I SA/Łd 801/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-06	
Data wpływu	2023-10-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 38eb ust. 3, ust. 1 i 2, ust. 3 i 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Dnia 6 grudnia 2023 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi A. Sp. k. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.264.2023.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 801/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 1 września 2023 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A S.A. sp.k. z siedzibą w Ł. (dalej Wnioskodawca, Spółka, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, że w treści wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w formie spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych, jak również przychody inne niż z zysków kapitałowych. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej, w której pełni funkcję podmiotu zajmującego się dystrybucją towarów handlowych zarówno do podmiotów z grupy, jak i spoza tej grupy.

Spółka nie jest producentem wyrobów medycznych ani innych – dokonuje sprzedaży hurtowej oraz detalicznej nabytych wcześniej towarów od producentów i innych podmiotów, zajmujących się obrotem towarami.

W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje produkty lecznicze, wyroby medyczne oraz inne produkty będące przedmiotem późniejszej sprzedaży w spółkach aptecznych do klientów końcowych. Model dystrybucji funkcjonujący w grupie kapitałowej jest dostosowany do wymagającego otoczenia rynkowego oraz systemu zaopatrywania aptek. Jest to innowacyjna platforma centralnego zarządzania asortymentem, zapasem, cenami i sprzedażą, zapewniającą szczelny i bezpieczny system dystrybucji leków od producenta do pacjenta. System logistyczny, jaki jest wykorzystywany w znacznej mierze przyczynia się do optymalizacji kosztów. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu optymalizacji wykonywanych czynności związanych Spółka nabyła:

1. linię do transportu standardowych pojemników Amsort, która stanowi automatyczny system dostawy pojemników logistycznych. Jest to zintegrowany zespół urządzeń transportowych (przenośników, transferów kątowych) służący do automatycznego przemieszczenia pojemników z punktów nadawania do zdefiniowanych punktów odbioru. System posiada punkty (strefy) przyjęcia pojemników oraz punkty dostawy (destynacji). Każdy pojemnik posiada kod kreskowy, który odczytywany jest przez kamery (skanery) umieszczone w węzłach systemu. Poza kamerami system wyposażony jest w szereg czujników zapewniających informacje o stanie urządzeń, położeniu pojemników, zajętości linii itp., jak również o stanie urządzeń współpracujących. Sterowany jest programowalnym sterownikiem logicznym (PLC). Ponadto system posiada serwer komunikacyjny służący do dwukierunkowej wymiany danych z nadrzędnym systemem magazynowym WMS (HAL). Serwer może przyjmować komunikaty oraz generować zapytania. Na podstawie danych uzyskiwanych z WMS system odpowiednio steruje ruchem pojemników (odpowiednio wysterowując poszczególne transfery) i dostarcza je do wskazanej destynacji. Ponadto dla określonego typu pojemników (pustych) system samodzielnie określa ich przeznaczenie. Uwzględnia przy tym dane z czujników o aktualnym zapełnieniu oraz przewiduje jego zmiany na podstawie informacji o pojemnikach wprowadzonych do systemu, lecz będących jeszcze w ruchu. Przewidziana jest też ścieżka awaryjna – błędy odczytu lub brak danych nie powodują zatrzymania, lecz pojemniki kierowane są na wyznaczoną dla takich sytuacji destynację. Oprogramowanie systemu zapewnia optymalizację zużycia energii elektrycznej poprzez wyłączanie niepotrzebnych w danej chwili urządzeń. Panel sterowniczy dostarcza wizualizację pracy oraz umożliwia obsługę (włączanie i wyłączanie, wybór trybów pracy, kasowanie błędów). Możliwa jest także zdalna obsługa serwisowa poprzez sieć komputerową

2. Sorter Eurosort – Sorter składa się między innymi z: kompletu zsuwni odbiorczych przeznaczonych na wysortowane artykuły, kompletu wózków sortujących poruszających się po torze okrężnym ponad zsuwniami, stanowisk indukcji manualnej, serwera komunikacyjno-zarządzającego, kamer optycznych wykrywających produkty, sterownika programowalnego PLC, czujników, komponentów automatyki obiektowej.

W opisie stany faktycznego przedstawiono szczegółowy sposób funkcjonowania całości m. in. sortera i sterownika programowalnego.

W związku z przedstawiony opisem zadano pytania:

1. Czy mając na względzie, że Spółka nabyła inwestycje opisane w pkt 1 i 2 powyżej oraz brzmienie art. 38eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p" lub "CIT") Wnioskodawca może uznać, że inwestycje powyżej opisane spełniają warunki uznania ich za roboty przemysłowe, o których mowa w art. 38eb ust. 3, a co za tym idzie, może uznać wydatki związane z tymi inwestycjami za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację i odliczyć je w kwocie stanowiącej 50% od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, z uwzględnieniem zastrzeżenia, że kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych?

2. Czy Spółka, dokonując inwestycji w latach wcześniejszych niż 2022, może jako koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, uprawniające do zastosowania ulgi na robotyzację, potraktować koszty amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przyjęte do używania przed początkiem roku 2022, jeżeli będą one spełniać warunki określone w art. 38eb ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy - po pierwsze - opisane inwestycje spełniają warunki do uznania ich za roboty przemysłowe, o których mowa w art. 38eb ust. 3 i co za tym idzie, Wnioskodawca będzie mógł uznać wydatki związane z tymi inwestycjami za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację i na mocy art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT odliczyć od podstawy opodatkowania.

Strona podkreśliła, że ustawa o CIT nie zawiera definicji "dla zastosowań przemysłowych", i krytycznie odnosząc się do wąskiego rozumienia pojęcia "przemysłu" prezentowanego przez organy w odrębnych postępowaniach interpretacyjnych wskazała na potrzebę zbadania intencji ustawodawcy przyświecających nowelizacji ustawy o CIT w zakresie ulgi na robotyzację z listopada 2022 r. dodającym do art. 38 eb pkt 5a.

Rozwijając ten argument wskazano, że zmiana ta została wprowadzona w życie ustawą z dnia 16 listopada 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 2745). W art. 5 tej ustawy ustawodawca zawarł postanowienie, że przepisy art. 38eb ust. 5a ustawy o CIT stosuje się do kosztów poniesionych od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 stycznia 2023 r. oraz że podatnicy, którzy w roku podatkowym poprzedzającym rok rozpoczynający się po dniu 31 stycznia 2023 roku, nabyli roboty, maszyny lub urządzenia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT, w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi robotami, maszynami i urządzeniami, stosują w kolejnych latach podatkowych przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym.

W ocenie strony takiego kształtu przepisów intertemporalnych nie da się jednakże pogodzić z rozumieniem ulgi na robotyzację przez Dyrektora KIS. W ocenie strony przyjęcie, że ulgą na robotyzację objęte będą tylko inwestycje w przemyśle rozumianym "wąsko" jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów i racjonalny ustawodawca wyłączyłby możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację związanych np. z działalnością składowisk odpadów, spalarni odpadów, instalacji do mechaniczno biologicznego przetwarzania odpadów, działalnością polegającą na magazynowaniu lub dystrybucji paliw kopalnych, to przepis przejściowy, zgodnie z którym podatnicy, którzy w roku podatkowym poprzedzającym rok rozpoczynający się po dniu 31 stycznia 2023 roku, nabyli roboty, maszyny lub urządzenia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT, w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi robotami, maszynami i urządzeniami, stosują w kolejnych latach podatkowych przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym byłby bezprzedmiotowy z uwagi na fakt, że i przed zmianą i po zmianach (zgodnie z dodanym ust. 5a w art. 38eb ustawy o CIT) koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację dla celów wykraczających poza "wąskie" rozumienie pojęcia przemysłu, nie byłyby objęte ulgą na robotyzację.

Zdaniem strony nie ulega bowiem wątpliwości, że działalność składowisk odpadów bądź działalność polegająca na magazynowaniu lub dystrybucji paliw kopalnych nie spełnia warunków zastosowania przemysłowego w rozumieniu zaprezentowanym w przytoczonych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS.

Wywiedziono, że jedyną zatem możliwą konstatacją jest ta, że przed nowelizacją ustawy o CIT w zakresie ulgi na robotyzację ustawodawca dopuszczał i zakładał objęcie tą ulgą inwestycji wykraczających poza "wąskie" zastosowanie przemysłowe, zarówno w działalności składowisk odpadów, spalarni odpadów, instalacji do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów, działalnością polegającą na magazynowaniu lub dystrybucji paliw kopalnych, jak i wszelkiej innej działalności np. logistycznej, spedycyjnej, budowlanej, transportowej, magazynowej, czy usługowej.

Po drugie - spółka, dokonując inwestycji w latach wcześniejszych niż 2022, będzie mogła jako koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację potraktować koszty amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przyjęte do używania przed początkiem roku 2022, za okres od 2022 do 2026 roku, jeżeli będą one spełniać warunki określone w art. 38eb ustawy o CIT.

Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wskazując na treść art. 38eb art. 38 ust. 6-8, art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. podkreślił, że Wnioskodawca jest nie producentem wyrobów medycznych ani innych – dokonuje sprzedaży hurtowej oraz detalicznej nabytych wcześniej towarów od producentów i innych podmiotów, zajmujących się obrotem towarami.

Organ podkreślił, że w przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych". Powołując się na definicje językowe podkreślił, że przez przemysł rozumie się działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów).

Mając to na uwadze powyższe stwierdzono, że urządzenia wykorzystywane w celach: automatycznego przemieszczenia pojemników i rozsortowywania produktów pobranych z magazynu zbiorczego na zestawy skompletowane dla poszczególnych odbiorców nie spełniają definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie są wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie dają możliwości skorzystania z ulgi na robotyzację.

Reasumując stwierdzono, że skoro nabyte przez Wnioskodawcę urządzenia, wykorzystywane są w ramach świadczonych usług handlowych to nie są one wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych. Podkreślono, że z uwagi na fakt, iż nabytych przez Spółkę urządzeń, tj. linii do transportu standardowych pojemników Amsort oraz Sortera Eurosort, nie można uznać za roboty przemysłowe, o których mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., to do wydatków związanych z opisanymi we wniosku inwestycjami Spółka nie może zastosować ulgi na robotyzację.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zakresie zadanych we wniosku pytań uznano za nieprawidłowe.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 roku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. – co doprowadziło do uznania, że urządzenia opisane w ww. interpretacji indywidualnej nie wypełniają warunków uznania ich za roboty przemysłowe w tym przepisie zdefiniowane,

2. niewłaściwego zastosowania art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieustosunkowanie się Dyrektora KIS do całości argumentacji Spółki.

3. art. 2a w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez definiowanie różnych znaczeń dla podobnych definicji w zależności od tego, czy przepis związany jest z obowiązkami związanymi z poborem podatku, czy z uzyskaniem preferencji przez podatnika, jak również poprzez pominięcie wątpliwości związanych z przepisami nowelizującymi ustawę o CIT w zakresie ulgi na robotyzację.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na indywidualną interpretację sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd wskazuje, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Interpretacja pełni funkcję informacyjna oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Organ oceniając stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji odniósł się do przepisów prawa i dokonał ich interpretacji w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ przy ocenie wniosku w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mające zastosowanie i dokonał ich prawidłowej interpretacji .

Zgodnie z art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei stosownie do art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracyw odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

Stosownie do art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

W myśl art. 38eb ust 4 u.p.d.o.p. przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności:

1) jednostki liniowe zwiększające swobodę ruchu;

2) pozycjonery jedno i wieloosiowe;

3) tory jezdne;

4) słupowysięgniki;

5) obrotniki;

6) nastawniki;

7) stacje czyszczące;

8) stacje automatycznego ładowania;

9) stacje załadowcze lub odbiorcze;

10) złącza kolizyjne;

11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprawdza się do interpretacji użytego przez ustawodawcę w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażeniu "dla zastosowań przemysłowych". W ocenie organu, pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów. Strona nie zgadza się tą argumentacją i wskazuje, że ustawodawca nowelizującą ustawę poprzez zamieszczenie katalogu zamkniętego wyłączył możliwość skorzystania z ulgi na robotyzację dla działalności wymienionych w ust. 5a. Wywodzi, stosując metodę a contrario, że w pozostałych rodzajach działalności skorzystanie z ulgi na robotyzację powinno być dozwolone, o ile będą spełnione pozostałe warunki ustawowe.

Mając na uwadze tak zakreśloną płaszczyznę sporu Sąd stwierdza, że argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, a do nadania treści normatywnej pojęciu "zastosowań przemysłowych" nie ma, postulowanej przez stronę, potrzeby odwoływania się do argumentacji związanych z nowelizacją dodającą do art. 38eb jednostkę redakcyjną w postaci punktu 5a. Tym samym fakt, że zaskarżona interpretacji posiada niedostatki w zakresie ustosunkowania się do tej części argumentacji strony, to w ocenie Sądu, jest to uchybienie procesowe nie mające wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu przyjęcie za prawidłową argumentacji strony, zgodnie z którą wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi na robotyzację dla działalności wymienionych w ust. 5a. pozwala na przyjęcie, że w pozostałych rodzajach działalności skorzystanie z ulgi na robotyzację powinno być dozwolone, wypaczałoby ratio legis wprowadzenia do porządku prawnego tej ulgi.

Zarówno strona jak i organ zasadnie podkreślają, że przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych".

W ocenie Sądu wobec braku ustawowego zdefiniowania znaczenia omawianego pojęcia (szczególnie przed sięgnięciem do definicji pozaprawnych tzn. słownikowych) znaczenia tego winno się szukać, przede wszystkim, w intencjach ustawodawcy wprowadzającego "ulgę na robotyzację".

Sąd przypomina, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. wprowadzono m.in. "ulgę na robotyzację"

Z druku sejmowego nr 1532 (z dnia 8 września 2021 r.) zawierającego uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że projektowana ulga funkcjonować będzie na kształt podobny do już obowiązującej, sprawdzonej ulgi na badania i rozwój. Podatnikowi, prowadzącemu działalność przemysłową (produkcyjną), będzie przysługiwać prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowe odliczenie nie będzie mogło przekroczyć 50% wysokości kosztów. W dalszej części uzasadnienia projektu wskazuje się, że właściwe przygotowanie polskich firm na wyzwania związane ze zmianami technologicznymi wymaga automatyzacji/robotyzacji procesów technologicznych i systemów je wspomagających, tak by powstawały w pełni zautomatyzowane i zrobotyzowane procesy produkcyjne. Celem regulacji jest stworzenie środowiska przyjaznego do powstawania tzw. fabryk przyszłości. Fabryka przyszłości to przede wszystkim cała gama procesów automatyzacji i zaawansowanej analityki, która skupia się na zbieraniu i analizie danych, zwiększeniu produktywności, zmniejszeniu ilości odpadów i poprawie bezpieczeństwa pracowników (s. 96 i nast. druku sejmowego nr 1532).

W ocenie Sądu analiza treści uzasadnienia wprowadzanych zmian legislacyjnych bezpośrednio świadczy o woli projektodawcy zmierzającej do utożsamiania pojęcia działalności przemysłowej z procesami produkcji.

Co szczególnie istotne, o tym że "zastosowanie przemysłowe", o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczy produkcji towarów znajduje potwierdzenie w innych częściach tej regulacji. W art. 38eb ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. jest bowiem mowa o "procesach produkcyjnych podatnika", czy "projektowaniu produktów", a w punkcie 4 o "cyklu produkcyjnym".

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że intencja ustawodawcy wynikająca z analizy uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej "ulgę na robotyzację" jest zbieżna z efektem uzyskanym za pomocą wykładni językowej, zgodnie z którą należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W myśli językowych definicji "przemysł" to:

– produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych (Słownik PWN);

– ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn [do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa] (Encyklopedia PWN);

– działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych (Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN).

Mając na uwadze powyższe rozważania (zarówno w zakresie intencji ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową ulgę, użycia pojęcia "produkcji" w poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 38eb ustawy CIT, a także zakresu słownikowej definicja pojęcia "przemysł"), w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że w przypadku ulgi na robotyzację pojęcie "zastosowania przemysłowe" powinno być rozumiane jako działalność polegająca na produkcji przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że Sąd nie zgadza się, z dokonanym przez organ, ograniczeniem pojęcia "dla zastosowań przemysłowych" tylko do "bezpośredniej produkcji", rozumianej jako wąski etap wytwarzania towaru. W ocenie Sądu pojęcie to należy odnosić do produkcji towarów, rozumianej jako cały proces produkcyjny czyli również np. etap pakowania i przygotowania do sprzedaży będący finalnym etapem produkcji.

Mimo dokonania, przez organ, zbyt wąskiej interpretacji pojęcia "zastosowań przemysłowych" uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy ponieważ z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wprost wynika brak jakiekolwiek elementu "produkcji". Wnioskodawca nie jest producentem wyrobów medycznych, ani innych – dokonuje sprzedaży hurtowej oraz detalicznej nabytych wcześniej towarów od producentów.

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi, że roboty będące przedmiotem wniosku, wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym, nie będą wypełniały definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie będą miały zastosowań przemysłowych. Tym samym zasadnie, stanowisko strony zarówno w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jak i pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, uznano za nieprawidłowe

Prawidłowo organ uznał, że w świetle obowiązującego prawa ulga na robotyzację ma zastosowanie dla podmiotów, które poniosły określone wydatki w działalności przemysłowej. Opisanej we wniosku działalności, w swej istocie o charakterze magazynowo – logistycznej, nie można uznać za działalność przemysłową. W ocenie Sądu preferencja nie przysługuje więc przy szerokim zastosowaniu robotów, np. w procesach zachodzących już po wyprodukowaniu towarów, w szczególności ich dystrybucji.

Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w poglądach judykatury, zgodnie z którymi w przypadku przedmiotowej ulgi należy stosować definicję ustawową, która wprost stwierdza, że za robota przemysłowego rozumie się maszynę o określonych wskazanych cechach dla "zastosowań przemysłowych". Gdyby ustawodawca wprowadził ulgę na robotyzację w każdej dziedzinie działalności gospodarczej nie ograniczyłby w powołanych przepisach robota do "robota przemysłowego" oraz zastrzeżenia "do zastosowań przemysłowych" (np. wyrok z 24 maja 2023 r. I SA/Po 52/23).

Dodatkowo – odnosząc się do zarzut skargi dotyczącego definiowania różnych znaczeń dla podobnych definicji w zależności od tego, czy przepis związany jest z obowiązkami związanymi z poborem podatku, czy z uzyskaniem preferencji przez podatnika - Sąd podkreśla, że przepisy o zwolnieniach, ulgach czy przywilejach podatkowych muszą być interpretowane ściśle, ale oznacza to zarówno interpretację przeprowadzaną bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, czyli zgodnie z literalnym brzmieniem danego przepisu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12 (CBOSA), zgodnie, z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

W niniejszej sprawie Sąd takich powodów nie stwierdził.

Również zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługuje na akceptację ponieważ w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka zakreślona tym przepisem tzn. nie zaistniały wątpliwości co do przepisów prawa, których nie daje się usunąć. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

db