił potwierdzić, że dywidendy wypłacane na rzecz S.(2) mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej też podatek u źródła oraz WHT), a w efekcie Spółka przy wypłacaniu dywidend nie ma obowiązku potrącania ww. podatku ani stosowania mechanizmu pay and refund, opisanego w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 287 ze zm.; dalej ustawa o CIT). W tym celu, w dniu 22 listopada 2022 r., S. złożył wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz S.(2) SA.

W dniu 16 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej NLUS) w sprawie o sygn. [...] wydał na rzecz Spółki opinię o: "możliwości niepobrania przez Płatnika S. sp. z o.o., NIP: [...] zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 2a pkt a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 roku (Dz.U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533 ze zm.; dalej UPO lub UPO PL-CH) od wypłat dywidend na rzecz Podatnika S.(3) SA (winno być: S.(2) SA) z siedzibą: [...] G., Szwajcaria, dokonywanych w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (dalej: Opinia).

Jak zostało wskazane w Opinii:

- S. jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

- S. oraz S.(2) stanowią podmioty powiązane z uwagi na bezpośrednie powiązania kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami,

- Osobą uprawnioną do dywidend jest S.(2), czyli spółka mająca siedzibę na terytorium Szwajcarii,

- S.(2) od dnia 23 września 2013 r. posiada 100 % udziału w kapitale zakładowym S.,

- S.(2) nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO PL-CH,

- w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci niespełnienia przez S.(2) warunków zastosowania UPO PL-CH ani również dalsze negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji (tj. nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji, ani uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c ustawy o CIT ani uzasadnione przypuszczenie, że S.(2) nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Szwajcarii, ani uzasadnione przypuszczenie w zakresie nieposiadania przez S.(2) statusu beneficjenta ostatecznego wypłacanych dywidend przez S.

Zgodnie z Opinią, Spółka uznano za uprawnioną do niepobierania podatku u źródła od wypłat dywidend na rzecz S.(3) (winno być S.(2)), na podstawie art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH.

W dniu 28 czerwca 2024 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników S. podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku netto za rok obrotowy 2023 na wypłatę dywidendy (dalej: "Uchwała"). Wysokość zysku netto Spółki przeznaczonego na ten cel wyniosła 5.184.000,00 zł.

W listopadzie 2024 r. Spółka wypłaciła na rzecz S.(2) pierwszą transzę ww. dywidendy, w wysokości 1.000.000,00 zł (dalej Dywidenda I). Spółka planuje wypłacić pozostałą część tej dywidendy w roku 2025 (dalej Dywidenda II).

W dniu 3 grudnia 2024 r. spółka z Grupy S.(1), to jest E. SA z siedzibą w B. w Szwajcarii (dalej E.), wraz z S.(2) SA przekazały Spółce zawiadomienie o przejściu udziałów (dalej Zawiadomienie), o którym mowa w art. 187 § ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej k.s.h.). W Zawiadomieniu wskazano, że:

a) na skutek transakcji wewnątrzgrupowej między S.(2) a E. doszło do podwyższenia kapitału tej drugiej spółki, które zostało pokryte przez S.(2) wkładem niepieniężnym w postaci udziałów kilku spółek, w których jedynym udziałowcem lub akcjonariuszem była spółka S.(2), w tym udziałów Spółki;

b) podwyższenie kapitału E. zostało zarejestrowane w rejestrze handlowym O. w Szwajcarii w dniu 25 czerwca 2024 r. Rejestracja ta nastąpiła na podstawie kolejnych czynności i dokumentów wskazanych poniżej:

- umowy wniesienia wkładu z dnia 24 maja 2024 r. zawartej pomiędzy E. a S.(2),

- uchwały Walnego Zgromadzenia E. z dnia 24 maja 2024 r. o podwyższeniu jej kapitału i zmianie statutu tej spółki (z doprecyzowaniem zakresu podwyższenia i związanych z tym zmian w uchwale Walnego Zgromadzenia E. z dnia 17 czerwca 2024 r.),

- protokołu Zarządu E. z dnia 17 czerwca 2024 r., w którym stwierdzono prawidłowość dokonanego podwyższenia kapitału tej spółki i prawidłowość dokonanego przez S.(2) pokrycia tego podwyższenia wkładem niepieniężnym w postaci akcji i udziałów spółek, których jedynym akcjonariuszem lub jedynym wspólnikiem była spółka S.(2) (w tym udziałów Spółki),

- sprawozdania Zarządu E. z dnia 17 czerwca 2024 r. na temat podwyższenia jej kapitału (w którym odwołano się m.in. do tego, że wkład ten został zweryfikowany jako prawidłowo wyceniony i wniesiony przez F. SA),

c) S.(2) i E. otrzymały zawiadomienie o tej zmianie ze szwajcarskiego rejestru handlowego dopiero w dniu 1 lipca 2024 r.

W dniu 13 grudnia 2024 r. Spółka zawiadomiła NLUS o istotnej zmianie przedstawionych w Opinii okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków zastosowania UPO PL-CH, tj. o zmianie udziałowca S., o której Spółka dowiedziała się w dniu 3 grudnia 2024 r. w trybie art. 187 § 1 k.s.h.

Wnioskodawca podał, że posiada ważny certyfikat rezydencji S.(2) oraz oświadczenie, że jest on rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymywanych od Spółki.

W związku ze zmianą udziałowca, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie możliwości objęcia wypłaty dywidendy za rok 2023 zwolnieniem z opodatkowania WHT na podstawie UPO PL-CH.

Uzupełniając wniosek na wezwanie DKIS, Spółka ponownie wskazała, że:

- od dnia 23 września 2013 r. S.(2) był całościowym udziałowcem Spółki, posiadając 100 % udziałów w jej kapitale,

- zgodnie z umową wniesienia wkładu z dnia 24 maja 2024 r. i podwyższeniem kapitału E., zarejestrowanym w szwajcarskim rejestrze handlowym w dniu 25 czerwca 2024 r., S.(2) wniósł do E. m.in. wszystkie udziały Spółki (100 % udziałów w jej kapitale),

- zgodnie z umową wniesienia wkładu z dnia 24 maja 2024 r., S.(2) wniósł do E. wszystkie udziały Spółki, w związku z czym obecnie S.(2) nie posiada żadnych udziałów w kapitale Spółki.

Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w opisanej sprawie Wnioskodawca, w odniesieniu do Dywidendy I – to jest części dywidendy za rok 2023, wypłaconej na rzecz S.(2) przed otrzymaniem Zawiadomienia – był uprawniony do niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH?

2. Czy w opisanej sprawie Wnioskodawca, w odniesieniu do Dywidendy II – to jest pozostałej części dywidendy za rok 2023, która zostanie wypłacona na rzecz S.(2) w kolejnych miesiącach – spełnia warunki do niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL- CH?

Prezentując własne stanowisko, Spółka wskazała, że:

- w opisanej sprawie, w odniesieniu do Dywidendy I – to jest części dywidendy za rok 2023 wypłaconej na rzecz S.(2) przed otrzymaniem Zawiadomienia – była ona uprawniona do niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH,

- w opisanej sprawie, w odniesieniu do Dywidendy II – to jest pozostałej części dywidendy za rok 2023, która zostanie wypłacona na rzecz S.(2) w kolejnych miesiącach – spełnione zostały warunki do niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że w podanych przez niego okolicznościach zachodzi wyjątek wskazany w art. 10 ust. 2a lit. a) UPO PL-CH, z którego wynika, że dywidendy podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

a) dywidenda wypłacana jest przez spółkę mającą siedzibę w Polsce,

b) osoba uprawniona do dywidendy posiada siedzibę w Szwajcarii,

c) osoba uprawniona do dywidendy jest spółką inną niż spółka osobowa,

d) bezpośredni udział podmiotu otrzymującego dywidendę w kapitale spółki wypłacającej dywidendę wynosi przynajmniej 10% udziałów, w chwili wypłacania tej dywidendy oraz podmiot ten posiada ww. udziały przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Zdaniem Strony, na gruncie opisanej sprawy nie ulega wątpliwości, że warunki przedstawione w pkt a-c powyżej zostały spełnione. Wypłaty dywidendy za rok 2023 dokonuje bowiem spółka mającą siedzibę w Polsce (S.) na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Szwajcarii, będącego spółką inną niż osobowa (S.(2)).

Poza tym, w ocenie Wnioskodawcy, w sprawie spełniony został również warunek wymieniony pod lit. d. Analizując bowiem możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 10 ust. 2a lit. a) UPO PL-CH w niniejszej sprawie, należy uwzględnić krajowe przepisy wynikające z k.s.h. W szczególności krąg wspólników uprawnionych do dywidendy należy ustalać z uwzględnieniem art. 187 § 1 k.s.h. Jak wynika z tego przepisu, przejście udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania jest skuteczne wobec spółki od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym wraz z dowodem dokonania czynności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przejście udziałów było skuteczne wobec Spółki od chwili jej Zawiadomienia (tj. 3 grudnia 2024 r.). W konsekwencji - kierując się art. 187 § 1 k.s.h. - należy uznać, zdaniem Spółki, że do tego czasu całościowym jej udziałowcem pozostawał S.(2).

Następnie Strona odwołała się do art. 191 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Jednocześnie w myśl art. 193 § 1 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zasadniczo zatem, z chwilą powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o podziale zysku w formie wypłaty dywidendy u wspólników powstaje roszczenie względem spółki o wypłatę stosownych kwot pieniężnych. Spółka odwołała się przy tym do poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z 4 września 2014 r. o sygn. akt II CSK 776/1, w którym wskazano, że "Ogólne prawo majątkowe do zysku konkretyzuje, w wierzytelność przysługującą osobie, która w dniu dywidendy (art. 193 § 1 k.s.h.) legitymowała się ze skutkiem wobec spółki (art. 187 § 1 k.s.h.) określoną liczbą udziałów". Zdaniem Strony z powyższego wynika zatem, że sprzedaż udziałów po powstaniu roszczenia o wypłatę dywidendy pozostaje bez wpływu na istnienie tego roszczenia. Za przeniesieniem własności udziałów nie idzie bowiem zmiana podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy oraz podmiotu zobowiązanego do jej wypłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że Zawiadomienie o przejściu udziałów Spółka otrzymała 3 grudnia 2024 r., a Uchwała o wypłacie dywidendy została podjęta już 28 czerwca 2024 r., to cała kwota dywidendy za rok 2023 powinna zostać wypłacona na rzecz S.(2). Z chwilą podjęcia Uchwały u S.(2) powstało bowiem roszczenie o wypłatę dywidendy.

Nie ulega ponadto wątpliwości Strony, że w sprawie spełniony jest również warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez 24 miesięczny okres. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym, S.(2) był całościowym udziałowcem Spółki nieprzerwanie od dnia 23 września 2013 r. Jednocześnie, jak uzasadnił to Wnioskodawca, na podstawie art. 187 k.s.h. należy uznać, że S.(2) pozostawał udziałowcem Spółki do dnia 3 grudnia 2024 r., to jest dnia, w którym doszło do skutecznego Zawiadomienia S. i przejścia udziałów na E. Z kolei roszczenie S.(2) o wypłatę dywidendy za rok 2023 powstało w dacie podjęcia Uchwały, a więc 28 czerwca 2024 r. W związku z tym, należy uznać, że S.(2) posiadał udziały Spółki przez nieprzerwany 24 miesięczny okres (od 23 września 2013 r. do 3 grudnia 2024 r., czyli przez ponad 10 lat), w którym dokonano wypłaty (tj. okres, w którym powstało roszczenie o dokonanie wypłaty).

Dodatkowo, zdaniem Spółki, omawiana regulacja zdecydowanie nie ma na celu pozbawiania prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podmiotów, które na moment powstania roszczenia o wypłatę dywidendy spełniały warunki wymienione w przepisie, ale przed wypłatą środków zmniejszyły udział kapitałowy w spółce dokonującej płatności. Jednocześnie interpretacja art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH zaprezentowana przez Wnioskodawcę – według jego oceny – w żaden sposób nie prowadzi do nadużyć, a w szczególności do nieuczciwego unikania opodatkowania.

Niezależnie od powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie miał on obowiązku potrącania podatku u źródła w odniesieniu do Dywidendy I, również dlatego, że - mimo zbycia udziałów przez S.(2) - Spółka do dnia 3 grudnia 2024 r. miała możliwość zastosowania się do opinii o stosowaniu preferencji (Opinii).

1.3. DKIS, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uznał opisane powyżej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że w świetle przedstawionego opisu okoliczności w przedmiotowej sprawie S.(2), która umową wniesienia wkładu z dnia 24 maja 2024 r. zawartą z E. przekazała 100 % udziałów w Spółce, na dzień powzięcia uchwały o podziale zysku, to jest w dniu 28 czerwca 2024 r. ani nie posiadała udziałów w S., ani nie posiadała minimum 10 % bezpośredniego udziału w niej w dniu wypłaty dywidendy (listopad 2024 r.). Tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować preferencji wynikającej z art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH zarówno w odniesieniu do wypłaconej już Dywidendy I, jak i planowanej wypłaty Dywidendy II.

DKIS wskazał również, że Spółka na dzień dywidendy powinna ustalić wspólników uprawnionych do otrzymania dywidendy za rok 2023, co wynika z art. 193 § 2-4 k.s.h. Organ podatkowy jako "mało prawdopodobne, a wykazane jedynie chęcią skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z UPO w stosunku do wypłacanego zysku" ocenił przy tym stwierdzenie Strony, że dopiero w dniu 3 grudnia 2024 r. z zawiadomienia powzięła ona wiedzę o przekazaniu całości udziałów w S. innej spółce z tej samej grupy kapitałowej, które nastąpiło już w dniu 24 maja 2024 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, to jest:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez modyfikację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która polegała na zakwestionowaniu przez organ podatkowy wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego informacji, że Spółka dowiedziała się o zmianie udziałowca dopiero 3 grudnia 2024 r. i - w efekcie - wydaniu interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż opisany we wniosku o wydanie Interpretacji.

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia, w tym w szczególności niewyjaśnienie w treści interpretacji, dlaczego organ uznał, że przejście udziałów stało się skuteczne już 24 maja 2024 r. (nie zaś 3 grudnia 2024 r., jak wskazywała Spółka) oraz że wypłata pierwszej transzy dywidendy za rok 2023 nie mogła korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania WHT, mimo że Spółka posiadała ważną opinię o stosowaniu preferencji.

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w przypadku wypłaty dywidendy za rok 2023, spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu, a w szczególności na moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy za rok 2023 S.(2) pozostawał całościowym udziałowcem Spółki.

- art. 26b ust. 1 w związku z art. 26b ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w momencie wypłaty pierwszej transzy dywidendy za rok 2023 Spółka posiadała ważną opinię o stosowaniu preferencji, zgodnie z którą była uprawniona do niepobierania podatku u źródła od wypłat dywidend na rzecz S.(3) SA (winno być: S.(2) SA) na podstawie art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH.

Mając na względzie powołane zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Spółka, analizując uzasadnienie prawne negatywnej oceny przez organ podatkowy jej stanowiska, uznała, że sprowadza się ono w istocie do wskazania przez DKIS, że:

- na dzień powzięcia uchwały o podziale zysku S.(2) nie posiadała udziałów w Spółce,

- wydaje mu się mało prawdopodobne, że Strona uzyskała informację o zmianie udziałowca dopiero w dniu 3 grudnia 2024 r.,

- stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pozostała część uzasadnienia prawnego interpretacji składa się bowiem z przytoczenia treści wybranych przepisów ustawy o CIT, UPO PL-CH oraz k.s.h., a także wybranych fragmentów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Tym samym organ interpretacyjny nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji w szczególności:

- czy dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH wysokość udziałów kapitałowego w spółce wypłacającej dywidendę należy oceniać na dzień podjęcia uchwały o wypłacie zysku, na moment technicznego przekazania tych środków udziałowcowi czy może jeszcze w innej dacie;

- w jakim terminie, jego zdaniem, Spółka była zobowiązana poinformować organ podatkowy o zmianie okoliczności faktycznych przedstawionych w Opinii, aby jej wygaśnięcie nastąpiło zgodnie z art. 26b ust. 7 w związku z art. 26b ust. 8 ustawy o CIT. W szczególności organ nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że przejście udziałów stało się skuteczne już w dniu 24 maja 2024 r., nie zaś – jak wskazywała Spółka – w dacie zawiadomienia o tym fakcie Spółki, to jest 3 grudnia 2024 r.,

- dlaczego uznał, że wypłata pierwszej transzy dywidendy za rok 2023 nie mogła korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania WHT, mimo że Spółka posiadała ważną opinię o stosowaniu preferencji,

- na jakiej podstawie uznał fakt, że dopiero 3 grudnia 2024 r. Spółka dowiedziała się o przekazaniu całości jej udziałów do nowego podmiotu za mało prawdopodobne (pomijając, że – jak Spółka wykazała we wcześniejszej części skargi – DKIS nie był w ogóle uprawniony do formułowania takich twierdzeń w Interpretacji).

W ocenie Skarżącej uzasadnienie prawne interpretacji jest zatem wadliwe i niepełne, bowiem organ podatkowy nie wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się, przyjmując, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania preferencji wynikającej art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH. Arbitralnie wskazał jedynie swoje stanowisko, negując jednocześnie te okoliczności sprawy, które przeczyły założonej przez niego z góry tezie, odstępując przy tym od przytoczenia argumentów ją potwierdzających oraz od opisania procesu wnioskowania, na podstawie którego zapadło rozstrzygnięcie w ww. zakresie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Organ ponownie podkreślił, że dywidenda jest uprawnieniem przysługującym wspólnikowi (udziałowcowi) nie zaś innemu podmiotowi, niepartycypującemu w spółce. Hipotezą powołanych norm prawnych objęci są jedynie udziałowcy (jako kategoria ogólna podmiotów uprawnionych do dywidendy - art. 191 § 1 k.s.h.), którym przysługiwały udziały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub też w dniu dywidendy (art. 193 § 1 i 2 k.s.h.; pogrubienia czcionki za DKIS).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie kwestia, czy i jaki wpływ na ocenę spełnienia niezbędnych przesłanek z art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH, ma okoliczność powzięcia przez Spółkę w dniu 3 grudnia 2024 r. wiedzy o zmianie jej wyłącznego udziałowca z S.(2) na E. Strona uważa, że okoliczność ta jest kluczowa i powoduje, że do tego dnia uznawać należy S.(2) za jej wyłącznego udziałowca, podczas gdy organ podatkowy – w niniejszej akurat sprawie – jest przeciwnego zdania, uznając za istotną jedynie okoliczność, że w dacie podejmowania uchwały o podziale zysku Spółki za 2023 r. S.(2) nie był już jej wspólnikiem.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organowi interpretującemu.

3.4. W tym miejscu przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie odesłania z art. 14h O.p., zastosowanie ma art. 121 § 1 O.p.

W świetle dyspozycji ww. przepisów oraz art. 14b § 2 i § 3 O.p., zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy, oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego.

Według art. 14b § 3 O.p., stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa (zob. Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XII). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Organ ma za zadanie dokonać analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej, nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu interpretującego, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, jest wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 97/21).

W tej sprawie DKIS słusznie uznał, że zachodzą wszystkie podstawy do wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, nie stwierdzając przy tym przesłanek przemawiających ewentualnie za odmową jej wydania, czego dotychczas Skarżąca nie zanegowała.

3.5. Prezentując ramy prawne przedmiotu sporu, przytoczyć należy w pierwszej kolejności odnośne przepisy ustawy o CIT.

Jak zatem stanowi przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z kolei, stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Powołany przepis statuuje zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu (dochodu). Zatem zgodnie z ww. przepisem wypłacone udziałowcom dywidendy stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19 % uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 1.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku, stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Stanowi on, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei drugą możliwość niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł zapewnia uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, o czym stanowi z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 26b ust. 7 ustawy o CIT opinia o stosowaniu preferencji wygasa:

1. z upływem 36 miesięcy od dnia jej wydania;

2. ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin, o którym mowa w ust. 8, jeżeli zgodnie z tym przepisem wnioskodawca poinformował organ podatkowy o istotnej zmianie okoliczności;

3. z dniem, w którym podatnik, którego dotyczy ta opinia, przestał spełniać warunki określone w art. 21 ust. 3-3c lub art. 22 ust. 4-6 albo warunki zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli wnioskodawca nie poinformował o tym organu podatkowego zgodnie z ust. 8.

Natomiast, zgodnie z art. 26b ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wnioskodawca, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć, że doszło do tej zmiany, informuje o tym organ podatkowy. Wnioskodawca, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1, jednocześnie informuje płatnika o istotnej zmianie okoliczności, o których mowa w zdaniu pierwszym.

Odnosząc się z kolei do istotnych dla sprawy przepisów Kodeksu spółek handlowych, przypomnieć należy, że jak stanowi art. 187 § 1 k.s.h., przejście udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania jest skuteczne wobec spółki od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym wraz z dowodem dokonania czynności.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast w myśl art. 191 § 2-3 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Stosownie do art. 193 § 1 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zgodnie z art. 193 § 2-4 k.s.h., umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 UPO Polska-Szwajcaria dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale - jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH bez względu na postanowienia ustępu 2, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

3.6. W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zasadą jest zatem, że podatek u źródła się pobiera, a wyjątkiem, że nie. Za niepobranie takiego podatku płatnik ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka (por. art. 30 § 1 w związku z art. 8 O.p.), z której może być zwolniony gdy do niepobrania podatku u źródła doszło z winy podatnika (por. art. 30 § 5 O.p. z wyłączeniami, określonymi w § 5a tego artykułu). Bezpieczne stosowanie wyjątku od zasady wynikającej z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – którego spełnienia się w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca upatruje w ziszczeniu się wszystkich warunków z art. 10 ust. 2a lit a) UPO, co w niniejszej sprawie jest akurat sporne – wiąże się również z koniecznością zachowania należytej (odpowiedniej) staranności przez płatnika. Kwestia, czy Strona, jako płatnik taką staranność zachowała, podlegać będzie jednak rozstrzygnięciu dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku u źródła. Tylko w tym kontekście znaczenie ma dyspozycja art. 187 § 1 k.s.h. Wyłącznie w ewentualnym postępowaniu podatkowym organy obu instancji oceniać będą mogły, czy posiadanie przez Spółkę, jako płatnika WHT, Opinii oraz ważnego certyfikatu rezydencji w odniesieniu do jej dotychczasowego udziałowca – przy braku z jego strony niezwłocznego skierowania zawiadomienia do Spółki o zmianie w strukturze właścicielskiej jej kapitału, która przecież rzeczywiście nastąpiła najpóźniej z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału w Spółce E., czyli pięć miesięcy wcześniej – można by przyjąć za wystarczające dla uznania, że Strona dołożyła należytej staranności przy realizacji obowiązków w zakresie pobrania spornego podatku u źródła i czy w stosunku do obu części Dywidendy albo że w ogóle może być zwolniona z odpowiedzialności z tytułu niepobrania tego podatku.

Jak słusznie uznał DKIS, w sprawie przede wszystkim istotne jest to, że w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (28 czerwca 2024 r.) dotychczasowy jedyny wspólnik Wnioskodawcy wspólnikiem tym już nie był, albowiem kilka dni wcześniej (25 czerwca 2024 r.) doszło do zarejestrowania przez szwajcarski sąd rejestrowy podwyższenia kapitału w spółce (E.), która udziały te nabyła jeszcze w maju w ramach pokrycia podwyższanego w niej kapitału, dokonanego przez dotychczasowego udziałowca Wnioskodawcy (S.(2)).

W chwili wypłaty Dywidendy I i II zachodzi zatem obiektywny brak spełnienia wymaganej przesłanki z UPO PL-CH posiadania 10 % udziałów w Spółce, będącej płatnikiem WHT, o której mowa w art. 10 ust. 2a lit. a) tej dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wiedza podatnika czy też płatnika na ten temat obiektywnie nie ma znaczenia dla istnienia albo braku materialnoprawnych podstaw obowiązku zapłaty podatku u źródła, a w konsekwencji obowiązku płatnika w zakresie jego pobrania. Takie też stanowisko, w sposób zwięzły, lecz dostatecznie uargumentowany, organ interpretacyjny zawarł w zaskarżonej interpretacji, przez co – co najmniej w zakresie niezbędnego minimum – spełnia ona ustawowe wymogi z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 14h O.p. Skoro bowiem obiektywnie w dniu dywidendy S.(2) nie była już udziałowcem Spółki, co wynika z okoliczności podanych przez samego Wnioskodawcę, to nie został tym samym spełniony jeden z koniecznych warunków dla zastosowania spornego wyjątku z art. 10 ust. 2a lit. a) UPO PL-CH w postaci wymogu bezpośredniego udziału podmiotu otrzymującego dywidendę w kapitale spółki wypłacającej dywidendę wynoszącego przynajmniej 10 % udziałów, w chwili wypłacania tej dywidendy oraz posiadania przez ów podmiot tychże udziałów przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

W swojej argumentacji Skarżąca popełnia błąd, niesłusznie uzależniając skuteczność zaistniałej faktycznie i prawnie zmiany właściciela jej udziałów od zawiadomienia jej o tym w trybie art. 187 § 1 k.s.h. Tymczasem przepis ten odnosi się wyłącznie do relacji wewnętrznych (korporacyjnych) pomiędzy udziałowcami a spółką. Nie dotyczy on natomiast skuteczności zmian w strukturze właścicielskiej kapitału spółki w odniesieniu do innych podmiotów, w tym – między innymi – w odniesieniu do organu podatkowego, oceniającego czy w dniu dywidendy jej dotychczasowy jedyny udziałowiec (szwajcarska spółka kapitałowa) wciąż nim pozostawał, przez co jego dywidenda mogła korzystać albo nie ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 2a pkt a) UPO PL-CH. Przepis art. 187 § 1 k.s.h. ma niewątpliwie charakter sankcyjny (zarówno w stosunku do wspólników, którzy w swoim własnym interesie powinni spółkę niezwłocznie informować o zmianach w zakresie posiadanych przez nich udziałów, jak również w stosunku do tych podmiotów, na rzecz których nastąpiło ograniczenie swobody dysponowania lub zakresu korzystania z praw udziałowych danego wspólnika). Nie można jednak wynikających z niego względnych ograniczeń w zakresie skuteczności powoływania się na zaistniałe zmiany w strukturze udziałowej, zastrzeżonych wyraźnie tylko wobec spółki, przenosić na pozostałych uczestników obrotu prawnego. Zasadą jest bowiem w obrocie prawnym, że ważnie dokonane czynności prawne stają się również prawnie skuteczne. Z tą ich cechą wiąże się natomiast możliwość powoływania się na te czynności przez innych uczestników tego obrotu, którzy mają lub mogą mieć w tym określony prawny interes. Zasada ta znajduje potwierdzenie chociażby w przepisie art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.; dalej k.c.), z którego początkowej części wprost wynika ogólna reguła, że ważna czynność prawna wywołuje co najmniej skutki w niej wyrażone. W tym samym Dziale I Tytułu IV Księgi Pierwszej (Część ogólna) Kodeksu cywilnego uregulowane są dwa wyjątki od tej ogólnej zasady w postaci bezskuteczności względnej (art. 59 k.c.) oraz bezskuteczności zawieszonej (art. 63 § 1 k.c.). Jednym z wyjątków od wspomnianej zasady – tyle, że szczególnym – jest również sporny art. 187 § 1 k.s.h. Z kolei inna ogólna reguła interpretacyjna – wyrażona w rzymskiej paremii exceptiones sunt non extendandae – nakazuje, aby wyjątków nie interpretować/nie stosować w sposób rozszerzający, co jednak Strona w ramach swojej argumentacji czyni.

Oczywiście z punktu widzenia zasady wzbudzania zaufania do organu podatkowego, przyznać należy, że wskazane byłoby, aby w zaskarżonej interpretacji DKIS odniósł się również w sposób wyraźny do znaczenia, jakie w sprawie ma dyspozycja art. 187 § 1 k.s.h., wokół której Spółka nadbudowała zasadniczo całą argumentację na uzasadnienie jej własnego stanowiska. Zaniechanie to można by uznać za uchybienie procesowe, podobnie jak eksponowane przez Skarżącą sformułowanie DKIS poddające w wątpliwość okoliczność przedstawioną we wniosku, że o zmianie osoby jej wyłącznego udziałowca powzięła ona wiedzę dopiero z Zawiadomienia, czego organ czynić nie powinien, skoro podany przez Stronę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest dla niego wiążący. Z pewnością jednak uchybienia te ani nie mogły, ani też nie miały istotnego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie DKIS, które – w podanych przez Wnioskodawcę okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – uznać należy za prawidłowe.

W świetle tak przedstawionej oceny prawnej żaden z zarzutów sformułowanych w skardze nie może być uznany za zasadny.

3.7. Powyższe przesądziło o tym, że skargę, jako całkowicie niezasadną, po myśli art. 151 p.p.s.a., Sąd w całości oddalił.