Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 195/06 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.

nUZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 195/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2005 r., uzupełnionym w dniu 2 września 2005 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 2.715,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał na trudną sytuacją materialną i rodzinną.

Decyzją z dnia 29 września 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, natomiast z uwagi na zarachowanie nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego PIT-37 za 2000 r. w łącznej kwocie 51,50 zł. na poczet tej zaległości podatkowej - umorzył w tej części postępowanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w piśmie z dnia 2 września 2005 r. podatnik podał, że w 1999 r. dokonano w jego mieszkaniu kradzieży, powodując zniszczenia oraz utratę mienia na kwotę 15.000 zł., a także pieniędzy na kwotę 5.000 zł., ale - mimo wezwania - nie przedstawił dowodów potwierdzających te okoliczności. Ponadto, zwrócił uwagę, że pomimo świadomości istnienia zobowiązania podatkowego, skarżący nie dokonywał żadnych wpłat na poczet zaległości w latach późniejszych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 21 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w świetle art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Zatem nawet w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowych.

Stwierdzono przy tym, że przesłanka umorzenia zaległości podatkowej "ważnego interesu podatnika" wymaga nie tylko ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, ale także uwzględnienia okoliczności powstania tych zaległości.

Mając na uwadze, że skarżący otrzymuje zasiłek z Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości 418 zł miesięcznie, posiada zaległości za czynsz energię i wodę organ podatkowy uznał, że jest ona ciężka. W jego ocenie nie uzasadnia to jednak przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Wskazano, że w 1999r. skarżący osiągnął dochód w łącznej wysokości 59.867,86 zł., a więc posiadał w tym okresie możliwości zapłaty podatku, czego nie uczynił. Również później nie dokonał dobrowolnie żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych.

W tych warunkach całkowita rezygnacja z należnych budżetowi państwa podatków stawiałaby skarżącego w korzystnej i uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników, którzy mimo również trudnej sytuacji materialnej dokonują wpłat należnych podatków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2005 r. Z. K. podniósł, że powstaniu zaległości podatkowej winne są organy państwa. Nie został bowiem przez nie pouczony o konieczności zapłacenia 30% podatku od dochodu osiągniętego w 1999r., który stanowił kwotę 59.867,86 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że ponieważ decyzje podejmowane na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych, Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości tych decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatnika, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Dokonano również analizy przedstawionych przez stronę argumentów.

Wskazano, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny.

Poza tym stwierdził, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to za przyznaniem tej ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Tymczasem okoliczności powstania zadłużenia podatnika, rozdysponowanie dochodu, jaki uzyskał on w 1999 r. (59.867,86 zł.) wskazują na to, że nie miał on zamiaru pokrycia należności publicznoprawnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym przede wszystkim związane z powstaniem zadłużenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udzielenie w tych warunkach ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym, jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 r. Z. K. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu zakresu pojęcia "uzasadniony interes strony", oraz art. 121 w związku z art. 67 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i subsumcję polegającą na utożsamianiu pojęcia decyzji uznaniowej z terminem decyzji swobodnej.

Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie podzielił stanowiska Sądu, iż utrata przez niego źródła stałego utrzymania i przyznania mu prawa do zasiłku stałego nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania istnienia ważnego interesu. Ponadto stwierdzono, że jest ono sprzeczne z ugruntowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowiskiem doktryny prawa podatkowego. Powołano przy tym wyrok z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt: I SA/Ka 577/00 oraz wyrok z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/K 1821/98.

W dalszej części skargi kasacyjnej podkreślono, że decyzja uznaniowa nie stanowi decyzji swobodnej. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdzono, że jeżeli w sprawach pozostawionych przez przepisy uznaniu administracyjnemu interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie i leży to w możliwości organu administracji ma on obowiązek załatwić sprawę w sposób pozytywny dla strony. Istnieje zatem domniemanie pozytywnego rozstrzygnięcia, chyba że brak jest realnych możliwości pozytywnego rozstrzygnięcia z przyczyn faktycznych, albo gdy sprzeciwia się temu niebudzący wątpliwości interes ogólny.

Zdaniem skarżącego nie wydając decyzji uwzględniającej wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo istnienia ważnego interesu strony i nie wskazując istnienia interesu społecznego, który zostałby naruszony wydaniem takiego orzeczenia Sąd naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia skarżący wskazał, że za umorzeniem zobowiązania podatkowego przemawia również fakt, iż egzekucja okazałaby się bezskuteczna. Nie posiada on bowiem żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, z których mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja, a jedynym jego źródłem utrzymania jest zasiłek stały wyrównawczy, który w myśl przepisu art. 8 § 1 pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) – zwanej dalej w skrócie u.p.e.a. - nie podlega egzekucji administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Wobec powyższego prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych powinno polegać na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazując w jej ramach zarzut naruszenia art. 67 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny tych zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni art. 67 § 1 p.p.s.a. nie odpowiada wskazanym na wstępie wymogom. Nie zawiera bowiem uzasadnienia. Wskazując taki zarzut skarżący powinien wyjaśnić na czym polegał błąd w wykładni przepisów dokonanych przez Sąd oraz przedstawić wykładnię w jego opinii prawidłową. Nie wystarczające jest zatem stwierdzenie, że błędna wykładnia wskazanego przepisu polegała na nieuzasadnionym ograniczeniu zakresu pojęcia "uzasadniony interes strony". Wobec braku uzasadnienia sformułowanego w ten sposób zarzutu niemożliwe było jego merytoryczne zbadanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę uregulowana w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej została oparta na konstrukcji uznania administracyjnego. Konstrukcja ta pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (B. Brzeziński w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, s. 252). Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane w hipotezie normy prawnej – ważny interes podatnika, bądź interes publiczny – wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek.

Zauważyć należy, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te powinny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest więc przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym. Taka konstrukcja przepisu również stwarza organowi pewną swobodę w kwestii rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż dokonując kontroli decyzji uznaniowej Sąd bada poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z niego wniosków. Poza zakresem jego badania pozostaje natomiast rozstrzygniecie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia. Oceny tej jednak nie można oderwać od wykazania istnienia okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości, w tym również postawy podatnika dysponującego w tym czasie dochodami umożliwiającymi wywiązanie się z obowiązków podatkowych i bez podania wyraźnej przyczyny nie wywiązującego się z tych obowiązków. Nie można bowiem uznać, iż promowanie tego rodzaju postawy poprzez przyznanie ulgi podatkowej leży w interesie publicznym.

Z kolei wykazane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z brakiem możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej nie mogły zostać podciągnięte pod przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podlegają one odrębnej ocenie w toku postępowania egzekucyjnego m. in. w oparciu o przesłanki umorzenia tego postępowania określone w art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 19666 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.).

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku odnośnie oceny istnienia przesłanek "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania pozwalającego na podważenie tych ustaleń. Wobec nie podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 67 § 1 p.p.s.a.

Wymogom wskazanym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie odpowiadał również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej z następujących powodów:

Po pierwsze pełnomocnikowi skarżącego umknął uwadze fakt, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnego. Zawiera on ogólną zasadę postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasadę obowiązku udzielania informacji przez organy podatkowe (§ 2 ). Dotyczy zatem procedury podatkowej. Wobec powyższego zarzut jego naruszenia nie mógł być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejwska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).

Po drugie nawet gdyby przyjąć błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to i tak nie mógłby on zostać uznany za skuteczny.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które niewątpliwie należą do przepisów postępowania, nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że badanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.p.s.a.

Po trzecie nawet gdyby przepis ten został powiązany z odpowiednimi przepisami postępowania sądowego to i tak zarzut jego naruszenia nie odpowiadałby wskazanym na wstępie przepisom ze względu na brak wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie, jaki ostatecznie przepis prawa procesowego został naruszony, wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że art. 121 Ordynacji podatkowej zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych – dwóch paragrafów. Pierwszy zawiera zasadę zaufania do organów podatkowych, drugi natomiast zasadę obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Wskazanie zatem art. 121 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy przepis ten dzieli się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda stanowi samodzielną normę prawną wymagałoby od Sądu dokonania interpretacji zarzutów w celu ustalenia, który z nich mógł zostać naruszony, co jest w świetle zasad wynikających z wymienionych na wstępie przepisów niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O wysokości kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przysługujących od Skarbu Państwa ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na zasadzie art. 250 p.p.s.a. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm./.