Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/17 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.196.2017.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3175/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę N. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 20 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się bowiem rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego w wydanej interpretacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", co czyniło przedwczesnym rozpoznawanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE"), dokonał wykładni art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", implementację którego stanowi sporny w sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", i nakazał organowi ponowne dokonanie interpretacji z uwzględnieniem pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, mimo że organ dokonał jedynie oceny opisanego zdarzenia przyszłego, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.;

b) z ostrożności procesowej - prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wykonywane przez Spółkę usługi obsługiwania na terenie całego kraju, w imieniu i na rzecz TU A., pakietu ubezpieczeniowego "[...]" korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, co doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wskazała, że skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw oraz że sposób jej sformułowania powoduje, że w istocie nie zawiera ona uzasadnienia stawianych w niej zarzutów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.).

4.3. Podstawę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiło stwierdzenie dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów postępowania, poprzez zmodyfikowanie – wbrew regulacji art. 14c § 1 i 2 O.p. – opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ utrzymuje tymczasem, że nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a jedynie jego odmiennej oceny w świetle mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w zaskarżonym wyroku stanowi zaś naruszenie przepisów procesowych (art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

4.4. Przystępując do wyjaśnienia braku podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić w pierwszej kolejności, że Sąd pierwszej instancji nie mógł jednocześnie naruszyć art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Pierwsza z ww. norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub – tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi na interpretację indywidualną. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Można więc jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybił przepisowi art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bezpodstawnie uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, pomimo braku uchybień prawa procesowego przy jej wydaniu, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Powyższa wada konstrukcyjna nie stanowi jednakże przeszkody do rozpoznania tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

4.5. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, już na samym wstępie opisu budzącego jej wątpliwości prawnopodatkowe zdarzenia przyszłego wskazała, że "(...) wykonuje pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie ubezpieczeń na życie, jako agent ubezpieczeniowy spełniający wymogi opisane w art. 9 ust. 1-1a ustawy z dnia 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tj. - Dz. U. z 2016r., poz. 2077 ze zm.) (...)". Stwierdzeniem takim, stosownie do wynikających z przywołanych powyżej przepisów prawa reguł postępowania interpretacyjnego, związany był organ interpretacyjny. Jednakże rozpoznając wniosek Spółki organ ten przyjął założenie odmienne. Stwierdził mianowicie, że "(...) Analiza wymienionych z zdarzeniu przyszłym czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach współpracy z Towarzystwem Ubezpieczeń, w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nie można ich uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. (...)" (s. 14 zaskarżonej interpretacji, k. 16 akt administracyjnych).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa, organ nie był jednak uprawniony do przyjęcia takiego założenia, które - jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - stanowi w istocie modyfikację opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena, czy czynności wykonywane prze Skarżącą rzeczywiście wypełniają znamiona pośrednictwa ubezpieczeniowego, czy nie, możliwa będzie dopiero w toku ewentualnego postepowania podatkowego mającego na celu weryfikację prawidłowości rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

4.7. Jeśli zaś chodzi o sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesiono go jedynie z ostrożności procesowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie co do zasady za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do meritum sprawy w związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy jednak, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu swojego orzeczenia również wytyczne w zakresie wykładni ww. przepisów prawa materialnego (s. 14 -16 wyroku) i nakazał uwzględnienie ich przez organ w toku ponownego rozpoznawania wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że w pełni podziela zasygnalizowane w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, jak też że znajduje ono wyraz również w orzecznictwie tego Sądu (zob. np. wyrok z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1957/18; CBOSA).

4.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda