I SA/Po 20/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-09	
Data wpływu	2024-01-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 939/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 14 ust. 7, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 19 ust. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1610; art. 604, art. 903 § 1, art. 903 § 2; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14c § 2, art. 14e § 1 pkt 1, art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie: WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z 31 lipca 2023 r. J. K. (dalej zwany również skarżącym) oraz I. K. wnieśli o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wskazano I. K..

Wnosząc o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym I. K. i J. K. 27 września 2002 r. nabyli prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] położonej w K. wraz z prawem własności budynków i budowli oraz urządzeń posadowionych na powołanym gruncie. Następnie 26 kwietnia 2004 r. I. K. i J. K. nabyli prawo własności sąsiedniej działki nr [...] celem powiększenia działki nr [...].

I. K. wykorzystywała wskazane nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Następnie 28 lutego 2021 r. zaprzestano wykonywania działalności przy czym 2 marca 2021 r. doszło do wykreślenia wpisu w CEIDG.

Obecnie skarżący wydzierżawia powołane nieruchomości i uiszcza zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych i VAT.

Wnioskodawcy w najbliższym czasie planują umową renty odpłatnej przenieść prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] i [...] na syna w zamian za dożywotnią miesięczną rentę, płatną z góry do 10-ego dnia każdego miesiąca. Renta będzie podlegała corocznej waloryzacji w oparciu o roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszany przez Prezesa GUS. Waloryzacja będzie dokonywana od marca każdego kolejnego roku obowiązywania umowy poprzez zmianę obowiązującej stawki renty o wskaźnik zmiany cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszany przez Prezesa GUS za poprzedni rok kalendarzowy. Umowa renty, z uwagi na jej charakter, nie będzie zawierała elementu w postaci ceny nieruchomości, niemniej zostanie podana wartość rynkowa na potrzeby ustalenia wynagrodzenia notariusza.

Uzupełniając wniosek wyjaśniono, że na opisanych działkach posadowiono budynki i budowle niemieszkalne. Wyjaśniono przy tym, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy sformułowali następujące pytania:

1) Czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] i [...] w ramach umowy renty odpłatnej skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego?

2) Czy otrzymanie renty (miesięcznego wynagrodzenia) z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wskazanych działek w ramach umowy renty skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego?

3) Czy otrzymanie renty (miesięcznego wynagrodzenia) z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wskazanych działek w ramach umowy renty po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym I. K. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego?

W ocenie wnioskodawców dochód uzyskany ze zbycia w ramach umowy renty pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2023 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwołał się m. in. do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W tym kontekście zaznaczono, że opisane nieruchomości były wykorzystywane przez wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej, która została zaprzestana 28 lutego 2021 r. Uznano również, że odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez jednego z nich stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u tego małżonka, który wykorzystywał faktycznie nieruchomość dla celów tej działalności. W konsekwencji planowane zbycie stanowić będzie przychód wnioskodawczyni ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dyrektor odwołał się również do postanowień art. 14 ust. 7, art. 19 ustawy o PDOF jak i postanowień ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.c.") normujących umowę renty. Stwierdzono, że jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. W ocenie organu przychód należy określić w oparciu o wartość rynkową nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, które zostały zbyte. Przychód ten powstanie w momencie odpłatnego zbycia. Późniejsza wypłata comiesięcznych rent będzie neutralna podatkowo.

Wnioskodawcy, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 oraz w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PDOF poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w przypadku zawarcia umowy renty odpłatnej w zamian za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości możliwe jest ustalenie wysokości przychodu a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w takiej sytuacji nie jest możliwie ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą nieruchomość lub prawo w chwili jej zawarcia, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania (ceny) na podstawie obowiązujących przepisów, albowiem wykonywanie świadczeń składających się na prawo renty rozłożone jest w czasie i zależy od wielu zmiennych, których nie da się z góry określić;

2) art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PDOF w zw. z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy o rentę, a to przez kwalifikowanie umowy o rentę jako odpłatnej w rozumieniu art. 19 ust. 1 w/w ustawy, i błędne wskazanie, że przeniesienie własności w zamian za świadczenie z renty jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, a nadto mylne zastosowania art. 19 ust. 3 w/w ustawy jako podstawy opodatkowania;

3) art. 903 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa renty jest umową odpłatną, a świadczenia stron są ekwiwalentne;

4) art. 14c § 2 zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 19 ustawy o PDOF podczas gdy ma ono istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 14a § 1 i 1a O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez podatnika we wniosku o interpretację, a tym samym niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, podczas gdy ma ono istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z 06 lutego 2024 r., I SA/Po 20/24 odrzucił skargę I. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w opisanych przez wnioskodawców realiach zdarzenia przyszłego dojdzie po stronie wnioskodawczyni do powstania przychodu w związku z zawarciem umowy odpłatnej renty. Przychód ten będzie odpowiadać wartości rynkowej zbytych przez wnioskodawców praw użytkowania wieczystego oraz nieruchomości. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości zastosowania art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są:

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi przy tym art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) powołanego aktu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie.

Norma wyrażona w przytoczonym ostatnio przepisie ulega pewnej modyfikacji na skutek postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) ustawy o PDOF. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), nie zalicza się: przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W kontekście przytoczonych dotychczas regulacji należy dostrzec, że skarżący nie kwestionuje tego, że zbycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego na podstawie umowy renty stanowi odpłatne zbycie. Wskazuje się jednak, że nawet jeżeli odpłatne zbycie miało miejsce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PDOF to brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji we wskazanym ostatnio zakresie należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 14 ust. 7 oraz art. 19 ustawy o PDOF.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi zaś art. 19 ust. 1 rozważanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 2 powołanego aktu, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 3 ustawy o PDOF, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak stanowi zaś art. 19 ust. 4 analizowanego aktu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie Sądu dokonując wykładni przytoczonych regulacji należy odwołać się do uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14. W uchwale tej przesądzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W uchwale tej nie podzielono wyrażonego na tle art. 10 ustawy o PDOF poglądu głoszącego, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Wyjaśniono, że wymienienie w tym przepisie rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 analizowanego aktu określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. W tym też kontekście wyjaśniono, że to art. 19 ustawy o PDOF konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Podkreślono, że cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1-4 ustawy o PDOF zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie.

Wydając wskazaną uchwałę przesądzono, że pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o PDOF nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Zaznaczono przy tym, że jeżeli znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Dostrzeżono również, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 ustawy o PDOF w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie.

Powyższe rozważania istotne również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy skonfrontować z regulacjami k.c. normującymi umowę renty.

Zgodnie z art. 903 tego aktu, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jak stanowi zaś art. 906 powołanego aktu, do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (§ 1). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (§ 2).

Renta została ukształtowana w k.c. jako typowa umowa o funkcji alimentacyjnej. Na jej treść składa się bowiem zobowiązanie jednej ze stron do dostarczania drugiej środków pieniężnych bądź rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w ramach okresowych, powtarzających się świadczeń. Zgodnie z rozwiązaniem kodeksowym renta stanowi wyodrębnioną instytucję prawną, będąc przy tym obligacyjną umową nazwaną. Jest też umową losową. Element istotny umowy renty stanowi przede wszystkim zobowiązanie jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony [tak: G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2023, art. 903]. Również w orzecznictwie wskazuje się, że okresowość należy do essentialia negotii renty. Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, ale które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), to tu jednak brak uznania ich za jedną całość; z drugiej strony zbliżają się one do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się zawsze w czasie [tak: wyrok NSA z 13 marca 2007 r., II FSK 380/06].

Kierując się brzmieniem art. 903 k.c. pojęcia określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku nie można utożsamiać z pojęciem ceny, która jest elementem przedmiotowo istotnym umów: sprzedaży (art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 k.c.), leasingu (art. 709ą k.c.). Aprobata odmiennego zapatrywania była by nie pogodzenia z zasadą racjonalności prawodawcy. Zasada ta zakłada, że ustawodawca nie używa różnych określeń na określenie tych samych instytucji. Dostrzec przy tym należy, że cena będąca przedmiotowo istotnym elementem wskazanych umów nie ma charakteru okresowego, tak jak obowiązek, o którym mowa w art. 903 k.c. Cena jest w ujęciu k.c. specyficznym dla umowy sprzedaży określeniem świadczenia pieniężnego [tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353–626. Wyd. 3, W. 2022, komentarz do art. 535, nb. 24].

W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu zwrócić należy również uwagę na postanowienia art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zgodnie zaś z drugim ze wskazanych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Analiza art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że mimo poczynionego w pierwszym z tych przepisów odesłania do odpowiedniego stosowania do umowy zamiany przepisów o sprzedaży na gruncie regulacji podatkowych w art. 19 ust. 2 ustawy o PDOF w sposób autonomiczny (odmienny niż w przypadku zbycia na podstawie umowy sprzedaży) uregulowano zagadnienie wysokości przychodu z tytułu umowy zamiany. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że poczynione na gruncie k.c. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o sprzedaży w przypadku umów zamiany oraz renty ustanowionej za wynagrodzeniem nie może w żaden sposób uzasadniać stosowania do przychodów z tego rodzaju umów regulacji wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że pojęcia ceny, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF nie można odnieść do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, o których mowa w art. 903 k.c. Regulacja wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 na podstawie umów zawierających cenę. W konsekwencji w przypadku umowy renty tak samo jak w przypadku umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF na zasadach, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że zastosowanie dyspozycji wyrażonej w art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy pozwalającej na rozpoznanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw jest możliwe jedynie w sytuacji gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W konsekwencji brak ceny w ramach danego stosunku zobowiązaniowego wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOF. Z kolei regulacja wyrażona w art. 19 ust. 2 analizowanej ustawy odnosi się wyłącznie do umów zamiany. Z uwagi na powyższe podzielić należało zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PDOF.

Podzielić należało również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. W świetle postanowień art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP za niedopuszczalne należało uznać dokonywanie rozszerzającej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF rozciągającej wyrażoną w nim normę na przychód osiągnięty ze stosunku umownego, w którym nie określono ceny w rozumieniu przypisywanemu temu pojęciu na gruncie k.c.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14a § 1 i 1a O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, T. K. lub T. S. U. E..

Jak stanowi zaś art. 14 § 1a powołanego aktu, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Regulacja wyrażona w art. 14a § 1 O.p. skierowana jest do ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie zaś do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wydał zaskarżoną interpretację. W niniejszej sprawie wydana została interpretacja indywidualna, a nie interpretacja ogólna, o której mowa w art. 14a § 1a O.p. Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że interpretacje ogólne nie podlegają kontroli sądów administracyjnych.

Z uwagi na dokonanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego za trafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 14c § 2 powołanego aktu. Na tle wskazanych przepisów stwierdza się, że rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów prawa pogląd wnioskodawcy jest wadliwy [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2022 r., I SA/Po 182/22]. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość powyższemu wymogi bowiem nie odnosi się ona do argumentacji wnioskodawców wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie odniesiono się do powołanych przez wnioskodawców interpretacji indywidualnych jak i wyroku NSA z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2194/12. W tym kontekście wskazać dodatkowo należy, że w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11]. W kontekście powyższych rozważań jednoznacznie krytycznie należy ocenić nie odniesienie się przez organ do rozważań poczynionych we wskazanej powyżej uchwale NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14 mimo tego, że miały one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.

Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF jak i naruszeniem art. 14c § 2 zw. z art. 121 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).