I SA/Wr 792/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-11-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Tomasz Trybuszewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c,  art. 145 par. 3 w zw. z art. 135; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 70 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Tezy
Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) wymaga zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe niezwłocznie po zaistnieniu przesłanek do jego umorzenia. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (poprzez umorzenie go z powodu braku popełnienia czynu zabronionego) jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.4.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2022 r., nr 378000-CKK1.4103.7.2020.SZD oraz umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez I. S.A. z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 5 września 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.4.2023, którą – po rozpatrzeniu odwołania spółki – utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, NUS, organ I instancji, organ) z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 378000-CKK1.4103.7.2020.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Postępowanie przed organami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2014 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 20 565 943 zł. W badanym okresie podstawową działalnością spółki była sprzedaż telefonów komórkowych, komponentów do komputerów, oprogramowania, komputerów, tabletów, odtwarzaczy multimedialnych, urządzeń peryferyjnych i akcesoriów komputerowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie – wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego wobec spółki na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) – przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W związku z wejściem w życie od 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.)., na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.)., postępowanie kontrolne wobec spółki przejął do prowadzenia Naczelnik.

Rzeczone postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem w dniu 29 marca 2017 r. decyzji nr UKS2891/W2P1/42/277/14/701/025, określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 2 755 023 zł (w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 20 565 943 zł). Od decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0201.I0V3.4103.50.2018 uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał m.in., że organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego zaistniałego w 2014 r. i nie dokonał jego samodzielnej oceny. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w postępowaniu przed organem I instancji materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy faktury dokumentujące zakupy i sprzedaż spółki w lutym 2014 r. nie potwierdzają tych transakcji i zlecił w tym zakresie uzupełnienie materiału dowodowego. Dodatkowo nakazano sprawdzenie czy materiał dowodowy w postaci nagranych przez ABW rozmów pracowników spółki został pozyskany zgodnie z prawem.

Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik w pierwszej kolejności analizie poddał kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). W trakcie postępowania przeprowadzonego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, materiał dowodowy został uzupełniony między innymi poprzez:

– włączenie dokumentów zgromadzonych przez DIAS w postępowaniu odwoławczym,

– włączenie materiałów z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w O. sygn. akt. [...],

– włączenie dowodów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika wobec spółki A. S.A.,

– dokonanie przesłuchań świadków,

– wystąpienie do dostawców telefonów komórkowych spółki występujących w lutym 2014 r. w celu oceny relacji kontrolowanej spółki z jej kontrahentami,

– włączenie materiałów z kontroli operacyjnej w postaci nagrań rozmów pracowników, dyrektorów i prezesa spółki między innymi z przedstawicielami kontrahentów oraz protokołów odtworzenia zapisów tych nagrań, postanowienia Sądu Okręgowego w W.(1) wydane na podstawie art. 27 ust. 15c ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2024 r. poz. 812 – dalej: ustawa o ABW) w związku z wnioskami Prokuratora Generalnego w przedmiocie zgody na wykorzystanie w postępowaniu karnym podsłuchów uzyskanych w wyniku kontroli operacyjnej,

– zbadanie legalności pozyskania ww. materiałów z kontroli operacyjnej przeprowadzonej przez ABW zgodnie z wskazówkami zawartymi w wyroku NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, oraz wskazanym przez NSA wymogiem dołączenia do akt postępowania podatkowego nagrań, które mają być uznane za dowód w sprawie.

W konsekwencji ustalono, że spółka w lutym 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej" – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w tym oszustwie podatkowym. Stwierdzono, że zgromadzono wystarczające dowody na to, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów w transakcjach łańcuchowych, gdzie bezpośrednimi dostawcami tej spółki były 2 podmioty: T. sp. z o.o. sp.k. (dalej: kontrahent I) oraz A. SA (dalej: kontrahent II). Stwierdzono także, że faktury wystawione przez spółkę na sprzedaż towarów pochodzących od tych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ I instancji ustalił, iż w każdym z łańcuchów transakcji na wcześniejszym etapie brali udział tzw. "znikający podatnicy", tj. podmioty, które nie uiściły należnego podatku od towarów i usług. Spółka, w ocenie organu I instancji, w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe odliczając podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik ustalił, że spółka we wskazanym procederze pełniła rolę "brokera", tj. podmiotu, który korzystając z opodatkowania stawką podatkową "0%" wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu towarów występuje o zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. "znikających podatników". Wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne VAT strona uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe z udziałem ww. dwóch kontrahentów oraz podmiotów zagranicznych, które nabyły towar pochodzący od tych podmiotów. Transakcje te, w ocenie organu I instancji, były źródłem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu). Spółka była ostatnim ogniwem łańcucha krajowych dostawców w Polsce, do którego to łańcucha towar został wprowadzony na podstawie faktur "znikającego podatnika". Dla powodzenia całego oszukańczego schematu konieczne było wprowadzenie odpowiedniej sieci buforów, tj. m.in. kontrahentów I i II.

Naczelnik ustalił, że spółka uzyskała korzyści finansowe z udziału w ww. procederze w kwocie różnicy uzyskanej pomiędzy wartością "sprzedanych" towarów a wartością ich "zakupów" w wysokości 400 917,50 EUR (wartość na fakturach sprzedaży 14 459 977,50 EUR minus wartość na fakturach zakupów 14 059 059 EUR), przy czym ww. kwota nie uwzględnia kosztów poniesionych przez spółkę związanych z udziałem w oszukańczym obrocie, tj. między innymi opłat związanych z logistyką towarów czy kosztów osobowych osób zajmujących się ich obrotem. Średnia "marża" wyliczona na tym obrocie wynosiła 2,85%.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 – dalej: ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług), że spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta I i II. Ponadto spółka zawyżyła wartość eksportu oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych na sprzedaż telefonów komórkowych pochodzących od ww. spółek. Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia na podstawie faktur VAT za usługi transportowe towarów pochodzących od ww. dwóch kontrahentów z magazynu spółki położonego we W. do magazynów zagranicznych odbiorców towarów. Ponadto ustalono, że spółka towar wykazany na fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta I i II sprzedała za granicę na rzecz określonych w decyzji podmiotów. W ocenie organu I instancji wystawione przez spółkę faktury na rzecz zagranicznych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem były związane z obrotem telefonami komórkowymi, od których na pierwszym etapie ich wprowadzenia na rynek krajowy nie został odprowadzony (przez "znikających podatników") podatek należny ze stawką 23%.

Naczelnik decyzją z 06.12.2022 r. nr 378000-CKK1.4103.7.2020.SZD określił stronie za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7 086 098 zł (zamiast deklarowanej przez spółkę nadwyżki do zwrotu w kwocie 20 565 943 zł).

Od powyższej decyzji Naczelnika strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów:

1. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt l i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz na skutek wydania i doręczenia Stronie zaskarżonej decyzji po wygaśnięciu tego zobowiązania podatkowego, na skutek jego przedawnienia,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

3. prawa materialnego tj.: art 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 2, art. 7, art. 31 ust 2 i art. 51 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 7 i art. 8 Europejskiej Karty Praw Człowieka.

W uzasadnieniu odwołania strona w pierwszej kolejności wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r., bowiem:

- do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia doprowadzić może wyłącznie wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (uregulowane przepisami ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; Dz. U. z 2024 r. poz. 628 – dalej: k.k.s.), a nie wszczęcie postępowania dotyczącego przestępstwa powszechnego uregulowanego przepisami ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r. poz. 17 ze zm. – dalej: k.k.),

- postępowanie karne musi dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, którego dotyczy zawieszenie biegu przedawnienia (wg strony w przedmiotowej sprawie luty 2014 r. nie był objęty śledztwem Prokuratury Okręgowej w O. w sprawie [...]),

- w przedmiotowej sprawie zawiadomienie z 28 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wydane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, winno być skierowane nie do podatnika tylko do pełnomocnika (tj. E. S., której pełnomocnictwo z 30 czerwca 2014 r., jako dowód dołączono do odwołania).

Ponadto strona podniosła zarzut pominięcia załączonych do odwołania z 12 kwietnia 2017 r. wydruków z poczty elektronicznej, jak i odpisów zeznań T. W., A. M. oraz E. G. W wyniku czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych dotyczących istniejącej w spółce praktyki uzgadniania z jej dostawcami odbiorców towarów. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, by kwestionować zgodność z prawem lub celami gospodarczymi transakcji pomiędzy spółką a obojgiem ww. kontrahentów. Nie udowodniono bowiem, by poza stosunkami handlowymi istniały jakiekolwiek inne powiązania natury prawnej, ekonomicznej czy też osobowej. Przeciwnie, w ocenie strony, stwierdzić należy, że takich powiązań nigdy nie było. Nie budzi, też w opinii strony, wątpliwości, że wszystkie transakcje przeprowadzone przez spółkę były przeprowadzone w ramach jej statutowej działalności gospodarczej i były uzasadnione gospodarczo, skoro spółka w wyniku ich przeprowadzenia uzyskiwała przychód w postaci marży handlowej na poziomie zbliżonym do osiąganej w handlu innymi towarami.

Ponadto strona wskazała, iż organ I instancji w niniejszej sprawie nie udowodnił, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami. Przeciwnie, w ocenie strony, zasady i procedury zakupu i sprzedaży oraz weryfikacji klientów wdrożone przez spółkę spełniały wymogi zapewnienia bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego transakcji. Standardy stosowane przez spółkę w tym zakresie były wyższe niż stosowane przeciętnie na rynku przez innych przedsiębiorców. Ponadto strona zwróciła się o przeprowadzenie określonych dowodów, jednak organ odwoławczy odmówił dokonania tych czynności.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję, nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Organ odwoławczy wskazał, że kwestionowane w postępowaniu faktury, które spółka otrzymała od swoich dostawców nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów. Tym samym faktury wystawione w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

W szczególności DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej w O., po zapoznaniu się z zawiadomieniem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. (wpływ do Prokuratury w O. w dniu 21.07.2014 r.), w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i inne tj. o czyn zabroniony z art. 258 § 1 k.k. i inne, wszczął 25.07.2014 r. śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie:

1) zaistniałego w okresie od 01.03.2014 r. do 30.06.2014r. w W.(1), W. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego handlowca", tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k.;

2) zaistniałego w okresie od 01.03.2014 r. do 30.06.2014 r. w W.(1) i innych miejscach, po uprzednim wprowadzeniu w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez osoby działające w imieniu firm I. S.A., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. s.k. i in., narażenia właściwych organów na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej – podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych i uszczuplenia w ten sposób należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 70 mln złotych, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;

3) zaistniałego w okresie od 01.03.2014 r. do 30.06.2014 r. w W.(1) i innych miejscach, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, po uprzednim wprowadzeniu w błąd właściwych organów skarbowych poprzez stworzenie pozorów legalnego obrotu towarami elektronicznymi, komputerowymi i innymi, dokonywanego m.in. przez firmy I. S.A., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. s.k. i in., doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem z tytułu nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych i uszczuplenia w ten sposób należności Skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 70 mln złotych, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i w zw. z art. 12 k.k.

DIAS wskazał, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z 25.07.2014 r. o wszczęciu śledztwa w powyższym zakresie znajduje się w aktach sprawy. Powyższe śledztwo Prokuratury Okręgowej w O. z 25.07.2014 r. o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje również nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę za luty 2014 r., co potwierdzają pisma Prokuratury Okręgowej w O. z 24.01.2018 r. i 06.09.2019 r. oraz 01.03.2023 r.

W ocenie organu odwoławczego z powyższych dowodów tj.: postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O. 25.07.2014 r. jednoznacznie wynika, że przedmiotem śledztwa o sygn. akt [...] oprócz przestępstw pospolitych śledztwem zostają objęte także zagadnienia związane z przestępstwami skarbowymi, co wynika z wyraźnego opisu tych przestępstw w postanowieniu oraz wskazaniu w tym postanowieniu przepisu art. 76 § 1 k.k.s. DIAS wskazał dalej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, powodujące skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, łączy się z wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia i odnoszone jest do daty wydania tego postanowienia. Jednakże nie w każdym wypadku musi być ono utożsamiane z wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia i odnoszone do daty wydania tego postanowienia. Za wszczęcie postępowania w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać również uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu, niekoniecznie mające charakter formalny (jak np. wyłączenie materiałów do odrębnego postępowania i wszczęcie o nowy czyn śledztwa lub dochodzenia), jednak jednoznacznie wskazujące na poszerzenie zakresu przedmiotowego toczącego się postępowania, o nowo ujawnione bezprawie. Datą wszczęcia postępowania przygotowawczego w toku rozszerzonego śledztwa nie zawsze będzie data przedstawienia zarzutów lub wydania postanowienia o zmianie lub uzupełnieniu przedstawionych zarzutów, ale także, w realiach konkretnej sprawy, może to być data czynności wcześniejszych niż przedstawienie zarzutów, które były ukierunkowane na ustalenia co do nowego czynu zabronionego nie ujętego w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego. O ile o wszczęciu śledztwa decyduje przesłanka formalna, tj. procesowy akt organu ścigania, stwierdzający istnienie podstawy materialnej (postanowienie o wszczęciu śledztwa), o tyle rozszerzenie zakresu śledztwa takiego aktu już nie wymaga, bowiem śledztwo łub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku.

W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie wskazanymi powyżej pismami z: 24.01.2018 r., 06.09.2019 r., 01.03.2023 r. Prokuratura Okręgowa w O. wskazała, iż nadzorowane przez nią śledztwo o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje również nieprawidłowości stwierdzone w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez spółkę za luty 2014 r., potwierdzając, że śledztwo to zostało wszczęte 25.07.2014 r. DIAS wskazał także na pismo Prokuratury Okręgowej w O. z 20.04.2023 r. w którym Prokuratura poinformowała organ odwoławczy między innymi, że śledztwo o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje działalność kontrahenta II i jej prezesa S. H. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Okres ten ma odzwierciedlenie w wydanych w toku śledztwa postanowieniach o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów wszystkim podejrzanym w tej sprawie. Zgromadzony w tym postępowaniu, w ocenie Prokuratury Okręgowej w O., materiał dowodowy wskazywał, że spółka pełniła rolę brokera w łańcuchach transakcyjnych związanych kontrahentem II, jednak materiał ten nie pozwolił na wydanie postanowień o postawieniu zarzutów wobec zarządu tej spółki. Materiał ten, jak ocenia Prokuratura Okręgowa w O., wskazuje, że współpraca spółki z kontrahentem II trwała przez cały okres przestępczego procederu S. H., a więc od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Mimo, że zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w O. materiał dowodowy (jak wynika z ww. pisma z 20.04.2023 r.), nie dał podstawy do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi jak i innym członkom zarządu spółki, to, w ocenie organu odwoławczego, fakt ten, wbrew ocenie strony, nie oznacza, że 25.07.2014 r. nie doszło do wszczęcia śledztwa, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie śledztwo wszczęte 25.07.2014 r. dotyczyło wymienionej z nazwy spółki i obejmowało m.in. okres lutego 2014 r., którego dotyczy postępowanie.

Dalej DIAS zauważył, że w piśmie z 06.06.2023 r. Prokuratura Okręgowa w O. poinformowała organ odwoławczy, że dopiero z dniem przesłuchania w charakterze podejrzanego prezesa kontrahenta II S. H., tj. 08.10.2021 r. uznaje zakończenie prowadzenia podstępowania karnego (karnego skarbowego) wobec spółki. Ostatnią czynnością procesową, która mogła wyjaśnić rolę zarządu spółki w ewentualnym współudziale w popełnieniu przestępstw karnoskarbowych przez zarząd kontrahenta II było przesłuchanie w charakterze podejrzanego prezesa tej spółki S. H. W toku prowadzonego postępowania w sprawie o sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w O. nie potwierdziła pierwotnej wersji śledczej o współpracy z kontrahentem II prezesa spółki lub innego członka zarządu spółki. S. H. (prezes zarządu kontrahenta II) zaprzeczył aby brał udział w popełnianiu przestępstw karnoskarbowych na terenie Polski. Zatem po wykonaniu 08.10.2021 r. ww. ostatniej czynności procesowej zakończyła prowadzenie podstępowania karnego wobec zarządu spółki – strony postępowania. W ocenie organu odwoławczego ww. informacja o zakończeniu postępowania przez Prokuraturę ma jednak istotny wpływ na przebieg dalszego postępowania podatkowego, które prowadzone jest po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zakończenie postępowania karnego skarbowego spowoduje, że zacznie biec termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na podstawie wszystkich wskazanych powyżej pism Prokuratury Okręgowej w O., tj.: 25.07.2014 r., 24.01.2018 r., 06.09.2019 r., 12.03.2021 r., 01.03.2023 r., 20.04.2023 r., 06.06.2023 r., organ odwoławczy uznał, iż w sprawie o sygn. akt [...] w odniesieniu do spółki Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe związane między innymi z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Śledztwo to przez Prokuraturę Okręgową w O. było wszczęte 25.07.2014 r., a zakończone 08.10.2021 r. Wskazana przez Prokuraturę data 8.10.2021 r. została uznana przez organ odwoławczy za datę zakończenia prowadzenia postępowania karnego wobec zarządu spółki, a jednocześnie za datę od której rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Odnosząc się do kwestionowanych w postępowaniu podatkowym transakcji DIAS wskazał, że kontrahent I uczestniczył w łańcuchach transakcji, w których nabyty towar nie pochodził z rzetelnie udokumentowanych źródeł zakupu. Ustalony schemat przebiegu łańcuchów transakcji kupna/sprzedaży, w których uczestniczył kontrahent I rozpoczynały podmioty, które były tzw. "znikającymi podatnikami", które dokonując dostaw krajowych nie rozliczyły podatku od towarów i usług. W utworzonym łańcuchu podmiotów wykorzystano spółki prawa handlowego zakładane przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek i następnie ich zbywaniu. Towar który miał być przedmiotem obrotu we wszystkich opisanych powyżej transakcjach odbierany był przez kontrahenta I z magazynów firm spedycyjnych, gdzie trafiał (często z zagranicy) z przeznaczeniem dla podmiotów, występujących jako pierwsze w łańcuchach transakcji, które nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. W magazynach tych była dokonywana inspekcja towarów, polegająca na sprawdzeniu towaru i wykonywaniu zdjęć. Następnie towary były przesuwane przez kolejne "bufory" występujące w danym łańcuchu transakcji. Podstawą transakcji była jedynie korespondencja mailowa. Towary nie opuszczały magazynu, znajdowały się w tym samym miejscu, zmieniały jedynie w dokumentach magazynowych właściciela. Z magazynu towar odbierany był dopiero, gdy stawał się własnością kontrahenta I. Następnie z jego magazynu towar przewożony był do magazynu strony. W wyniku postępowań przeprowadzonych we wszystkich ww. firmach pełniących rolę "znikających podatników" i "buforów" ustalono, że wszystkie ww. podmioty były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Nie dokonywały one dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, gdyż nie prowadziły działalności gospodarczej. Faktury otrzymywane przez ww. spółki na zakup towarów telefonów komórkowych oraz faktury następnie wystawiane przez te spółki na sprzedaż tych towarów na rzecz kontrahenta I nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Kolejno DIAS podał, że w jego ocenie kontrahent II uczestniczył w łańcuchach transakcji, w których nabyty towar nie pochodził z rzetelnie udokumentowanych źródeł zakupu. Ustalony schemat przebiegu łańcuchów transakcji kupna/sprzedaży, w których uczestniczył kontrahent II rozpoczynały podmioty, które były tzw. "znikającymi podatnikami", którzy dokonując dostaw krajowych nie rozliczyli podatku od towarów i usług. W utworzonym łańcuchu podmiotów wykorzystano spółki prawa handlowego zakładane przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek i następnie ich zbywanie. Dane ww. "znikających podatników" były umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż telefonów dla podmiotów pełniących rolę "buforów". Te natomiast wystawiały kolejne faktury na następne "bufory", a one wystawiły faktury na rzecz kontrahenta II. W wyniku postępowań przeprowadzonych we wszystkich ww. firmach pełniących rolę "znikających podatników" i "buforów" ustalono, że wszystkie ww. podmioty były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Podmioty te nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, gdyż nie prowadziły działalności gospodarczej. Faktury otrzymywane przez ww. spółki na zakup towarów telefonów komórkowych oraz faktury następnie wystawiane przez te spółki na sprzedaż tych towarów na rzecz kontrahenta II nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. DIAS wskazał, że powyższa ocena działalności kontrahenta II zgodna jest z oceną wynikającą z wydanej wobec niego decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 02.08.2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Skarga do sądu administracyjnego na tę decyzję została prawomocnie odrzucona.

W ocenie organu odwoławczego na ocenę stanu faktycznego w tym ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów na rzecz strony wpływ mają także ustalenia wynikające z materiału dowodowego uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. w ramach kontroli operacyjnej dokonała podsłuchów i podglądu transmisji telefonii komórkowej oraz stacjonarnej rozmów niektórych pracowników strony, osób związanych z tą spółką oraz osób z nimi współpracujących w okresie marzec - czerwiec 2014 r. Materiały z kontroli operacyjnej zostały na podstawie zgody udzielonej przez Sąd Okręgowy w W.(1) wykorzystane w postępowaniu karnym sygn. akt [...]. Sąd Okręgowy w W.(1) w zarządzeniu nr [...] z dnia 28.07.2020., na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 632), zniósł na wniosek organu I instancji klauzulę tajności z wydanych przez ten sąd ww. postanowień. Jak wynika z materiału dowodowego inicjatorem wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. śledztwa była Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O., która za pośrednictwem Prokuratury Apelacyjnej w B. przekazała materiały niejawne z postępowania operacyjnego uzyskane w wyniku stosowania kontroli operacyjnej. Kontrole operacyjne polegające na podsłuchu i podglądzie telefonii komórkowej i stacjonarnej przeprowadzone w okresie od 11.03.2014 r. do 11.06.2014 r. zarządzone zostały na mocy licznych postanowień Sądu Okręgowego w W.(1) z 11.03.2014 r. (w postanowieniach z 11.08.2014 r. wskazano sygnatury tych postanowień) na podstawie wniosków Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie kontroli operacyjnej polegającej na podsłuchu i podglądzie telefonii komórkowej i stacjonarnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana (są to przestępstwa wymienione w przepisie art. 27 ust. 1 pkt 2 ustawy o ABW) pod kontrolą sądu powszechnego, o czym świadczą postanowienia Sądu Okręgowego w W.(1) z 11.08.2014 r. Sąd Okręgowy w W.(1) postanowieniami z 11.08.2014 r., po rozpoznaniu wniosków Prokuratora Generalnego, postanowił wyrazić zgodę na wykorzystanie w postępowaniu karnym dowodów popełnienia przestępstw określonych w art.258 k.k., art 54 k.k.s., art. 56 k.k.s., art 62 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., art. 299 k.k, oraz art 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k. i w związku z art. 12 k.k., uzyskanych w wyniku stosowania kontroli operacyjnej, popełnionych przez wskazane z imienia i nazwiska w tych postanowieniach osoby. Materiały z prowadzonych przez ABW kontroli operacyjnych znajdują się w aktach wspomnianego postępowania przygotowawczego sygn. akt [...]. Na wniosek organu I instancji Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. zarządzeniem z 27.11.2019 r. wyraził zgodę na włączenie do akt niniejszego postępowania z materiałów śledztwa o sygn. [...] - płyt DVD z utrwalonymi nagraniami rozmów pracowników spółki i ich kontrahentów oraz protokołów odtworzenia zapisów tych nagrań. Zatem wspomniane nagrania podsłuchanych rozmów oraz stenogramy z tych rozmów znajdują się w aktach sprawy i strona mogła zapoznać się w toku postępowania z tymi dowodami.

DIAS zauważył, że w związku z nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 11 marca 2016 r. z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 437 ze zm. – dalej: nowelizacja z 2016 r.) dopuszczono możliwość wykorzystania zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla dokonywania ustaleń w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy o ABW oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm. – dalej: k.p.k.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 kwietnia 2016 r. nie zawierają zakazów ograniczających możliwość procesowego wykorzystania informacji uzyskanych podczas kontroli i utrwalania rozmów telefonicznych wyłącznie do postępowania karnego w sprawach o przestępstwa lub przestępstwa skarbowe (nie obowiązuje zakaz z art. 27 ust. 15a ustawy o ABW i nie obowiązuje zakaz z art. 237 § 8 k.p.k.). Dopuszczalne, w ocenie organu odwoławczego, jest zatem od 15 kwietnia 2016 r. wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych podczas kontroli operacyjnej, także jak w tym przypadku, gdy kontrola miała miejsce przed 15 kwietnia 2016 r.

DIAS wskazał, że podsłuchane rozmowy dotyczą transakcji przeprowadzonych pomiędzy stroną i kontrahentem II, które przeprowadzili pracownicy oraz kierownictwo strony z pracownikami i kierownictwem rzekomych kontrahentów. Rozmowy te potwierdzają, że to dostawca towaru do strony decydował, gdzie towar ma trafić. Strona nie była podmiotem decydującym o kierunkach swojej sprzedaży. Wbrew stanowisku spółki, treść podsłuchanych rozmów, potwierdza stanowisko organów podatkowych w zakresie nierzetelności transakcji zawieranych przez strona z oboma kontrahentami.

Zdaniem DIAS, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawnione jest stwierdzenie, że w każdym łańcuchu dostaw towarów zakupionych od obu kontrahentów wystąpiło oszustwo podatkowe, a strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach. Nawet jeżeli spółka nie miała wiedzy o wszystkich poprzednich szczeblach oszukańczego obrotu oraz ich szczegółach, to powinna się domyśleć, że dokonuje obrotu towarem poza działalnością gospodarczą i opodatkowaną oraz umożliwia wyłudzenie z budżetu podatku, który nie został wcześniej zapłacony. W transakcjach tych spółka mimo być może braku świadomości stała się współsprawcą procederu. Zatem faktury wystawione w lutym 2014 r. przez kontrahenta I i II nie mogą stanowić dla spółki tytułu do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w opisanym procederze mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT.

W ocenie organu odwoławczego, spółka w lutym 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury otrzymywane przez spółkę na zakup tych towarów obu kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Kwestionowane faktury są w ocenie organu odwoławczego nierzetelne podmiotowo, gdyż kontrahenci na nich wskazani nie działali w charakterze podatników, tylko współuczestników oszustwa karuzelowego. Nie działali w ramach normalnego obrotu gospodarczego, samodzielnie wykorzystując rynkowe mechanizmy do osiągnięcia jak największego zysku i ponosząc związane z tym ryzyka, lecz realizowali koordynowany odgórnie plan, którego celem było wyłudzenie podatku. W tym sensie nie sprawowali władztwa ekonomicznego nad towarem, mimo że ten rzeczywiście istniał jako nośnik podatku. Z obiektywnych okoliczności wynika, iż strona co najmniej powinna była wiedzieć, że kontrahent I II zostali wprowadzeni, aby w stworzonych transakcjach pełnić rolę podmiotów pośredniczących pomiędzy stroną a znikającymi podatnikami. Nie można uznać za przypadkowe, iż w każdym łańcuchu transakcji towarów nabywanych od kontrahenta I i II znalazł się podmiot, który był tzw. "znikającym podatnikiem". Spółka handlowała wyłącznie towarem pochodzącym od podmiotów, które nie zapłaciły należnego podatku VAT od sprzedaży tych towarów oraz sprzedawała go do podmiotów zagranicznych, stosując zerową stawkę podatku. Strona przyjęła założenie, że jeżeli jej bezpośredni dostawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, którzy składają deklaracje i wykazują w nich kwoty wynikające z transakcji, zatrudniają pracowników, posiadają magazyny, środki trwałe, to spółka będzie zwolniona z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji. Ewentualne konsekwencje mogą ponieść wyłącznie podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie obrotu. W tym celu, aby uwiarygodnić legalność zawieranych transakcji, strona oraz jej bezpośredni dostawcy wprowadzili dla swoich pracowników specjalne procedury wg których dobierani byli "kontrahenci". W omawianym procederze, w ocenie organu odwoławczego, spółka nie co najmniej dochowała należytej staranności, o czym świadczy charakter tych transakcji całkowicie odbiegający od znanych powszechnie standardów handlowych z uwagi na brak jakichkolwiek cech rynkowości.

Biorąc więc pod uwagę zgromadzone dowody, organ odwoławczy wykluczył możliwość przyjęcia, że spółka zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru. Fakt uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej, o uczestnictwie w której co najmniej powinna była wiedzieć, wpływa również na zakwestionowanie wystawionych w ramach tego procederu faktur na rzecz podmiotów zagranicznych (eksport i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Postępowanie przed Sądem.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 pkt 6 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tymi decyzjami,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach od kontrahenta I i II z tytułu dostarczonych towarów, w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a podatnik dokonał weryfikacji kontrahentów i transakcji,

3. przepisów art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 – dalej: Prawo przedsiębiorców), wyznaczających granice swobody działalności przedsiębiorcy, art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. – dalej: k.c.), statuującego zasadę swobody umów, oraz art 2, art. 7, art. 20 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, to jest naruszenie zasady wolności gospodarczej oraz zasady legalizmu poprzez uznanie za nielegalne dokonywanie pomiędzy dostawcą i odbiorcą towaru uzgodnień co do odbiorcy końcowego towaru, jak również stosowanych cen i marż,

4. art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, jak również przepisów art. 7 i 8 Europejskiej Karty Praw Człowieka oraz art. 31 ust. 3, art. 49 i art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie w niniejszej sprawie dowodów z podsłuchów rozmów telefonicznych, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz prawa i wolności obywatelskie określone Konstytucją RP i Europejską Kartą Praw Człowieka,

5. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art.192, art. 200a § 1 i 3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, oraz umorzenie postępowania w sprawie; 2) zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zobowiązanie podatkowe za luty 2014 r. uległo przedawnieniu z powodu niespełnienia minimalnych wymogów wynikających z przepisów przez zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w którego treści powołano przepis art. 258 § 1 k.k., mówiący o udziale w zorganizowanej grupie przestępczej. Skarżąca podniosła, że powołanie się w zawiadomieniu na wskazany przepis kodeksu karnego, spowodowało wprowadzenie jej w błąd co do podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stworzyło bowiem uzasadnione podstawy do uznania, że mimo doręczenia jej zawiadomienia, faktycznie nie zaistniała przesłanka do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z 25 lipca 2014 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie [...] dotyczyło czynów popełnionych od 1 marca do 30 czerwca 2014 r., tak więc zakresem przedmiotowym tego postępowania w dniu 25 lipca 2014 r. nie był objęty okres lutego 2014 r. Skarżąca podkreśliła, że o dacie i przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia winna powziąć wiedzę z treści zawiadomienia, a nie z innych źródeł. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że podatnik nie może domyślać się przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak też powziąć o niej wiedzę z akt postępowania podatkowego czy też karnego. Przyczyna ta musi wynikać wprost z treści doręczonego mu przez właściwy organ zawiadomienia. W ocenie skarżącej, gdyby po 25 lipca 2014 r. doszło do rozszerzenia śledztwa na inne okresy, to zawiadomienie było błędne co do daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 25 lipca 2014 r., skoro w tym dniu zakres przedmiotowy śledztwa nie obejmował lutego 2014 r. Chcąc skorzystać z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ, w ocenie skarżącej, musiałby wykazać konkretną datę rozszerzenia śledztwa w sprawie [...] na okres lutego 2014 r ., a ponadto musiałby wykazać, że zawiadomił skarżącą o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia od tej daty.

Niezależnie od podniesionych powyżej zarzutów dotyczących niezaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie [...], skarżąca wskazała na brak w jej ocenie związku pomiędzy tym śledztwem a potencjalnym niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2014 r. Wynika to z niestwierdzenia przez Prokuraturę w działaniach skarżącej znamion jakiegokolwiek przestępstwa powszechnego lub karnoskarbowego. Brak udowodnienia istnienia związku pomiędzy śledztwem w sprawie [...] a potencjalnym niewykonaniem zobowiązania podatkowego za luty 2014 r., w ocenie skarżącej, wskazuje na instrumentalne wykorzystanie prowadzonego przez Prokuraturę postępowania karnego skarbowego. Prowadzone bowiem przez Prokuraturę śledztwo nie wykazało w jej działaniach znamion jakiegokolwiek przestępstwa powszechnego lub karnego skarbowego, co skutkowało powstaniem bezwzględnej przeszkody procesowej, uniemożliwiającej wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciw niej i osobom ją reprezentującym.

Skarżąca, odnosząc się do argumentacji wskazującej na wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego przez organ niezależny podkreśliła, że przedmiotem jej zarzutu nie był sam fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz próba instrumentalnego wykorzystania tego postępowania przez organy podatkowe. Stanowisko to uzasadniła brakiem wykazania związku postępowania z zobowiązaniem podatkowym za luty 2014 r. oraz brakiem przekształcenia się prowadzonego postępowania z fazy in rem, w fazę in personam (brak zarzutów w stosunku do osób zarządzających spółką).

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła także zarzut nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 28 listopada 2019 r., to jest spółce zamiast jej pełnomocnikowi. W ocenie skarżącej, w postępowaniu kontrolnym dotyczącym VAT za luty 2014 r., od chwili jego wszczęcia była ona reprezentowana przez pełnomocnika, którym była E. S. na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa z 30.06.2014 r. Skarżąca przyznała, że nie posiada w swej dokumentacji pisma potwierdzającego złożenie ww., pełnomocnictwa do akt sprawy. Pełnomocnictwo to zostało bowiem przekazane bezpośrednio do rąk Inspektora Kontroli Skarbowej K. U. przez prezesa zarządu spółki.

Zdaniem skarżącej, całość ustaleń faktycznych oraz wniosków organu dotyczących świadomego udziału w przestępstwie "karuzeli podatkowej" lub co najmniej niedochowania należytej staranności jest całkowicie bezpodstawna oraz dokonana z naruszeniem nie tylko zasad postępowania podatkowego, lecz również podstawowych zasad porządku prawnego. W treści decyzji pominięto całkowicie szereg faktów oraz dowodów na ich poparcie zawartych w materiale dowodowym sprawy świadczących o działaniu spółki w sposób legalny oraz z należytą starannością. W szczególności pominięto fakty wynikające z zeznań wszystkich świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego oraz zeznań strony, pomimo formalnego ich przytoczenia w treści w zaskarżonej decyzji. Pominięto też szereg wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym skupienie się na podmiotach niebędących kontrahentami spółki, w działalności których bądź wykazano zaistnienie oszustwa podatkowego (tzw. "znikający podatnicy"), bądź też takich, które z uwagi na sposób ich powstania, sytuację majątkową oraz sposób przeprowadzania transakcji (tzw. "bufory") mają małą wiarygodność rynkową, a przeprowadzone przez niektóre z nich transakcje mogły budzić uzasadnione wątpliwości. Przy ustalaniu stanu faktycznego, w ocenie skarżącej, przyjęto tylko część zeznań świadków. Pominięto tę ich część, w której świadkowie w sposób jednoznaczny potwierdzili fakt ścisłego przestrzegania przez pracowników spółki procedur [...] i [...]. Świadczy to, że w chwili dokonywania poszczególnych transakcji nie było jakichkolwiek przesłanek do podejrzenia, że dana transakcja związana jest z przestępstwem karuzeli podatkowej lub też, że jakiś podatnik na początkowym szczeblu obrotu nie uregulował podatku VAT.

W skardze znajduje się również odniesienie do kwestii możliwości wykorzystania przez organy podatkowe, jako dowodu w postępowaniu, przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w O. materiałów z niezakończonego postępowania karnego w sprawie [...] w postaci protokołów z podsłuchów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie mogły, co do zasady, wykorzystać procesowo dowodów uzyskanych podczas kontroli operacyjnej ABW w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Po pierwsze z uwagi na ograniczenia wynikające z zakresu możliwości wykorzystania takich dowodów wyłącznie do postępowania karanego wynikające z przepisu art. 27 ust. 15a ustawy o ABW w brzmieniu obowiązującym na dzień pozyskania tych podsłuchów. Po drugie - z uwagi na zasadę proporcjonalności ograniczającą możliwość wykorzystania tego typu dowodów jedynie w przypadku poważnych, ściśle określonych przestępstw, a przede wszystkim zaś z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o ABW, w brzmieniu obowiązującym w chwili przeprowadzenia tych podsłuchów.

Skarżąca zarzuciła też, że wskazane przez organ okoliczności, które świadczyć miałyby o nierzetelności transakcji z oboma kontrahentami, są bezzasadne i tylko w niewielkiej części dotyczą bezpośrednio skarżącej. Zarzuciła także, że w istocie sprowadzają się do jednej okoliczności, tj. faktu dokonywania uzgodnień pomiędzy firmami a skarżącą co do sprzedaży nabytych przez nią towarów, do firm powiązanych osobowo. Skarżąca nie kwestionuje, że takie uzgodnienia były dokonywane, jednakże jej zdaniem, nie dyskredytuje to zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych jako transakcji rzetelnych i wykonywanych w ramach działalności gospodarczej wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcji. Skarżąca podnosi również, że w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie powinien być zastosowany. Organ nie wykazał, że w sprawie zachodziły przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, a wykazał jedynie fakt istnienia na początkowym etapie obrotu tzw. "znikających podatników", którzy dopuścili się oszustw podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2024 r. strona skarżąca podtrzymała skargę i jako własne stanowisko w sprawie przedstawiła opinię prawną z dnia 25 marca 2024 r., sporządzoną przez prof. dr. hab. J. G. z [...] Uniwersytetu W. W opinii tej wyrażono pogląd, że użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcie wszczęcia postępowania karnego odnosi się wyłącznie do przedmiotu postępowania wprost wskazanego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W przypadku, gdyby potencjalnie przedmiot ten miał następnie zostać rozszerzony, lecz nie wydano uzupełniającego postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia i nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom pozostającym w strukturze podatnika, to nie można przyjąć, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego także o inne czyny, choćby faktycznie podjęto w postępowaniu karnym czynności procesowe w celu zweryfikowania, czy doszło do ich popełnienia. Wskazano też, że organy postępowania karnego ani postępowania podatkowego nie są uprawniane do dowolnego określania, z jaką chwilą dochodzi do prawomocnego zakończenia postępowania karnego, jeżeli nie wydano postanowienia o jego umorzeniu w związku ze stwierdzonym przez organy postępowania karnego brakiem takiej procesowej konieczności. Konsekwencją takiego stwierdzenia musi być przyjęcie, że w danym przedmiocie postępowanie nigdy nie toczyło się. Stwierdzono również, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym i służącym kontroli jego wyników postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z materiałów pozyskanych w drodze kontroli operacyjnej przeprowadzonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zakończonej nie później niż w kwietniu 2015 roku, nie jest dopuszczalne nawet w razie ich legalnego pozyskania, a następnie wykorzystania w procesie karnym.

DIAS w piśmie z dnia 26 kwietnia 2024 r. ustosunkował się do ww. stanowiska strony skarżącej. Organ odwoławczy przytoczył ponownie okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O. oraz zawiadomieniem strony o tym fakcie. Podniesiono, że zawarta w treści zawiadomienia z 28.11.2019 r. data początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wpływa na wynik sprawy. Dalej wskazano, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kierując się obowiązującym orzecznictwem przyjął, że przez wszczęte "in rem" postępowanie karne skarbowe nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. Natomiast bez znaczenia pozostaje fakt postawienia bądź nie zarzutów osobie, czyli przekształcenia się postępowania w fazę "ad personam".

Odnosząc się do dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodu z materiałów pochodzących z kontroli operacyjnej organ podatkowy wskazał, że bardzo szczegółowo i obszernie odniósł się do tej kwestii zarówno w zaskarżonej decyzji, jak w i odpowiedzi na skargę. Zdaniem organu, miał on prawo do wykorzystania wskazanego materiału operacyjnego w prowadzonym postepowaniu podatkowym, po zwolnieniu dokumentów z klauzuli tajności i uzyskaniu zgody na ich wykorzystanie od Prezesa Sądu Okręgowego w W.(1) oraz Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. Dokumenty dotyczące powyższego znajdują się aktach podatkowych sprawy. Ponadto, zdaniem organu, dowody pochodzące z działań operacyjnych zdobyte zostały zgodnie z prawem i zgodnie z prawem wykorzystane zarówno w postepowaniu karnym jak i podatkowym, co organ uzasadnił na str.72-77 zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 7 maja 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 932/23 uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS, zaskarżając ten wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1792/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące dokonania przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., gdyż 25 lipca 2014 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwo sygn. akt [...], którego przedmiotem było m.in. popełnienie przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku VAT, które związane były z niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r. W aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia z 25 lipca 2014 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Z postanowienia tego (pkt 2 sentencji postanowienia) wynika, że prokurator Prokuratury Okręgowej w O. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie " zaistniałego w okresie od 01 marca do 30 czerwca 2014 r. w W.(1) i innych miejscach, po uprzednim wprowadzeniu w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez osoby działające w imieniu I. S.A., "H." sp. z o.o., "T." sp. z o.o. i in., narażenia właściwych organów na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych i uszczuplenia w ten sposób należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 70 mln złotych – tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak określona treść powołanego postanowienia skutkowała tym, że zakres przedmiotowy śledztwa wszczętego tym postanowieniem obejmował czyny polegające na zawyżeniu przez skarżącą spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinno zostać dokonane we wskazanym powyżej okresie czasu.

W ocenie NSA z przytoczonej treści powołanego postanowienia wynika wprost, że postępowanie karne wszczęte tym postanowieniem swym zakresem obejmowało narażenie na uszczuplenie kwot należnych budżetowi Państwa z tytułu podatku VAT, które to narażenie zmaterializowało się poprzez wykazanie przez skarżącą spółkę nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2014 r. Czyn objęty zakresem art. 76 § 1 k.k.s. materializuje się nie w dacie, w której podatnik uzyska faktury VAT wykazujące kwoty podatku, które stosownie do przepisów ustawy o VAT nie podlegają odliczeniu od podatku należnego, lecz w dacie w której podatnik w postępowaniu przed organem podatkowym w przepisanej formie kwoty te zadeklaruje, jako kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Owo zadeklarowanie następuje poprzez złożenie deklaracji na podatek od towarów i usług, o której mowa w przepisach art. 99 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że złożenie przez podatnika deklaracji wskazanej w tych przepisach sprawia, że w obrocie prawnym występuje oświadczenie podatnika wskazujące, jaka według podatnika jest wysokość zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1ustawy o VAT. Kwota ta jest wiążąca dla podatnika i organów podatkowych i może ulec zmianie tylko poprzez złożenie deklaracji krygującej lub poprzez wydanie przez organ decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 lub § 3a O.p. Wiążący charakter deklaracji w zakresie wykazanej w niej kwoty nadwyżki podatku do zwrotu wynika także z przepisów art. 87 ust. 2, 5a, 5b, 6, 6b i 6d ustawy o VAT, w których zostały określone terminy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Terminy te według tych przepisów zaczynają biec od daty złożenia rozliczenia, którym jest deklaracja na podatek od towarów i usług, lub od daty upływu terminu do złożenia rozliczenia lub korekty rozliczenia. W ocenie NSA z przepisów tych wynika w sposób jasny obowiązek zwrotu nadwyżki podatku w terminach określonych tymi przepisami, co świadczy wprost o wiążącym dla organu a także podatnika charakterze rozliczenia podatkowego zawartego w złożonej deklaracji. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podstawowy termin składnia deklaracji VAT miesięcznych to 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, za który składana jest deklaracja.

Z powołanych przepisów wynika, że skarżąca spółka czynu zabronionego, którego znamiona są określone w art. 76 § 1 k.k.s. mającego za swój przedmiot nadwyżkę podatku naliczonego VAT na podatkiem należnym za miesiąc luty 2014 r. mogła dopuścić się poprzez złożenie deklaracji VAT za ten miesiąc. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżącą spółka deklarację VAT za miesiąc luty 2014 r., w której wykazała nienależną kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za luty 2014 r. -. stosownie do obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - złożyła w marcu 2014 r.

Zdaniem NSA w świetle powyższych wniosków oznacza to, że w marcu 2014 r. mogło dojść do narażenia przez skarżącą spółkę na uszczuplenie należności, wskazanej w art. 76 § 1 k.k.s. wynikającej z deklaracji VAT za miesiąc luty 2014 r., w której skarżąca wykazała kwoty podatku naliczonego, które w zaskarżonej decyzji zostały uznane za kwoty stwierdzone fakturami, o których mowa w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle powyższych konstatacji, w ocenie NSA, nie mogło podlegać wątpliwości, że wskazanym powyżej postanowieniem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte śledztwo obejmujące swym zakresem przedmiotowym przestępstwo określone w art. 76 § 1 k.k.s., którego popełnienie nastąpić mogło poprzez złożenie przez skarżącą spółkę deklaracji na podatek VAT za miesiąc luty 2014 r., przez co postępowanie to wiązało się w sposób bezpośredni z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r. W tej sytuacji, zdaniem NSA, należało stwierdzić, że śledztwo wszczęte powołanym postanowieniem, które obejmowało czyn polegający na nienależytym wykonaniu przez skarżącą ciążącego na niej obowiązku w podatku VAT za luty 2014 r. stanowiło przesłankę nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r.

Dalej NSA wskazał, że wbrew temu co twierdzi sąd pierwszej instancji zawiadomienie, które zostało wystosowane do skarżącej na podstawie art. 70c o.p. odpowiadało warunkom wynikającym z tego przepisu. Z treści tego zawiadomienia wynika, że poinformowano nim skarżącą spółkę, że w stosunku do jej zobowiązania w podatku VAT wystąpił skutek określony przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz, że było to następstwem wszczęcia śledztwa o sygnaturze akt [...]. W zawiadomieniu tym wskazano, że śledztwo to dotyczy przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. W zawiadomieniu tym wskazano, że też, że postępowanie to toczy się w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. " i inne". W tym stanie rzeczy nie są zasadne twierdzenia, sądu pierwszej instancji, według których organ naruszył art. 70c O.p., gdyż w zawiadomieniu wskazał na prowadzenie postępowania karnego niezwiązanego z przestępstwem karnym skarbowym t.j. na postępowanie związane z popełnieniem czynu stanowiącego przestępstwo, którego znamiona są określone przez art. 258 § 1 k.k., które w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogło spowodować nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści wystosowanego do skarżącej spółki zawiadomienia wynika wprost, że wskazane w nim postępowanie toczyło się w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. i innego. Zawarty w tym zawiadomieniu opis przestępnego działania sprawców wskazywał wprost na czyny stanowiące przestępstwa skarbowe. Zatem z treści tego zawiadomienia wynikało wprost, że przedmiotem postępowania karnego obok przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. są inne czyny stanowiące przestępstwa karne skarbowe, dotyczące podatku VAT należnego od skarżącej za luty 2014 r. Dlatego zawiadomienie to nie mogło być oceniane, tak jak chce tego skarżąca spółka, jako informacja, która mogła wywołać u niej uzasadnione przeświadczenie, że organ omyłkowo zawiadomił ją o skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy nie było ku temu realnych podstaw.

Dodatkowo zdaniem NSA należy wskazać, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (publ. CBOSA) informacje zawarte w omawianym zawiadomieniu są wystarczające do uznania tego zawiadomienia za spełniające wymogi wynikające z art. 70c O.p. i realizujące obowiązek zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej kolejności NSA wyjaśnił, że pozbawione podstaw jest, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenie sądu, według którego w rozpoznanej sprawie doszło do wykorzystania w sposób instrumentalny śledztwa, które zostało wszczęte postanowieniem [...]. Brak jest uzasadnionych przesłanek do uznania, że postępowanie to zostało wykorzystane w sposób instrumentalny w rozumieniu tego pojęcia wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (pobl. CBOSA). Sąd pierwszej instancji nie wskazał okoliczności faktycznych, które mogłyby zostać uznane za okoliczności wskazujące na to, że wskazane śledztwo zostało wszczęte wyłącznie w celu stworzenia podstawy formalnej (postanowienie o wszczęciu śledztwa) do twierdzenia, że w sprawie doszło do nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. W wyroku nie wskazano podstaw do twierdzenia, że w dacie wszczęcia tego śledztwa nie zaistniały uzasadnione podstawy do tego, żeby przypuszczać, że w związku z rozliczeniami podatkowymi skrzącej w tym w zakresie podatku VAT za luty 2014 r. doszło do popełnienia czynu wskazanego w tym postanowieniu stanowiącego przestępstwo, którego znamiona określone są w art. 76 § 1 k.k.s.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w dacie wszczęcia tego śledztwa zaistniały już zdarzenia opisane w zaskarżonej decyzji, które dawały podstawy do podejrzewania, że doszło do popełnienia czynu wskazanego w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji niezasadnie twierdził, że wystosowane do skarżącej zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. stanowiło działanie całkowicie chybione, gdyż w związku ze zobowiązaniem skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie było prowadzone postepowanie karne, gdyż postępowanie wszczęte wskazanym powyżej postanowieniem dotyczyło czynu określnego w art. 258 § 1 k.k. Jak już powyżej wskazano postępowanie to dotyczyło czynu, którego znamiona określone są w art. 76 § 1 k.k.s. związanego ze zobowiązaniem skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Dalej NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał też, że w sprawie wystąpiły zdarzenia wskazane w przepisach art. 70 § 7 pkt 1-5 O.p., które powodowałyby, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo lakoniczne stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że w wskazanym powyżej śledztwie od 2018 r. nie były dokonywane czynności z udziałem pracowników skarżącej spółki nie jest wystarczające do uznania, że w związku z tym wystąpiła przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2014.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., które na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spowodowało nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku VAT za luty 2014 r. W tej sytuacji zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie. W rozpoznanej sprawie z samej treści powołanego postanowienia wynikało, że postępowanie karne wszczęte tym postanowieniem wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r.

W następnej kolejności NSA wyjaśnił, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził stanowisko, według którego organy podatkowe z naruszeniem zakazu dowodowego ustanowionego w art. 27 ust. 15a ustawy o ABW uznały za dowody stenogramy z podsłuchów rozmów telefonicznych. Stanowisko to, zdaniem NSA, jest błędne, gdyż stosownie do art. 27 ust. 15c ustawy o ABW, jeżeli w wyniku stosowania kontroli operacyjnej uzyskano dowód popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, w stosunku do którego można zarządzić kontrolę operacyjną, popełnionego przez osobę, wobec której była stosowana kontrola operacyjna, innego niż objęte zarządzeniem kontroli operacyjnej albo popełnionego przez inną osobę, o zgodzie na jego wykorzystanie w postępowaniu karnym orzeka postanowieniem sąd, o którym mowa w ust. 2, na wniosek Prokuratora Generalnego. Na podstawie tego przepisu Sąd Okręgowy w W.(1) postanowieniami z 11 sierpnia 2014 r. wyraził zgodę na wykorzystanie w postepowaniu karnym o sygnaturze akt [...] dowodów z podsłuchów rozmów telefonicznych. W aktach sprawy znajdują się kopie tych postanowień. W treści tych postanowień wskazano, że kontrole operacyjne, w których uzyskano te dowody prowadzone były za zgodą Sądu Okręgowego w W.(1) na podstawie postanowień tego sądu, których daty i sygnatury zostały wskazane w treści powołanych wyżej postanowień z 11 sierpnia 2014 r. W świetle tych okoliczności, w ocenie NSA, nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że dowody ze stenogramów podsłuchów wskazanych w tych postanowieniach są dowodami, które zostały zgromadzone z naruszeniem art. 27 ust. 15a ustawy o ABW. W dacie zgromadzenia tych dowodów obowiązywał przepis art. 27 ust. 15c ustawy o ABW, który umożliwiał włączenie do innego postępowania karnego materiały zgromadzone w kontroli operacyjnej, do których zastosowanie miał art. 27 ust. 15a ustawy o ABW. Skoro w dacie włączenia tych materiałów do akt postępowania karnego prowadzonego w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki obowiązywał art. 27 ust. 15c ustawy o ABW, który umożliwiał takie działanie procesowe, to zostały spełnione wymogi wykorzystania dowodów uzyskanych w kontroli operacyjnej w sposób niejawny, które wskazane są w powołanych przez sąd pierwszej instancji orzeczeniach Sądu Najwyższego tj.: wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...]; postanowieniu z 12 października 2022 r.; sygn. akt [...]; postanowieniu z 22 września 2020 r., sygn. akt [...] i postanowieniu z 28 marca 2018 r., sygn. akt [...]).

Konkludując NSA uznał, że omawiane materiały dowodowe po ich włączeniu na podstawie art. 27 ust. 15c ustawy o ABW do akt śledztwa [...] były dowodami, które mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki. Wynika to wprost z art. 181 o.p., który stanowi że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwo karne skarbowe. Włącznie omawianych materiałów do akt sprawy nastąpiło po uzyskaniu zgody wyrażonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. pismem z 27 listopada 2019 r. W tej dacie nie obowiązywał już przepis art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, co oznacza że przepis ten nie mógł stanowić podstawy zakazu dowodowego obejmującego dowody ze śledztwa [...], które zostały uzyskane w sposób niejawny na podstawie przepisów ustawy o ABW w dacie, w której przepis ten obowiązywał. Należy też wskazać, że w aktach sprawy oprócz stenogramów z podsłuchu rozmów znajdują się nagrania tych rozmów. Zatem, w ocenie NSA, spełniony został podnoszony w orzecznictwie sądowym warunek wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym stenogramów podsłuchanych rozmów telefonicznych, według którego do akt postępowania podatkowego powinny zostać dołączone nagrania tych rozmów i organ powinien mieć możliwość zapoznania się z tymi rozmowami (zob. wyroki NSA: z 15 listopada 2022 r., sygn. akt FSK 1078/22; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17 i I FSK 1881/17, opubl. CBOSA).

Zdaniem NSA, w rozpoznanej sprawie zostały spełnione przesłanki do wykorzystania omawianych dowodów, które wynikają z powołanego przez sąd pierwszej instancji wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. C-419/14, gdyż strona w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy stenogramami podsłuchanych rozmów telefonicznych oraz z nagraniami tych rozmów. Dowody te zostały zebrane pod kontrolą Sądu Okręgowego w W.(1). Legalność tych dowodów mogła zostać skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tym zakresie sąd ten nie obowiązywały ograniczenia prawne uniemożliwiające kontrolę zgodności z prawem pozyskania tych dowodów. Kontrola operacyjna, w której pozyskano te dowody związana była z transakcjami, które były realizowane z udziałem znikających podatników, w warunkach uzasadniających przypuszczenie ukierunkowania tych działań na wyłudzenie podatku VAT kosztem budżetu Państwa. W tej sytuacji nie mogło ulegać wątpliwości, że czyn, który kontrola ta obejmowała stanowił przestępstwo katalogowe w rozumieniu przepisów ustawy o ABW, obowiązujących w czasie prowadzenia tej kontroli (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b). W świetle tych konstatacji zarządzenie i prowadzenie kontroli operacyjnej, w toku której uzyskano omawiane dowody nie mogło być uznane za działalnie organów państwowych dowolne i niekonieczne w rozumieniu tych pojęć wynikającym z powołanego wyroku TSUE.

NSA podkreślił, że w świetle powyższych wniosków omawiane dowody pochodzące z działań ABW nie mogły zostać uznane za dowody niezgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny niezgodności tych dowodów prawem oraz błędnie uznał, że z powodu naruszenia przy ich pozyskiwaniu art. 27 ust. 15a ustawy o ABW dowody te nie mogły być uznane za dowody, o których mowa w art. 180 § 1 o.p.

Następnie NSA wywiódł, że w zaskarżonym wyroku zawarto szczątkowe rozważania dotyczące przesłanki braku po stronie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażającej się w tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że biorąc udział w zakwestionowanych transakcjach przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego. Rozważania te, w ocenie NSA, są dalece niepełne, gdyż pominięto w nich dowody uzyskane z opisanych powyżej podsłuchów rozmów telefonicznych, co było skutkiem błędnego uznania tych dowodów za uzyskane z naruszeniem art. 27 ust. 15a ustawy o ABW. Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie o rzeczywistym gospodarczym charakterze z transakcji występujących w niniejszej sprawie świadczyć powinno to, że towarzyszyły im rzeczywiste towary, które miały być przedmiotem tych transakcji. Pogląd ten jest błędny, gdyż transakcje z udziałem znikających podatników mogą być realizowane w celu wyłudzenia podatku VAT także przy wykorzystaniu w nich rzeczywiście istniejących towarów. W transakcjach takich istotne jest to, że podmioty stojące na początku łańcucha transakcji oszukańczych wykazują dostawę z podatkiem VAT, który nie jest przez te podmioty deklarowany i rozliczany w postępowaniu przed organami podatkowymi. W takim wypadku zrealizowanie transakcji na późniejszym etapie z udziałem podmiotu, który nabędzie towar pochodzący z łańcucha oszukańczych transakcji i zapłaci zbywcom cenę z podatkiem prowadzi do realizacji oszustwa podatkowego, gdyż podmioty realizujące oszustwo otrzymują cenę za towar zwierającą należny podatek VAT, który nie był zadeklarowany na wcześniejszych etapach obrotu i przez to staje się on korzyścią ekonomiczną organizatorów oszustwa podatkowego.

Z orzecznictwa TSUE wynika w sposób jasny, że do odmowy podatnikowi prawa odliczenia podatku wystarczający jest sam udział w transakcjach oszukańczych w sytuacji, gdy podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo i przez to niestanowiących normalnych transakcji gospodarczych. Według Trybunału należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki: z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z 16 października 2019 r., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 2006/112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji poprzez udział w łańcuchu oszukańczych transakcji pomaga sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z 13 lutego 2014 r., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; a także z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Wobec tego, w ocenie NSA, należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w kontekście badania możliwości zarzucenia skarżącej spółce udziału w oszustwie podatkowym bezzasadnie wskazywał na okoliczność, że organy podatkowe nie wykazały, żeby skarżąca z udziału w tym procederze uzyskała konkretne korzyści. Zdaniem NSA, o braku dobrej wiary w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z powołanego orzecznictwa może świadczyć okoliczność informowania podatnika przez jego dostawców o podmiotach, które będą nabywcami towarów od podatnika na dalszym etapie. Nie jest to normalną praktyką gospodarzą, gdyż sprzedawcy towarów, jeżeli znają podmioty, którym nabywca tych towarów będzie je sprzedawał w dalszej kolejności, to z oczywistych względów dążą do zbywania tych towarów tym podmiotom. Jest powszechnie wiadome, że eliminowanie w łańcuchu rzeczywistych dostaw pośredników prowadzi do możliwości uzyskania marży powiększonej o marżę, którą pobrali by ci pośrednicy. Dlatego nie ma racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że dla stwierdzania braku dobrej wiary skarżącej spółki nie powinno mieć znaczenia to, że jej dostawcy wskazywali jej podmioty, które nabędą od skarżącej spółki towary nabywane od tych dostawców.

Pismem procesowym z 14.01.2026 r. Skarżąca zajęła stanowisko w sprawie. Skarżąca odniosła się do problemu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w w/w wyroku z 30 lipca 2025 r. W ocenie Skarżącej stanowisko to, przynajmniej co do niektórych rozstrzygniętych nim kwestii nie będzie wiążące na tle przepisów prawa polskiego, jak i unijnego. Spółka odwołała się do zasady prymatu prawa Unii Europejskiej w przypadku sprzeczności między orzecznictwem sądu krajowego a prawem UE, utrwalonej w orzecznictwie TSUE, wynikającej z art.267 Traktatu UE.

Zdaniem Spółki dotyczy to stanowiska NSA w kwestia dopuszczalności dowodów z czynności operacyjnych ABW w postaci podsłuchów rozmów telefonicznych przeprowadzonych w okresie od 1 marca 2014 do 30 marca 2014 przekazanych z akt śledztwa [...].

W świetle wykładni prawa unijnego dokonywanej przez TSUE, dowody z podsłuchów rozmów telefonicznych mogą być dopuszczane, o ile prawo krajowe na to zezwala, tylko na okoliczności popełnienia najpoważniejszych przestępstw, a o ich wprowadzeniu do procesu decyduje niezawisły Sąd, a nie Prokurator. Ponadto sam fakt, że dowód z technik operacyjnych został zgodnie z prawem wprowadzony do konkretnego postępowania karnego, nie jest równoznaczny z możliwością jego wykorzystania w innym postępowaniu karnym (dotyczącym innego przestępstwa), a tym bardziej w postępowaniu administracyjnym. co potwierdza utrwalone orzecznictwo TSUE, w szczególności powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832.

Odnośnie kwestii oceny "dobrej wiary'' Skarżącej w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach Spółka powołała się na wyrok tut Sądu z 4 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 994/23 dotyczący VAT za marzec 2014 r.

W odpowiedzi DIAS pismem z 22 stycznia 2026 r. ustosunkował się do stanowiska Skarżącej. \

DIAS wskazał, że popiera opinię Skarżącej o pierwszeństwie stosowania prawa unijnego i zauważył, że w zaskarżonej decyzji swoje stanowisko organ w poszczególnych kwestiach spornych odnosił do rozstrzygnięć TSUE, podobnie jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 30 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1792/24.

Pismem procesowym z dnia 2 lutego 2026 r. pełnomocnik Spółki wskazał na konieczność skierowania do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego, dotyczącego systemowej wadliwości i niezgodności art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z przepisami prawa UE, o treści: Czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług:

a) nie zawierając definicji "należytej staranności", ani choćby przykładowego, otwartego katalogu kryteriów weryfikacji kontrahenta,

b) nie nakładając na organy podatkowe obowiązku udowodnienia podatnikowi niedochowania należytej staranności i nie wprowadzając zakazu wymagania w sposób generalny od podatnika, żeby podatnik badał, czy dostawca towarów wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty,

c) dopuszczając, że definicja i kryteria pozbawiające podatnika prawa do odliczenia VAT są arbitralnie i okazjonalnie tworzone przez organy podatkowe, w szczególności ex post po transakcji w trakcie kontroli podatkowej, które nakładają na podatnika obowiązek dokonania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, w celu udowodnienia przez tego podatnika, że dołożył należytej staranności

- jest zgodny z przepisami dyrektywy VAT, a w szczególności z art. 2, art. 250, art. 273 tej dyrektywy; z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 260 i art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu UE; art. 17 i art. 41 i 47 Karty Praw Podstawowych UE, a w konsekwencji z zasadą proporcjonalności i adekwatności do zwalczania oszustw podatkowych, określoności, pewności prawa, ochrony uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji i zasadą lojalnej współpracy, zakazującej w szczególności systemowego naruszenia traktatów przez państwa członkowskie (w szczególności mając na uwadze wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719) i czerpania z tego przez państwo członkowskie korzyści ekonomicznych?

W toku rozprawy w dniu 3 lutego 2026 r. w WSA we Wrocławiu, skarżąca i organ podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu, powołując w wypowiedzi ustnej jego treść. Prezes zarządu spółki przedstawił genezę spółki, zasady obowiązujące na rynku. Prezes spółki twierdził, że podmioty z którymi spółka zawierała transakcje poznał na targach i nie miał świadomości, że biorą one udział w oszustwach podatkowych. Wskazał, że dostawca wskazuje nabywcę, co jest zgodne z praktyką rynkową.

Pełnomocnik organu wskazał, że wyrok NSA wiąże w całości oraz, że NSA nie wyszedł poza granice skargi. Ocenił przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w aktach brak jest orzeczenia kończącego postępowanie karne-skarbowe, natomiast NSA wskazał, że zostało wszczęte. Wskazał, że wyrok NSA jest zgodny z orzecznictwem UE. Wskazał, że niezasadne jest wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym proponowanym przez stronę skarżącą. Zauważył, że w dyrektywie VAT nie ma definicji należytej staranności, że została ona wypracowana przez orzecznictwo TSUE.

Sąd postanowił, nie występować do TSUE z pytaniem prejudycjalnym wskazywanym w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 2 lutego 2026 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona – tak jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 30 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1792/24 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie.

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, to jest, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska Strony wyrażonego w piśmie procesowym z 14 stycznia 2026 r. co do niezgodności stanowiska NSA z prawem Unii Europejskiej. W sprawie nie wystąpiła kolizja (sprzeczność) wykładni prawa zawartej w ww. wyroku NSA z wykładnią prawa Unii Europejskiej wyrażoną w powołanych przez Spółkę wyrokach TSUE.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje natomiast najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia rozliczenia VAT za 2014 r.

Na wstępie zauważyć należy, iż postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją DIAS prowadzone było w sprawie rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r., którego to okres przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady upłynął 31.12.2019 r.

Zgodnie z uchwałą NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania VAT za luty 2014 r. liczony zgodnie z art. 70 § 1 o.p., co do zasady upływał 31 grudnia 2019 r. (Strona w deklaracji VAT-7 za ww. okres wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni).

Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego) w VAT za luty 2014 r., nie rozpoczął się, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania przez Prokuraturę Okręgową w O. w dniu 25.07.2014 r. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego lub wykroczenie skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążę się z niewykonaniem tego zobowiązania.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. po zapoznaniu się z zawiadomieniem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i inne tj. o czyn zabroniony z art. 258 § 1 k.k. i inne, wszczął 25.07.2014 r. śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie:

1) zaistniałego w okresie od 01.03.2014 r. do 30.06.2014r. w W.(1), W. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego handlowca" — tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k.;

2) zaistniałego w okresie od 01.03.2014 r. do 30.06.2014 r. w W.(1) i innych miejscach, po uprzednim wprowadzeniu w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez osoby działające w imieniu firm I. S.A., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. s.k. i in., narażenia właściwych organów na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej — podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych i uszczuplenia w ten sposób należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 70 min złotych - tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;

3) zaistniałego w okresie od 01.03.2014 r. do 30.06.2014 r. w W.(1) i innych miejscach, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, po uprzednim wprowadzeniu w błąd właściwych organów skarbowych poprzez stworzenie pozorów legalnego obrotu towarami elektronicznymi, komputerowymi i innymi, dokonywanego m.in. przez firmy I. S.A., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. s.k. i in. doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem z tytułu nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych i uszczuplenia w ten sposób należności Skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 70 min złotych — tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i w zw. z art. 12 k.k.

Zdaniem organu śledztwo Prokuratury Okręgowej w O. z 25.07.2014 r. o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje również nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę I. S.A. za luty 2014 r. (pogrubienie Sądu) co potwierdzają pisma Prokuratury Okręgowej w O. z 24.01.2018 r. i 06.09.2019 r. (akta sprawy tom I karta 64) oraz 01.03.2023 r. (akta organu odwoławczego poz. 13).

Organ wskazał także, że przedmiotowej sprawie, NUS wypełnił dyspozycję art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zawiadomił spółkę I. S.A. pismem z 28.11.2019 r. (doręczonym 2.12.2019r.) o wszczęciu ww. śledztwa 25.07.2014 r. przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie o przestępstwo skarbowe związane między innymi z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Podsumowując, w ocenie DIAS, w sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na wszczęcie w dniu 25.07.2014 r. śledztwa w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. obejmującego również nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę I. S.A. za luty 2014. (a więc związanego z niewykonaniem zobowiązania w VAT za ww. miesiąc) nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za luty 2014 r.

Jednocześnie DIAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za luty 2014 rozpoczął się – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. - w dniu 8.10.2021 r. to jest po zakończeniu prowadzenia postępowania karnego wobec zarządu I. S.A. (str.14 zaskarżonej decyzji). DIAS ustalając tą datę odwołał się do daty przesłuchania w charakterze podejrzanego prezesa A. S.A. S. H.

Reasumując w ocenie DIAS, mając na uwadze, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r., nie rozpoczął się w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 25.07.2014 r. to bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po zakończeniu postępowania (śledztwa), czyli od dnia następnego po 08.10.2021 r. Przedawnienie rozliczenia lutego 2014 r. nastąpi zatem nie wcześniej niż 09.10.2026 r.

W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na akceptację.

Zdaniem Sądu zasadne są zarzuty Spółki (rozwinięte również w złożonym przez Stronę załączniku do rozprawy z 3.02.2026 r.) z których wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2014 r. nastąpiło przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji DIAS z 5.09.2023 r.

W pierwsze kolejności Sąd odniesie się do wiążącej w sprawie oceny prawnej NSA zawartej w wyroku z dnia 30.07.2025 r. W wyroku tym NSA zawarł następującą ocenę prawną w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w świetle przepisów art.70 § 6 pkt 1 i art.70c O.p.:

- postanowieniem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte śledztwo obejmujące swym zakresem przedmiotowym przestępstwo określone w art. 76 § 1 k.k.s., którego popełnienie nastąpić mogło poprzez złożenie przez skarżącą spółkę deklaracji na podatek VAT za miesiąc luty 2014 r., przez co postępowanie to wiązało się w sposób bezpośredni z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r. W tej sytuacji zdaniem NSA należało stwierdzić, że śledztwo wszczęte powołanym postanowieniem, które obejmowało czyn polegający na nienależytym wykonaniu przez skarżącą ciążącego na niej obowiązku w podatku VAT za luty 2014 r. stanowiło przesłankę nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r.

- zawiadomienie, które zostało wystosowane do skarżącej na podstawie art. 70c o.p. odpowiadało warunkom wynikającym z tego przepisu,

- pozbawione jest podstaw zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji twierdzenie, według którego w rozpoznawanej sprawie doszło do wykorzystania w sposób instrumentalny śledztwa w sprawie [...] do przedłużenia okresu przedawnienia.

Ponadto NSA ocenił, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał też, że w sprawie wystąpiły zdarzenia wskazane w przepisach art. 70 § 7 pkt 1-5 O.p., które powodowałyby, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo lakoniczne stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że w wskazanym powyżej śledztwie od 2018 r. nie były dokonywane czynności z udziałem pracowników skarżącej spółki nie jest wystarczające do uznania, że w związku z tym wystąpiła przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2014.

Podsumowując NSA przesądził, że w sprawie z uwagi na wszczęcie śledztwa nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia (art.70 § 6 pkt 1 o.p.) ale jednocześnie Sąd wyższej instancji nie wypowiedział się w sposób definitywny (przesądzający) w kwestii rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (art.70 § 7 pkt 1 o.p.) i co najbardziej istotne w sprawie, nie przesądził również kwestii czy zobowiązanie podatkowe w VAT za luty 2014 r. uległo czy też nie uległo przedawnieniu w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przez DIAS – 5.09.2023 r. Obie te kwestie nie zostały rozstrzygnięte przez NSA. Tym samym mogą być przedmiotem kontroli przez tut. Sąd przy ponownym rozpoznawaniu skargi Strony.

Podstawową kwestią sporną między stronami jest ustalenie daty początkowej rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za luty 2014 zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem DIAS bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się – zgodnie z art.70 § 7 pkt 1 o.p. - w dniu 9.10.2021 r. to jest po zakończeniu prowadzenia postępowania karnego wobec zarządu I. S.A. DIAS ustalając tą datę odwołał się do daty przesłuchania (8.10.2021 r.) w charakterze podejrzanego prezesa A. S.A. S. H., wskazanej w piśmie Prokuratury Okręgowej w O. z 6.06.2023 r.

Zdaniem Strony (vide załącznik do protokołu z rozprawy) stanowisko organu jest błędne. Strona zauważyła, że w swym piśmie Prokurator odwołuje się do "ostatniej czynności procesowej, która mogła wyjaśnić rolę zarządu spółki I. SA w ewentualnym współudziale popełnienia przestępstw karnych skarbowych popełnionych przez zarząd spółki A.", a więc chodziło tu o wyjaśnienie okoliczności przestępstwa popełnionego przez zarząd A. SA, a nie przez zarząd skarżącej spółki. Spółka wskazała, że organ odwoławczy pytając w piśmie z 11.03.2023 r. Prokuratora o datę zakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec zarząd Spółki, uczynił to po upływie kilku lat od faktycznego zaniechania w ramach śledztwa wszelkich czynności wobec I. S.A.

W ocenie Skarżącej jako, daty rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania w stosunku do danego podatnika, w sytuacji gdy nie doszło do umorzenia postępowania przygotowawczego lub wydania prawomocnego wyroku, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można przyjmować jako "umownej daty zakończenia czynności śledczych" ustalonej pomiędzy Prokuratorem a organem podatkowym (vide pismo procesowe DIAS z 26.04.2024 r.) lecz należy ją ustalić na podstawie zaistniałych faktów Nie decydują tu więc, zamiary czy procesy myślowe Prokuratora, lecz konkretne działania polegające na przeprowadzeniu określonych czynności procesowych lub ich zaniechaniu. Nie można zdaniem Strony takiej daty przyjmować na podstawie czynności procesowej podjętej w stosunku do innej osoby niż ten podatnik, jak usiłuje uczynić organ odwołując się do faktu przesłuchania S. H.. W ocenie Strony jako datę rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014r. należałoby przyjąć dzień faktycznego zakończenia śledztwa [...] w zakresie odnoszącym się do zarządu I. SA, ustalony w oparciu o ostatnią czynność procesową podjętą przez Prokuratora wobec Skarżącej (taką jak przeszukanie, żądanie przedstawienia dokumentów itp.) lub jej przedstawicieli.( takie jak przedstawienie zarzutów, przesłuchanie w charakterze świadka itp.).

Zdaniem Strony z akt podatkowych sprawy wynika, że ostatnią czynnością procesową wobec przedstawiciela Skarżącej było przesłuchanie jej dyrektora E. G. w dniu 15 maja 2018 r., którego protokół przesłuchania na podstawie zarządzenia Prokuratora z dnia 3 lipca 2018r. został włączony do akt odwoławczych DIAS. Po tej dacie ani w stosunku do Spółki, ani jej przedstawicieli nie zostały przeprowadzone żadne czynności procesowe w śledztwie. Przyjmując w/w datę jako dzień faktycznego zakończenie postępowania przygotowawczego wobec zarządu Spółki, a więc również dzień rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Spółki w chwili doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej zaskarżonej decyzji DIAS, to jest w dniu 22 września 2023r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014. było przedawnione. Powyższy wniosek wynika z prostego obliczenia biegu 5-letniego okresu przedawnienia liczonego od dnia 15 maja 2018 r., co oznacza, ze przedawnienie zakończyło swój bieg w dniu 15 maja 2023 r.

W ocenie Sądu w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że zakończenie postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do zarządu spółki, określonego w art. 76 § 1 k.k.s., którego popełnienie nastąpić mogło poprzez złożenie przez skarżącą spółkę deklaracji na podatek VAT za miesiąc luty 2014 r., nastąpiło w dniu 8.10.2021 r. to jest w dacie przesłuchania w charakterze podejrzanego S. H. prezesa zarządu A. S.A. W ocenie Sądu z pisma Prokuratora z dnia 6 czerwca 2023 r. skierowanego do DIAS nie wynika, że postępowania karne skarbowe dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę I. S.A. za luty 2014 r. tj. przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s., zostało zakończone dopiero w dniu 8.10.2021 r.

Wskazane przesłuchania prezesa A. S.A. dotyczyło wyjaśnienia roli zarządu I. S.A. w ewentualnym współudziale w popełnieniu przestępstw karnych skarbowych przez zarząd A. Jak podał Prokurator wyjaśnienia te nic nie wniosły do sprawy podejrzany zaprzeczył aby brał udział w popełnieniu przestępstw karnych skarbowych na terenie Polski.

W ocenie Sądu, z pisma Prokuratora z 6.06.2023 r. wynika, że wskazane przesłuchanie dotyczyło postępowania karnego skarbowego dotyczącego popełnienia przestępstw karnych skarbowych przez zarząd A. S.A. a więc związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w VAT A. S.A. a nie zobowiązania w VAT za luty 2014 r. skarżacej.

Potwierdza to fakt, że wydane następnie postanowienie Prokuratora z dnia 10.11.2021 r. o umorzeniu śledztwa nie dotyczy zarządu skarżącej, lecz wyłącznie podmiotów w nim wymienionych (innych kontrahentów A. SA).

Ewentualny współudział zarządu skarżącej spółki w popełnieniu przestępstw karnych skarbowych związanych z rozliczeniami w VAT A. S.A. jest irrelewantny dla niniejszego postępowania, ponieważ współudział ten – jako nie związany z rozliczeniem VAT za luty 2014 I. S.A. - nie skutkowałby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w VAT na podstawie art.70 § 6 pkt 1 o.p.

Sąd podkreśla, że ewentualny współudział zarządu skarżącej w popełnieniu przestępstw karnych skarbowych związanych z rozliczeniami w VAT A. S.A., nie wiąże się z niewykonaniem spornego zobowiązania (rozliczenia) w VAT za luty 2014 r. spółki.

Zatem wskazywana przez Prokuratora w piśmie z 6.06.2023 r. data zakończenia postępowania karnego nie dotyczyła postępowania karnego skarbowego (śledztwa) wszczętego 25.07.2014 r. prowadzonego w stosunku do zarządu skarżącej związanego z rozliczeniem tej spółki w VAT za luty 2014 r. to jest o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. związane z niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r. - narażenia właściwych organów na nienależny zwrot różnicy podatku VAT za ten miesiąc.

Podsumowując z pisma Prokuratury z 6.06.2023 r. nie wynika, że w dacie 8.10.2021 r. nastąpiło zakończenie postępowania karnego skarbowego – śledztwa wszczętego postanowieniem z 25.07.20214. związanego z rozliczeniem tej Spółki w VAT za luty 2014 r.

W omawianej dacie zostało zakończone postępowanie karne skarbowe dot. ewentualnego współudziału zarządu skarżacej w popełnieniu przestępstw karnych skarbowych przez zarząd A. S.A. Współudział w popełnieniu tych przestępstw nie był związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2014r. w rozumieniu art.70 § 6 pkt 1 o.p.

Podniesioną w tym zakresie argumentację strony należy uznać za zasadną.

W związku z tym Sąd w celu ustalenia daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie, musi rozważyć w jakiej dacie nastąpiło zakończenie spornego postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art.70 § 7 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że ostatnia czynność procesowa śledztwa dotyczącego podejrzenia popełnienia przez zarząd spółki przestępstwa z art.76 § 1 k.k.s. związanego z rozliczeniem VAT za luty 2014r. miała miejsce w dniu 18 maja 2018 r. W tej dacie został przesłuchany w charakterze świadka dyrektor spółki E. G.

Z akt administracyjnych nie wynika aby po tej dacie Prokurator podejmował inne czynności procesowe w śledztwie dotyczące rozliczenia VAT spółki za luty 2014r. Nie wskazuje na nie ani DIAS ani nie wynikają one z pism Prokuratora.

Takie stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA Wrocław z 28.05.2024 sygn. akt I SA/Wr 932/23 :"W okolicznościach niniejszej sprawy należało wziąć pod uwagę, że organy podatkowe ustaliły, że ww. śledztwo – mimo, że początkowo odnosiło się do spółki – nie zaowocowało i nie zaowocuje postawieniem zarzutów nikomu z władz lub pracowników spółki, a żadne czynności wobec spółki nie były prowadzone od 2018 r." (pogrubienie Sądu).

Stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z 28 maja 2024 r., iż żadne czynności wobec spółki nie były prowadzone od 2018 nie zostało zakwestionowane przez NSA w wyroku z 30.07.2025 sygn. akt I FSK 1792/24.

WSA, ponownie rozpatrując sprawę, kierując się wytycznymi NSA odniósł się zatem w sposób kompleksowy i pogłębiony do kwestii ustalenia daty zakończenia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art.70 § 7 pkt 1 o.p., co przedstawił w sposób wyczerpujący w powyższych rozważaniach.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 o.p. wymaga zakończenia postępowania karnego skarbowego niezwłocznie po zaistnieniu przesłanek do jego umorzenia np. jak w rozpatrywanej sprawie z powodu zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której zakończenie postępowania karnego skarbowego (poprzez umorzenie go z powodu braku popełnienia czynu zabronionego) jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie. Może to rodzić istotne wątpliwości po stronie podatnika czy w istocie data ta nie jest uzgodniona w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szczególnie jak w rozpatrywanej sprawie gdy Prokurator wskazał datę 8.10.2021 r. jako datę zakończenia postępowania karnego (a nie karnego skarbowego – uwaga Sądu) dopiero w wyniku kilkukrotnego zapytania organu podatkowego domagającego się podania tej daty. W istocie Prokurator, który nie wydał postępowania o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za luty 2014 r. skarżącej, podał datę zakończenia postępowania karnego dopiero w wyniku żądania DIAS.

Prokurator nie wydał postanowienia o umorzeniu śledztwa - postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za luty 2014 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. jak również na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. ( z uwagi na przedawnienie karalności). W istocie Prokurator "porzucił" ww. śledztwo w 2018 r. nie kończąc go formalnie postanowieniem o umorzeniu śledztwa a okoliczności ta nie może wywoływać negatywnych konsekwencji materialnoprawnych w zakresie przedawnienia zobowiązania dla Strony.

Na zasadność zarzutów Strony dotyczących arbitralnego i dowolnego ustalenia w sprawie terminu początkowego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez organ podatkowy, może wskazywać użyte w piśmie procesowym z 26.04.2024 DIAS sformułowanie "umowna data zakończenia czynności śledczych." Jest to sformułowanie nieznane ustawie O.p. i nie wynikające z treści art. 70 § 7 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu takie stanowisko DIAS narusza art. 1, art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP jak i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej – Prawo do dobrej administracji.

Sąd pragnie przypomnieć, że sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zarówno norm konstytucyjnych, norm unijnych, jak i norm prawa międzynarodowego, stanowiących elementy polskiego porządku prawnego. Ponadto, w myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (prawo do sądu). Funkcją sądów jest wymierzanie sprawiedliwości. Rozpatrując "prawo do sądu", jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), wskazać należy, że oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, na treść prawa do sądu składają się: 1) prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym); 2) prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; 4) prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. wyroki TK z dnia: 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK ZU 2000/5/143; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007/108). Prawo jednostki do sądu jest realizowane przez całokształt zasad prowadzących do rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie (por. wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK ZU nr 2/A/2009/9). "Rozpatrywanie" oznacza wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy [...]. Rozpatrzenie sprawiedliwe, naturalnie koreluje z ogólną funkcją sądów, jaką jest wymierzanie sprawiedliwości. Oba te określenia wymagają, aby - rozpatrując sprawy i ferując orzeczenia, przy działaniu na podstawie przepisów prawa, niezależnie i niezawiśle - sądy kierowały się w ich stosowaniu i interpretacji społecznym poczuciem sprawiedliwości, wszelako pamiętając również o wychowawczym aspekcie funkcji sądowniczej i nie kierując się mechanicznie opinią publiczną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el.). Należy podkreślić, że istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 14-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Z powyższego wynika, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU 2007/6/A/57). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.

Nie można zapominać też, że dobrem wspólnym (zob. art. 1 Konstytucji RP) jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl).

Powyższy kontekst konstytucyjny nie kłóci się z kontekstem unijnym, albowiem zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych, a zwłaszcza w VAT, jest obowiązkiem zarówno sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach (art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r. Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; 11 lipca 2002 r. Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Ponadto, aby zagwarantować zachowanie szczególnych cech i autonomii porządku prawa, o którym mowa, w traktatach ustanowiono system sądowniczy mający na celu zapewnienie spójności i jednolitego charakteru wykładni prawa Unii. W takich ramach do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (opinia TSUE 1/09 z dnia 8 marca 2011 r., EU:C:2011:123, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo oraz opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 175) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 398/23, CBOSA).

Reasumując, zdaniem Sądu, od dnia 16 maja 2018 r. rozpoczął bieg termin przedawnienia VAT za luty 2014 i termin ten – wynoszący 5 lat (art. 70 § 1 o.p.) upłynął w dniu 16 maja 2023 r.

Stąd też zaskarżona decyzja DIAS z dnia 5.09.2023 została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za luty 2014 r.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej w sprawie dotyczącej dochowania przez stronę należytej staranności w doborze 2 (dwóch) kontrahentów spółek – dostawców telefonów komórkowych, Sąd w pierwszej kolejności zaznacza, że kwestia ta nie została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.07.2025. NSA w wyroku tym m.in. wskazał, że o braku dobrej wiary w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z powołanego orzecznictwa TSUE może świadczyć okoliczność informowania podatnika przez jego dostawców o podmiotach, które będą nabywcami towarów od podatnika na dalszym etapie. NSA podkreślił, że nie ma racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że dla stwierdzania braku dobrej wiary skarżącej spółki nie powinno mieć znaczenia to, że jej dostawcy wskazywali jej podmioty, które nabędą od skarżącej spółki towary nabywane od tych dostawców.

NSA podkreślił zatem, że wskazywana okoliczność może świadczyć o braku dobrej wiary, a więc nie przesądził że okoliczność ta – w stanie faktycznym sprawy - o tym świadczy, oraz potwierdził że – co do zasady - ww. okoliczność powinna mieć znaczenie dla sprawy.

NSA odniósł się zatem tylko do jednej okoliczności dotyczącej dobrej wiary Spółki w zakresie spornych transakcji.

Jednocześnie, co istotne, w sprawie NSA nie wypowiedział się co do pozostałych okoliczności faktycznych wskazywanych przez DIAS i Spółkę świadczących odpowiednio: o braku dobrej wiary Spółki (według organu) oraz zachowaniu dobrej wiary (według Spółki).

Zdaniem Sądu wskazany wyrok NSA nie zawiera zatem oceny prawnej która by w sposób jednoznaczny i definitywny rozstrzygała i przesądzała sporną kwestię dobrej wiary (należytej staranności) Spółki i potwierdzała zgodność z prawem stanowiska DIAS przyjętego w zaskarżonej decyzji. Dlatego też tutejszy Sąd zobligowany był poddać omawiane zagadnienie prawne kontroli co do zgodności stanowiska organów podatkowych z prawem, z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA (art.190 p.p.s.a).

Jak wyjaśnił TSUE w postanowieniu z 9.01.2023, A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., "f.a.", w likwidacji, C-289/22, EU:C:2023:26:

pkt 32 W dziedzinie VAT w przypadku odmówienia podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia z powodu istnienia oszustwa, do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe wykazały w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia była związana z takim oszustwem (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 57; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo.

pkt 55 Z orzecznictwa przypomnianego w pkt 52–54 ww. postanowienia wynika, że podatnikowi można odmówić korzystania z prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy (pogrubienie Sądu) dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo.

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania całościowej (kompleksowej) oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy przeprowadzonej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym, w celu ustalenia i przesądzenia czy Podatnik dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (przypuszczeń czy domysłów) organu podatkowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, po ocenie wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych w kwestii braku dobrej wiary spółki w spornych transakcjach zakupu telefonów komórkowych. Innymi słowy zdaniem Sądu organy podatkowe nie udowodniły, że spółka nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów to jest T. sp. z o.o. s.k. oraz A. S.A. – wystawców kwestionowanych faktur z tytułu dostawy telefonów komórkowych. W ocenie Sądu organy nie ustaliły, że spółka – a ściślej zarząd spółki - powinna była – przy zachowaniu należytej staranności - wiedzieć że nabywając telefony komórkowe od ww. podmiotów uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu i przez to niestanowiących normalnych transakcji gospodarczych.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje że organy podatkowe nie udowodniły świadomego udziału skarżącej w łańcuchu transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej, mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT. W skardze kasacyjnej do NSA (str.4) pełnomocnik DIAS wskazał, że organ nie udowadniał świadomego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym lecz udowadniał, iż strona skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby jej dowiedzieć się o fakcie uczestnictwa w łańcuchu oszukańczych transakcji.

Przede wszystkim rację ma spółka wywodząc, że nie istniały żadne powiązania między spółką a T. sp z o.o. Sp. k. i A. S.A. i pomiędzy spółką a znikającymi podatnikami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, które mogłyby świadczyć o istnieniu oszukańczego mechanizmu nakierowanego na wyłudzenie VAT. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem żadnych powiązań Skarżącej (organizacyjnych, osobowych i innych) z podmiotami występującymi w całym łańcuchu transakcji opisanym w decyzji DIAS. Potwierdził to Prokurator w piśmie z 20 kwietnia 2023 i 6 czerwca 2023 r. wskazując, że:

- zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy nie dostarczył bezpośrednich dowodów wskazujących na istnienie porozumienia pomiędzy podejrzanymi występującymi w sprawie a zarządem spółki,

- zebrany materiał nie pozwala na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec zarządu spółki, o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art.76 § 1 k.k.s. w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za luty 2014 .

W istocie Prokurator nie dopatrując się w tym zakresie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez zarząd spółki potwierdził niewinność i uczciwość członków zarządu I. S.A. w spornym zakresie. Prokurator stwierdził bowiem że brak jest dowodów pozwalających na postawienie zarządowi skarżącej zarzutu wprowadzenia w błąd właściwego organu i narażenia na nienależny zwrot różnicy VAT za luty 2014 r. (art. 76 § 1 k.k.s.). Stanowisko Prokuratora stoi zatem w opozycji do ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu o niedochowaniu przez stronę należytej staranności nie świadczą również okoliczności przywołane w zaskarżonej decyzji ( strony: 88-95 i 133).

Przed przystąpieniem do szczegółowego odniesienia się do ww. okoliczności, stwierdzić należy tytułem wstępu, że odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

DIAS wskazał na następujące okoliczności mające świadczyć o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów i w zawieranych transakcjach (str.133):

1.regulowanie należności w bardzo krótkim czasie, również w formie przedpłat.

W ocenie Sądu skarżąca wykazała, ze około 50% wszystkich transakcji zawieranych przez nią na rynku polskim jest realizowana w walucie EURO lub USD , jak również wiele innych transakcji realizuje w krótkim czasie, co jest specyfiką rynku IT. Podkreślić też należy, iż z dowodów przeprowadzonych w sprawie zarówno z dokumentów, jak i zeznań wszystkich świadków przesłuchanych w sprawie, wynikało, ze transakcje dokonywane przez I. S.A. z T. sp. z o.o. s.k. i A. S.A. nie różniły się od innych transakcji zawieranych w tym czasie przez spółkę, jak i powszechnie stosowanych na rynku IT. Dotyczy to również transakcji zakupu z 5 (pięcioma) podmiotami, które zostały zakwestionowane w poprzedniej decyzji NUS (z 29.03.2017) a aktualnie w zaskarżonej decyzji nie zostały zakwestionowane.

2. odwrócony łańcuch dostaw towarów.

Zdaniem Sądu zagadnienie odwróconego łańcucha handlowego oraz braku wątpliwości, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów w sytuacji, gdy oferta krajowa może pochodzić wyłącznie od oficjalnych dystrybutorów, były przedmiotem wyjaśnień Skarżącej i świadków, do których organ się nie odniósł.

Jednocześnie organ nie zakwestionował wyjaśnień strony, że w przypadku transakcji zakupu z 5 (pięcioma) podmiotami, które zostały zakwestionowane w poprzedniej decyzji NUS (z 29.03.2017) a aktualnie w zaskarżonej decyzji nie zostały zakwestionowane, handlowała w analogiczny sposób jak w przypadku spornych transakcji zakupu telefonów.

3. udział "znikających podatników".

W ocenie Sądu fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce. W konsekwencji nie można z góry zakładać, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami,

4. brak wiedzy o pochodzeniu towaru.

Zdaniem Sądu w toku postępowania skarżąca wykazała dowodami z dokumentów i zeznań świadków, że wobec braku dostępności w oficjalnej sieci dystrybucyjnej firmy A.(1) telefonów komórkowych objętych zakwestionowanymi transakcjami, (które dostępne były wyłącznie u operatorów telekomunikacyjnych), skarżąca, tak jak pozostali najwięksi dystrybutorzy sprzętu IT ( np. A.(2), A.(3)) dokonywała zakupów telefonów komórkowych,(tak samo zresztą jak wielu innych produktów) na tak zwanym rynku brokerskim (pośredników handlowych). Sąd wskazuje, że fakt zakupu telefonów na rynku brokerskim był wskazywany przez organy podatkowe jako okoliczność wskazująca na nierzetelność transakcji dotyczących obrotu telefonami za inne okresy ( grudzień 2012, kwiecień 2013 i marzec 2014 r.). Zdaniem Sądu, co do zasady nie można podatnikowi stawiać zarzutu, że towar zakupuje od podmiotu nie będącego jego producentem lub autoryzowanym dystrybutora. Żaden bowiem przepis prawa polskiego, ani unijnego nie nakłada na przedsiębiorców takiego obowiązku. Wręcz przeciwnie nakładanie takiego obowiązku przez Państwo naruszałoby art. 43 Traktatu UE statuujący zasadę swobody podejmowania działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP wprowadzający zasadę wolności gospodarczej.

5. brak ryzyka po stronie Spółki przy równoczesnym gwarantowanym zarobku.

W ocenie Sądu, DIAS wskazał, że transakcje, w których brała udział Strona odznaczają się wieloma cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa podatkowego, przeczącymi standardom biznesowym, nieuwzględniającymi specyfiki rynku i realiów ekonomicznych (szybkość obrotu, sposób i szybkość dokonywania transakcji, forma płatności). Jednocześnie, organ dokonując takiej oceny, nie wskazuje jak jego zdaniem powinna wyglądać normalna, faktycznie prowadzona działalność gospodarcza w 2014 w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi w Polsce.

6. intratna, kluczowa pozycja w łańcuchu karuzeli.

Według DIAS Spółka była tzw. brokerem. Zdaniem Sądu tego jednak w sprawie dotąd nie udowodniono. Stanowisko organu opiera się na przypuszczeniach i domysłach. Spółka dokonała bowiem WDT i eksportu towarów. Organy nie wykazały, aby sprzedany przez spółkę w ramach WDT i eksportu towarów towar wrócił do Polski.

Nie udowodniono również, że odbiorcy są oszustami i biorą udział w karuzeli VAT. Z okoliczności, że strona dokonała WDT i eksport towarów, a zatem, że towar wyjechał z Polski do innego kraju UE lub poza UE, zapłata nastąpiła, a spółka zadeklarowała kwotę do bezpośredniego zwrotu VAT, nie można wnioskować, że spółka jest brokerem (oszustem, organizatorem oszustwa).

7. powiązania między dostawcą a odbiorcą Strony,

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił i nie ustalił żadnych powiązań (osobowych, kapitałowych, organizacyjnych czy też innych, szczególnych) między Spółką a podmiotami wskazanymi w opisanych w decyzji łańcuchach dostaw, które pełniły role "znikających podatników" i "buforów".

Odnośnie do kwestii niedochowania nienależytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przy ocenie samych transakcji, trzeba zauważyć, że aby stwierdzić czy podatnik działał w sposób przezorny i rozsądny albo w sposób wskazujący na świadomość określonego oszukańczego procederu jego kontrahenta, należałoby przybliżyć specyfikę rynku obrotu telefonami komórkowymi i skontrolować czy prowadzona przez skarżącą działalność odbiegała od określonych praktyk i realiów gospodarczych na danym rynku w badanym okresie. Organy podatkowe nie powinny czynić ustaleń i ocen w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, a zwłaszcza bez zbadania na czym polegała działalność gospodarcza podatnika, również we współpracy z innymi kontrahentami. Tymczasem oceny poczynione w zaskarżonej decyzji wskazują raczej na ich dowolność i brak merytorycznego umotywowania. W tym miejscu konieczne jest przywołanie wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta, a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskazał TSUE, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy. Co więcej, TSUE stwierdził jednoznacznie, że gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44).

Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że tworzenie i realizacja procedur weryfikacyjnych jest czynnością, którą należy – co do zasady – interpretować na korzyść podatnika, chyba ze zostanie wykazane, że tego rodzaju procedury miały charakter fikcyjny i były ukierunkowane na odparcie zarzutu o niedochowaniu przez podatnika tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). W sprawie, tak rozumianej fikcyjności czynności weryfikacyjnych organ odwoławczy nie wykazał, albowiem nie przedstawił na to dowodów.

W ocenie Sądu punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które – zdaniem organów podatkowych - mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Przy badaniu stopnia świadomości podatnika nie można bowiem abstrahować od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje. Analizy tej organy w sprawie nie wykonały, choć mogły w tej mierze posiłkować się dowodem z opinii biegłego. Taka też była sugestia Sądu w prawomocnym wyroku tut. Sądu dot. rozliczenia Spółki za marzec 2014 r. (z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 994/23, który wyjaśnił, że biorąc pod uwagę, że ocena zachowania podatnika w ramach transakcji stanowiących oszustwo karuzelowe, powinna być poprzedzona analizą rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej (co podkreśla również NSA w wyroku w sprawie I FSK 1881/17). W ocenie tut. Sądu trzeba wskazać, że stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd podkreśla również, że organ winien zatem dokonać prawidłowej oceny rzeczywistości gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę, z uwzględnieniem właściwego rozumienia procesów gospodarczych i w tym zakresie rozważyć skorzystanie z opinii biegłego w sytuacji, gdy taką potrzebę dostrzeże. Organy powinny zatem przeprowadzić analizę rynku obrotu telefonami komórkowymi w czasie, którego sprawa dotyczy. Taka analiza dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. Tymczasem, w kontrolowanej sprawie, co wymaga podkreślenia organy podatkowe nie dokonały wskazanej analizy rynku obrotu telefonami komórkowymi za okres objęty decyzją. Pomimo tego w uzasadnieniu decyzji DIAS wywodził, że współpraca Strony z dostawcami nr 1 i nr 2 telefonów komórkowych w znacznym stopniu odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. DIAS podkreślał, że niespotykany w normalnej, faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji zakupu telefonów komórkowych. Organ odwoławczy nie wskazał przekonywujących i wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. DIAS wskazał, że transakcje, w których brała udział Strona odznaczają się wieloma cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa podatkowego, przeczącymi standardom biznesowym, nieuwzględniającymi specyfiki rynku i realiów ekonomicznych (szybkość obrotu, sposób i szybkość dokonywania transakcji, forma płatności). Jednocześnie, organ dokonując takiej oceny, nie wskazuje jak jego zdaniem powinna wyglądać normalna, faktycznie prowadzona działalność gospodarcza w 2014 w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi w Polsce. DIAS nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, pomimo tego iż okoliczność ta była przedmiotem wypowiedzi WSA we Wrocławiu w wyrokach dotyczących rozliczenia VAT za wcześniejsze miesiące (2013 r.) oraz za marzec 2014r.

Organ odwoławczy pominął wyjaśnienia Strony, z których wynika, że przyjęcie np., że bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji (1-2 dni) jest nietypowy w normalnej działalności handlowej nie uwzględnia różnic w branżach, nie wskazuje, jaka jest norma w "normalnej działalności" i na czym polega ta działalność, czy jest ona porównywalna z obrotem telefonami. Nie uwzględnia też w żadnym stopniu i nie analizuje szczegółowych wyjaśnień Skarżącej co do przeznaczenia telefonów na inne rynki, niż polski.

Zdaniem Sądu:

- organy nie udowodniły, że towar będący przedmiotem obrotu spółki wysłany za granicę, wrócił powrotnie na terytorium RP. Stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie organu o zaistnieniu w niniejszej sprawie "karuzeli podatkowej",

- nie ustalono też organizatora oszustwa, z którym ponadto skarżąca miałaby jakiekolwiek relacje,

- trudno zaakceptować stanowisko organu odwoławczego w zakresie wyrażonego w decyzji podglądu co do tego, że stosowane przez Spółkę procedury weryfikacyjne jej kontrahentów zostały stworzone jedynie dla pozoru. Należy podnieść, że tworzenie i realizacja procedur weryfikacyjnych jest czynnością, którą należy – co do zasady – interpretować na korzyść podatnika, chyba że zostanie wykazane, że tego rodzaju procedury miały charakter fikcyjny i były ukierunkowane na odparcie zarzutu o niedochowaniu przez podatnika tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). W sprawie, tak rozumianej fikcyjności czynności weryfikacyjnych organ odwoławczy nie wykazał, albowiem nie przedstawił na to dowodów,

- organy obu instancji skoncentrowały się na ustaleniach dotyczących podmiotów uczestniczących w poszczególnych łańcuchach transakcji, w szczególności tzw. "znikających podatnikach" , którzy nie byli skarżącej znani, ponieważ nie byli oni bezpośrednimi kontrahentami, to jest ani dostawcami, ani odbiorcami towarów będących w obrocie spółki. Organy nie udowodniły powiązań pomiędzy ww. podmiotami a skarżącą ani wiedzy spółki o tych oszukańczych transakcjach występujących na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających transakcje zakupu dokonywane przez spółkę,

- Podkreślić także należy że przed wydaniem decyzji DIAS nie została wydana decyzja podatkowa w stosunku do T. sp. z o.o. sp. k. kwestionująca rzetelność transakcji za luty 2014 między tą spółką a skarżącą,

- DIAS naruszył art.188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność znaczenia słowa "przerzutka".

- DIAS wprost przyznał w decyzji że stosowane przez I. ceny sprzedaży w spornych transakcjach miały charakter rynkowy (str.90 zaskarżonej decyzji – DIAS, I. dbał by ceny telefonów były rynkowe) a jednocześnie na str.92 tej decyzji zarzucił spornym transakcjom brak jakichkolwiek cech rynkowości. Zatem organ podatkowy dokonał w decyzji sprzecznych ustaleń faktycznych, co potwierdza zasadność zarzutów skargi.

Zdaniem Sądu, również inne okoliczności będą mogły być ocenione w kontekście dochowania należytej staranności po przeprowadzeniu przez organ postępowania dowodowego zgodnie z regułami, uwzględniając okoliczności konkretnych transakcji, a nie tylko w oparciu o ogólny schemat łańcucha dostaw i w związku z tym z zastosowaniem zbiorowej odpowiedzialności względem skarżącej.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, DIAS, wywodząc o niedochowaniu przez stronę należytej staranności, wyprowadził swój wniosek z okoliczności dotyczących globalnie stwierdzonego oszustwa podatkowego w postaci występowania w łańcuchu dostaw, w których brała udział skarżąca "znikających podatników" i z przypisania stronie określonej roli, tj. roli "brokera". Jednocześnie nie wykazał obiektywnymi i zgodnymi z prawem dowodami, że spółka reprezentowana przez zarząd powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie telefonów komórkowych uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw tych telefonów. Podkreślić przy tym należy że takich dowodów nie znalazł również Prokurator prowadzący śledztwo w stosunku do spółki odstępując od postawienia jej zarządowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art.76 § 1 k.k.s. (wyłudzenia zwrotu różnicy VAT za luty 2014r.).

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Stanowi ono też integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyroki Trybunału: z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145, pkt 43; z 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, ECLI:EU:C:2005:773, pkt 50; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, ECLI: ECLI:EU:C:1998:1, pkt 15; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145, pkt 44; z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI: ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., ECLI: ECLI:EU:C:2006:121, pkt 78; z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo).

Orzecznictwo TSUE ukształtowało wykładnię art. 168 Dyrektywy VAT w zakresie odmowy podatnikowi prawa do zwolnienia z obciążenia podatkiem VAT (w formie m.in. odliczenia podatku naliczonego, zastosowania 0% stawki, czy zwrotu VAT) w przypadku, gdy zagraża to funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Takim przypadkiem jest realizacja prawa do odliczenia VAT w wyniku oszustwa podatkowego lub w związku z nim. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT (wyroki Trybunału: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Wówczas nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług, jak również działalności gospodarczej. Sprawca lub współsprawca oszustwa nie może powoływać się na swe prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyroku Trybunału w sprawie: Fini H C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 85.). Z kolei podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Wynika stąd, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 25-28 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14 ECLI:EU:C:2015:719, pkt 50-53 i powołane tam orzecznictwo).

Przywołane tezy z orzecznictwa TSUE dają podstawę do wniosku, że w przypadku zaistnienia oszustwa odmowa prawa do odliczenia podatku VAT nastąpi w trzech sytuacjach:

– podatnik sam popełnił oszustwo podatkowe,

– podatnik wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw lub usług,

– podatnik nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem, ale przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć.

Sprawca i współsprawca oszustwa, czyli podmiot, który dokonuje oszustwa zawsze bierze w oszustwie udział świadomie. Z założenia więc nigdy nie działa w dobrej wierze. Natomiast, od podmiotu, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie w dobrej wierze (wyrok Trybunału w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 50, 54.), by podmiot taki mógł powołać się na prawo do odliczenia VAT. Działanie w dobrej wierze wymaga braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji.

Sąd orzekający w sprawie wskazuje, że od podatnika można wymagać tylko zwykłych działań weryfikacyjnych w odniesieniu do kontrahentów, bo – co do zasady – działania kontrolne są kompetencją i obowiązkiem organów państwa. Zgodzić się zatem należy ze Skarżącą, iż nie miała ani obowiązku, ani realnych możliwości badania źródła pochodzenia zakupionych telefonów komórkowych. Wymagana staranność podatnika i działania, których podjęcia można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że poprzez nabycie nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności faktycznych, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili dokonywanego przez niego nabycia podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku istnienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Niemniej jednak nie można od niego wymagać, aby dokonywał złożonych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. Zatem zarzut organu podatkowego, iż Skarżąca nie ustaliła źródeł pochodzenia nabywanego towaru (telefonów komórkowych), w ocenie Sądu, przekracza akty zwykłej kupieckiej staranności. Dla wykazania niedołożenia przez Stronę należytej staranności organy przywołują okoliczności, których w normalnym toku działalności gospodarczej Strona nie mogła ustalić z uwagi np. na tajemnicę handlową. Co więcej, stwierdzenie tych nieprawidłowości wymagało od organów przeprowadzenia szczegółowego i długotrwałego postępowania podatkowego, przy wykorzystaniu przysługującego mu prawa do uzyskiwania informacji od osób trzecich. Podatnik takich możliwości nie miał. Organy, zdaniem Sądu nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć – przy dochowaniu należytej staranności, że na wcześniejszych etapach dostaw występowały podmioty, które nie płaciły podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT, to jest iż występowało oszustwo typu tzw. "znikający podatnicy".

Nie dowodzą tego, o czym była mowa wcześniej, okoliczności przywołane w zaskarżonej decyzji. W większości dotyczą one globalnie stwierdzonego oszustwa podatkowego w postaci występowania w łańcuchu dostaw, w których brała udział Skarżąca, "znikających podatników" i z przypisania Stronie określonej roli, tj. roli "brokera", jak i przyjęcia przez organy z góry tezy, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć o wcześniejszym oszustwie podatkowym. Okoliczności przeciwne w postaci niekorzystnej dla organów podatkowych, przytoczonej wyżej, oceny prawnej Sądu lub też zeznań świadków powołanych przez Stronę w odwołaniu lub z skardze, potwierdzających fakt weryfikowania przez pracowników Spółki cen towarów w aspekcie ich rynkowości, faktu przestrzegania procedur weryfikacji kontrahentów oraz faktu, iż transakcje dotyczące telefonów komórkowych nie różniły się co do sposobu ich przeprowadzenia od innych transakcji Strony, w szczególności co do szybkości transakcji i zapłaty, przedpłat na zamawiane towary oraz zamówień towarów dla określonego klienta, były przez organy podatkowe pomijane. Świadczą o tym również inne argumenty, które Sąd przytoczy:

- w zaskarżonej decyzji, nie wykazano aby cena zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie była ceną rynkową,

- organ zarzucił, że Strona nie zawierała umów z kontrahentami, lecz jednocześnie sam stwierdził, że podpisywana była tzw. karta danych dostawcy, która zawierała podstawowe dane, które powinny być zawarte w typowych umowach sprzedaży towaru np. gwarancję. Zatem stwierdzenie organu dotknięte jest błędem logicznym,

- dokonywanie płatności w euro w zakresie spornych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie stawowi naruszenia prawa przez Stronę. Nie można czynić Stronie zarzutu, że działa na podstawie obowiązujących przepisów prawa,

- organy oparły swoje ustalenia o zeznania świadka S. H., które zostały odwołane,

- co do zasady nie można podatnikowi stawiać zarzutu, ze towar zakupuje od podmiotu niebędącego jego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem,

- rację ma Strona, wywodząc w skardze, że w zaskarżonej decyzji organ odstąpił, w stosunku do treści poprzedniej decyzji, od kwestionowania analogicznych transakcji z pięcioma innymi firmami wskazanymi w decyzji DIAS z dnia 29.03.2017 r., mimo, że ich przedmiotem również był zakup telefonów komórkowych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakimi przesłankami i kryteriami kierował się, uznając, że w przypadku w/w firm Spółka zachowała należytą staranność, a w przypadku dostawców nr 1 i nr 2 jej nie zachowała, w sytuacji bezspornego faktu, ze Skarżąca wszystkich swych kontrahentów, jak i zawarte z nimi transakcje weryfikowała w ten sam sposób.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji. W szczególności organy pomijają, że kontrahenci Spółki dostarczyli jej fizycznie istniejący towar, który następnie został przez Spółkę dalej sprzedany. Nie wykazano przy tym, żeby Spółka reprezentowana przez zarząd wiedziała lub mogła wiedzieć, że na wcześniejszym etapie wystąpił "znikający podatnik" i z wiedzy takiej uczyniła użytek skutkujący uszczupleniem należności podatkowej budżetu państwa. Organy nie wykazały też tego, że między Stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami istniały takie powiązania, które mogły świadczyć o istnieniu oszukańczego mechanizmu.

Organy nie pogłębiły także rozważań co do mechanizmu, że sprzedawca na rzecz Strony częstokroć wskazywał Spółce kontrahenta to jest miały miejsce transakcje trójstronne.

Z wiążącej tut. Sąd oceny prawnej NSA wynika, że okoliczność ta może świadczyć o braku dobrej wiary Spółki w spornych transakcjach zakupu telefonów. Jednakże NSA wskazując ogólnie na taką możliwość, nie przesądził kategorycznie w realiach sprawy, że tak było. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do wyjaśnień Spółki w tym zakresie z których wynika, że takie transakcje trójstronne miały swoje uzasadnienie gospodarcze i były typowe w realiach rynkowych handlu telefonami komórkowymi w 2014 r. Argumentacja Strony w tym zakresie nie została podważona przez organy podatkowe, które same nie dysponując w tym zakresie wiedzą specjalistyczną, nie przeprowadziły dowodów w celu ustalenia jakie były realia gospodarcze rynku hurtowego telefonów komórkowych w 2014 r. np. w postaci dowodu z opinii biegłego. Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia 4.09.2023. wadliwie i z naruszeniem art.188 O.p. odmówił przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków na okoliczność występowania w obrocie hurtowym sprzętem elektronicznym częstych przypadków dokonywania między producentami/dostawcami i ich odbiorcami uzgodnień w zakresie odbiorców końcowych, stosowanych cen i marż. W wyniku powyższego organ odwoławczy pozbawił Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i prawa do obrony czym naruszył art. 123 § 1 i art.181 o.p.

Organ odwoławczy odmawiając stronie prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie wyraził zgody na przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków potwierdzających wersję zdarzeń korzystną dla strony odnośnie - przypadków dokonywania między producentami/dostawcami i ich odbiorcami uzgodnień w zakresie odbiorców końcowych, stosowanych cen i marż – jednocześnie forsuje w zaskarżonej decyzji własną wersję zdarzeń niekorzystną dla spółki przyjmując iż uzgodnienia między dostawcami telefonów dla spółki i spółką co do odbiorców końcowych świadczą o niedochowaniu przez stronę należytej staranności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).

Z uwagi ma brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie Sąd nie może w realiach stanu faktycznego sprawy przesądzić iż wskazywanie Spółce w niektórych transakcjach, dalszych nabywców telefonów, jednoznacznie świadczy o braku dobrej wiary Spółki.

Działanie takie, samo w sobie, co do zasady nie muszą, choć jak podkreślił NSA mogą świadczy o oszustwie, jeśli w transakcji dochodzi do faktycznego zbycia realnych towarów i odprowadzony jest podatek, a następnie towar jest sprzedawany dalej poza granice RP, wywożony z kraju a jednocześnie brak jest podstaw do uznania że towar następnie wraca do Polski.

Organy nie odniosły się zatem w należycie pogłębiony sposób do argumentów Spółki, że w 2014 r. takie były realia rynkowe obrotu telefonami komórkowymi i w działaniach Spółki nie było w tym zakresie nieprawidłowości. Sama argumentacja organów podatkowych, których pracownicy nie dysponują w tym zakresie wiedzą specjalistyczną , w ocenie Sądu nie jest wystarczająca.

Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Same organy podatkowe przyznały, że dostawcy Skarżącej byli podmiotami, które wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru, ani faktu ich dostarczenia do magazynu Skarżącej. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami, czego w sprawie nie wykazano.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny, powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania Skarżącej w zakresie braku dochowania należytej staranności, nie sprostały przywołanym wymogom, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja organów co do ewentualnego niedbalstwa Spółki, wyrażająca się w używaniu zwrotu "co najmniej mogła wiedzieć", nie została zaprezentowana w przekonujący sposób, bowiem nie wiadomo, skąd Spółka miała posiąść wiedzę o możliwym oszustwie podatkowym na poprzednich etapach transakcji. Jak wyjaśnił Prezes zarządu spółki poznał przedstawicieli dwóch spółek wystawiających sporne faktury, na międzynarodowych targach, czego organ nie kwestionował. Trudno przy tym wymagać od podmiotów obrotu gospodarczego tak daleko idącej weryfikacji poprzednich ogniw łańcucha dostaw, bowiem po pierwsze żaden przepis prawa takiego obowiązku na przedsiębiorcę nie zakłada, a po drugie dla potrzeb VAT istotne jest ustalenie, czy kontrahent zapłacił należny podatek, bo to implikuje prawo do uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot podatku naliczonego z faktur zakupowych. Rozważania organów obu instancji w tym zakresie nie pozwalają na przyjęcie, że organy wykazały niedopełnienie wymogów staranności przez spółkę.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony przedstawiona w skardze, pismach procesowych i w załączniku do protokołu rozprawy, iż działała - przy weryfikacji dostawców nr 1 i nr 2 i w zakresie zawieranych z nimi transakcji zakupu telefonów komórkowych - z należytą starannością kupiecką, w sposób uczciwy i w "dobrej wierze". Zdaniem Sądu, znajduje to potwierdzenie w działaniach Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O., który z uwagi na brak dowodów na popełnienie przez zarząd spółki przestępstwa karnego skarbowego z art.76 § 1 k.k.s. dotyczącego rozliczenia VAT za luty 2014 r., odstąpił od wydania postanowienia o postawieniu członkom zarządu spółki zarzutów.

Zatem brak było podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu telefonów komórkowych i usług transportowych w oparciu o art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji brak było też podstaw do przyjęcia, że Spółka zawyżyła wartość eksportu oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na podstawie faktur wystawionych z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych pochodzących od tych dostawców.

Zdaniem Sądu brak wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji "karuzelowych" lub powinna była wiedzieć o takim charakterze dokonywanych przez nią zakupów oraz dostaw czyni zasadnymi zarzuty skargi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art.188, art. 191 O.p. w zakresie wadliwej oceny działań organów podatkowych w obszarze należytej staranności Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art.188 O.p. a także art. 122, art.124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów.

Organy podatkowe naruszyły także art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności stanowiącą fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Sąd nie uwzględnił wniosku Strony, przedstawionego w piśmie procesowym z 2 lutego 2026 r., o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm. - zwanego dalej TFUE). Powołany przepis w zdaniu drugim przewiduje , że w przypadku gdy pytanie dotyczy wykładni prawa unijnego jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z orzecznictwa sądowego wynika, że zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE nie jest niezbędne do wydania wyroku w sytuacji gdy istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 21.01.2022r. I FSK 242/18 CBOSA). Obowiązek ten aktualizuje się dopiero wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego (por. wyrok NSA z 28.02.2023 I GNP 1/23 LEX nr 3516050). W sprawie rozstrzyganej w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa wspólnotowego nie budziła wątpliwości tutejszego Sądu. W zakresie poruszonego we wniosku strony zagadnienia prawnego istnieje utrwalone orzecznictwo TSUE. Wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo TSUE a w szczególności orzeczenia: postanowienie z 9.01.2023, A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., "f.a.", w likwidacji, C-289/22, EU:C:2023:26 oraz wyrok TSUE z 11.01.2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6 (oraz przytoczone tam dalsze orzeczenia TSUE) wskazują na wypracowanie przez Trybunał ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej w zakresie interpretacji przepisów art.167, art 168 i art.178 dyrektywy VAT. Sąd podkreśla również, że pytanie prejudycjalne do TSUE może dotyczyć wyłącznie wykładni prawa unijnego a nie wykładni prawa krajowego – np. przepisu ustawy o VAT, do czego zmierza treść pytania sformułowanego przez pełnomocnika strony w piśmie z 2.02.2026 r.

Podsumowując, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło z dniem 16.05.2023 r.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd dokonał również umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 O.p., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 125.017 zł. Złożyły się na nie wpis od skargi (100.000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 25.000 zł) wynikające z § 2 pkt 9 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).