I GSK 668/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-09-05	
Data wpływu	2017-07-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Barbara Stukan-Pytlowany /przewodniczący/
Piotr Piszczek
Zofia Przegalińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 176/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 , art. 194, art. 212; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 56; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2014 nr 0 poz 752; art. 35; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 176/17 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 1545 (tysiąc pięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...].

Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi, podatnik w ciągu pięciu miesięcy 2015 r., tj. w marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i grudniu, przekraczając wielokrotnie przejście graniczne w Bezledach samochodem osobowym Audi 80, pojemność silnika 1986 cm3, o numerze rejestracyjnym [...], oraz pojazdem Volkswagen Transporter pojemność silnika 2370 cm3, o numerze rejestracyjnym [...], dokonał zgłoszenia celnego w sumie 4370 Iitrów oleju napędowego, zaś w całym 2015 r. przekraczając granicę 93 razy, przywiózł w sumie 9980 Iitrów paliwa.

W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) stwierdził, że strona dokonała przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym organ I instancji ocenił, iż powstało uzasadnione podejrzenie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, oraz że jego wykorzystanie narusza przepisy celne i podatkowe.

Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 25 października 2016 r. decyzję nr 371000-UPCR.656.593.16.JP, w której stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 4370 litrów.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.996 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.522 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1.216 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 4370 litrów.

W odwołaniu od ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu przesłuchania świadków,

- obrazę przepisów art. 4, 5, 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L z 2007 r. nr 346, str. 6, dalej dyrektywa 2007/74/WE) oraz art. 56 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną definicję słowa niehandlowy oraz okazjonalny,

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że odwołujący się jeździł do Rosji w celu zatankowania paliwa.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej z tytułu importu towaru, związanego z koniecznością nałożenia cła na paliwo wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej, które wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego wydał ww. decyzję z dnia [...] października 2016 r., która jest ostateczna. W decyzji tej orzekł, że na podstawie art. 201 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dalej WKC, powstał dług celny, w związku z dopuszczeniem do obrotu towarów podlegających należnościom przywozowym. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Odwołujący się został zatem uznany za dłużnika celnego.

Organ II instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 a u.p.t.u., art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 u.o.p.a., art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ustawy o autostradach. Ocenił, że ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle powiązany z powstaniem długu celnego. Nie ma on charakteru samoistnego, lecz odwołuje się do instytucji prawa celnego. Wynikające z decyzji celnej ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła, były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i w tym samym dniu powstał również obowiązek podatkowy. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego występujący w niniejszej sprawie jako organ podatkowy jest związany wcześniejszymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi dotyczącymi długu celnego, wynikającymi z ww. decyzji ostatecznej, której ustalenia nie mogą zostać pominięte w sprawie dotyczącej określenia podatków.

Dyrektor Izby Celnej podał, że podnoszone w odwołaniu argumenty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak również podnoszone w tym kontekście wyjaśnienia, koncentrują się na zarzutach dotyczących postępowania celnego. Wobec tego pozostają bez związku z niniejszą sprawą i nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji organu celnego, w której określona została kwota długu celnego, powoduje, że brak podstaw prawnych do ustalenia innej niż wynikającej z tej decyzji podstawy opodatkowania.

Organ II instancji wskazał, że z uwagi na związanie ostateczną decyzją celną nie jest uprawniony do weryfikowania jej prawidłowości oraz ustaleń w niej zawartych. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące zwolnienia towarów z należności celnych przywozowych kwestionować można jedynie we właściwym trybie, wynikającym z przepisów celnych. Rozstrzygnięcie podjęte w sprawie określenia daty powstania oraz kwoty długu celnego, staje się wiążące w sprawach pochodnych zarówno dla organu celnego, jak i strony.

Zarzuty odwołania dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych, takich jak cel wyjazdów do Rosji, kwestia dotankowywania paliwa, posiadania przez przewozy paliwa charakteru handlowego towaru oraz interpretacja pojęcia okazjonalności, organ odwoławczy uznał za dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu celnym. Również składane w toku postępowania przed organem I instancji wnioski dowodowe dotyczyły stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu celnym. Pełnomocnik nie kwestionował natomiast zastosowanej stawki podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Natomiast organ celny, w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, nie ustala okoliczności mających wpływ na powstanie długu celnego wobec towaru importowanego. Jak ocenił organ II instancji, w tym zakresie decyzja podatkowa jest decyzją zależną od decyzji wydanej na podstawie przepisów prawa celnego.

Dyrektor Izby Celnej podsumował, że w niniejszej sprawie organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, zastosował właściwą stawkę podatku oraz przyjął prawidłową datę powstania przedmiotowego zobowiązania. Sposób dokonania wyliczeń dotyczących należności przywozowych został przedstawiony w sposób niewzbudzający zastrzeżeń.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności w sprawie,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, że organ II instancji jest zobowiązany tylko do zbadania prawidłowości naliczonych należności;

2) obrazę przepisów prawa materialnego:

- art. 4, 5, 6 dyrektywy 2007/74/WE,

- art. 56 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny" skutkującą przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych;

3) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że skarżący jeździł do Rosji w celu tankowania paliwa, co w konsekwencji nie pozwoliło na skorzystanie ze zwolnień.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno- podatkowymi.

Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych.

Z dokumentacji znajdującej w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych.

W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. W rozpoznawanej sprawie te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych.

Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A konkretyzacja zobowiązania podatkowego wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe.

Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne.

W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 133/14 wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego.

Drugi stan faktyczny wiąże się ze zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie Organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego.

Sąd nie podziela wykładni Organów celnych w przedmiocie okazjonalności przywozu paliwa, z powołaniem się na definicję słownikową. Częstotliwość przywozów i ilość przywożonego paliwa była okolicznością pierwotną, która była znana funkcjonariuszom celnym w trakcie przekraczania granicy.

Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. Nie jest jednak czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnień publicznoprawnych, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa.

W ocenie Sądu Organy celne pomijają cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Pomijają również to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Tym samym Organy celne odmiennie interpretowały pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy, od tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni powinni pobierać na granicy od skarżącego należności publicznoprawne.

Od wyroku Sądu I instancji została wniesiona skarga kasacyjna na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze tej postawiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 181, 187 § 1, 191 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, pomimo ciążącego na nich obowiązku, do uznania, że strona nie spełniła warunków zwolnienia określonych w art. 56 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 35 ustawy o podatku akcyzowym i była zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych z tytułu importu paliwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. L. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw.

Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera jeden zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji uznał, że organy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego. Sąd nie podzielił wykładni dokonanej przez organy w przedmiocie okazjonalności przewozu paliwa z powołaniem się na definicję słownikową. Uznał przy tym, że częstotliwość przywozów paliwa nie jest czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnienia podatkowego, czy też powinna być uznana za zwykły import paliwa. W ocenie Sądu I instancji organy pominęły cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu gospodarczym. Pominęły także to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji w powyższych kwestiach. W postępowaniu celnym poprzedzającym postępowanie podatkowe organy celne przeprowadziły postępowanie, w którym dokonały analizy częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości zgłoszonego towaru, czasu pobytu w Federacji Rosyjskiej, celu podróży. Zbadały sytuację finansową skarżącego a także dokonały analizy zgłoszeń celnych przywożonych towarów w systemie SOC-O. Organy zbadały również przebiegi pojazdów dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Dowody te, biorąc pod uwagę skalę przywozów oraz brak fizycznych możliwości zużycia paliwa, należy uznać za wystarczające do wykazania, że przywiezione przez skarżącego paliwo miało charakter handlowy, a zatem nie podlegało zwolnieniu z należności przywozowych.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy były związane decyzją celną nr [...], gdyż ostateczne orzeczenie organu celnego staje się wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych.

Możliwość i dopuszczalność stosowania zwolnienia z należności przywozowych towarów jest uwarunkowana przywozem o charakterze niehandlowym, elementem którego jest jego okazjonalność. Z uwagi na brak ustawowej definicji okazjonalności, jak również brak ustalenia znaczenia tego terminu w doktrynie i orzecznictwie, zasadnie organy posłużyły się definicją słownikową tego pojęcia, oznaczającą, że "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nie często się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny. Zaznaczyć należy, że częstotliwość przejazdów nie była jedyną okolicznością zbadaną w sprawie, gdyż poza częstotliwością przejazdów zbadano również regularność przejazdów, okres w jakim były dokonywane, ilość przywodzonego towaru, jego tożsamość oraz możliwość jego wykorzystania na potrzeby własne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, że organy przed wszczęciem sprawy w przedmiocie należności celnych i podatkowych pomimo wiedzy na temat częstotliwości przejazdów i ilości wwożonego paliwa zwalniały skarżącego z należności publicznoprawnych. Ustalenia w zakresie częstotliwości przekraczania granicy są możliwe po upływie określonego czasu i ilości przekroczenia granicy w tym czasie. Dopiero wówczas powstaje możliwość przeprowadzenia analizy czy zachodzi sytuacja "okazjonalności" przywozu.

Sąd I instancji uznał, że decyzja organów w tej sprawie jest wadliwa również z uwagi na to, że podejmując rozstrzygnięcie pominęły cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Stwierdzając powyższe nie wyjaśnił jednak jaki aspekt regulowany tego rodzaju umową miał na myśli. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej o zasadach małego ruchu granicznego z dnia 14 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 814) ma na celu wspieranie i umacnianie dobrosąsiedzkich relacji między obu państwami, a także współpracę gospodarczą, handlową, techniczną, kulturalną oraz w innych dziedzinach, rozwój kontaktów między mieszkańcami strefy przygranicznej poprzez wprowadzanie ułatwień we wzajemnych podróżach. Mając na uwadze treść i zakres uregulowań powołaną umową, nie sposób ustalić co miał na myśli Sąd I instancji zarzucając organom brak uwzględnienia postanowień tej umowy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i z tej przyczyny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na koszty sądowe składają się wpis od skargi kasacyjnej (195 zł) oraz koszty pełnomocnika organu (1.350 zł) na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).