Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 831/20 w sprawie ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz I. Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 451/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę I. Z. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 7.11.2019 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 7.637 zł po ustaleniu, że skarżący jako marynarz uzyskał dochód z tytułu świadczenia pracy na eksploatowanej w transporcie międzynarodowym jednostce morskiej pływającej pod banderą M. Organ podatkowy uznał, że ponieważ jednostka ta nie była zarejestrowana w norweskim rejestrze statków, do dochodów skarżącego nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z dnia 5.07.2012 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej: Konwencja), a w konsekwencji nie mają także zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 8, ust. 9 lub ust. 9a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 29.06.2020 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wywodząc, że zgodnie z regulacjami norweskiego prawa podatkowego dochód skarżącego nie był objęty obowiązkiem podatkowym w Norwegii, nie ma więc podstaw do zastosowania odliczenia przewidzianego w art. 27g u.p.d.o.f.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 210 § 4, a także art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez dokonanie oceny jego sytuacji faktycznej i prawnej w oparciu o dowolną ocenę prawa obcego, naruszenie art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji przez ocenę, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pływających pod banderą Norwegii i objętych tam obowiązkiem podatkowym oraz naruszenie art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f. przez bezpodstawną odmowę zastosowania ulgi abolicyjnej.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., po. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że ulga podatkowa unormowana w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Jakkolwiek na mocy art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo jednego z umawiających się państw mogło być opodatkowane w tym państwie, a jeżeli praca była wykonywana na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania – niemniej na mocy nowelizacji tego przepisu dokonanej w zawartym dnia 5.07.2012 r. Protokole dodatkowym opisane wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie siedziby przedsiębiorstwa, także wtedy, gdy eksploatowany statek nie był zarejestrowany w wymienionym rejestrze. Ponadto na mocy dodanego Protokołem art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji przewidziano unikanie podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy rezydent polski uzyskał dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji mógł być opodatkowany w Norwegii, ale zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii został zwolniony z opodatkowania. Błędne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że to przepisy prawa norweskiego decydują o zastosowaniu przepisów Konwencji do dochodów polskich marynarzy uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie. Jeżeli dochód ten może być opodatkowany w Norwegii, jednak zgodnie z prawem norweskim jest zwolniony z opodatkowania, do dochodu tego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia. Jeżeli organ podatkowy uzna za konieczne ustalenie treści przepisów prawa norweskiego, obowiązany będzie przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 lit. f, art. 14 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. jako konsekwencja treści art. 14 ust. 3 Konwencji nie jest uzależniona od regulacji wewnętrznych Norwegii dotyczących opodatkowania spornych dochodów skarżącego.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w zakresie wyjaśnienia treści uregulowań wewnętrznych Norwegii w kwestii podlegania opodatkowaniu dochodów skarżącego na terenie Norwegii oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie wadliwych (nieprecyzyjnych) wskazań co do dalszego postępowania w zakresie pozyskania informacji o treści przepisów norweskiego prawa podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 5.01.2024 r. organ podatkowy złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci odpowiedzi otrzymanych od norweskiej administracji podatkowej, potwierdzających, że Norwegia nie opodatkowuje dochodów polskich marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale wykonujących pracę na statkach pływających pod innymi banderami, niż norweska. Ponadto organ podatkowy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.03.2022 r. (II FSK 689/21) i z dnia 2.12.2022 r. (II FSK 1008/22), w których wyrażono zapatrywanie, że wykluczone jest stosowanie przepisów Konwencji w sytuacji, gdy dochód polskiego rezydenta podatkowego nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, powołując się na grupę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono zapatrywanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii, o zastosowaniu Konwencji rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie jego bandera oraz nie jest dopuszczalne stosowanie przez polskie organy podatkowe prawa obcego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygające znaczenie w sprawie ma norma zawarta we wprowadzonym na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, zgodnie z którą unikanie podwójnego opodatkowania przez zastosowanie odpowiedniego odliczenia następuje, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii jest zwolniony z podatku. Ponadto, ponieważ na mocy art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie, a zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji określenie "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie – polski rezydent podatkowy świadczący pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może skorzystać z odliczenia stosowanego dla uniknięcia podwójnego opodatkowania także wtedy, gdy prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia z opodatkowania uzyskany przez niego dochód. Ponadto, ponieważ Konwencja nie odnosi się do bandery statku, na pokładzie którego polski rezydent podatkowy świadczy pracę najemną, należy uznać, że kwestia ta jest obojętna dla stosowania przepisów Konwencji – pod warunkiem, że statek ten jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Nie jest także istotna kwestia efektywnego opodatkowania tego dochodu w Norwegii, jako że niewątpliwie zgodnie z postanowieniami Konwencji mógłby on być opodatkowany w Norwegii, jak i kwestia, czy wewnętrzne prawo Norwegii nie obejmuje takiego dochodu obowiązkiem podatkowym, czy też obowiązkiem podatkowym obejmuje, ale stosuje konstrukcję zwolnienia z opodatkowania.

Mimo dostrzeżonych przez strony sporu różnic w podejściu do tego zagadnienia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, seria judykatów zapadłych w ostatnim okresie (wyroki: z dnia 26.10.2023 r., II FSK 370/21, z dnia 16.11.2023 r., II FSK 419/22, czy z dnia 18.11.2023 r., II FSK 1118/21) pozwala na wyprowadzenie wniosku co do (u)kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

Ten kierunek wykładni zarówno przepisów Konwencji, jak i przepisów u.p.d.o.f., podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył prawo materialne w postaci art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 lit. f, art. 14 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. jako konsekwencja treści art. 14 ust. 3 Konwencji nie jest uzależniona od regulacji wewnętrznych Norwegii dotyczących opodatkowania spornych dochodów skarżącego. Jakkolwiek bowiem zgodnie z postanowieniami Konwencji Norwegia jest umocowana do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w międzynarodowym transporcie morskim przez przedsiębiorstwa mające siedzibę w Norwegii, a więc takiej kategorii dochodów, które uzyskał skarżący, niemniej rezygnacja z opodatkowania tych dochodów przez Norwegię nie wyklucza możliwości odpowiedniego stosowania do nich wymienionych w zarzucie przepisów stanowiących tzw. ulgę abolicyjną, ponieważ takie właśnie rozwiązanie przewiduje przepis szczególny Konwencji, a to jej art. 22 ust. 1 lit. d. Innymi słowy, ustalenie faktyczne, czy uzyskany przez skarżącego dochód został opodatkowany w Norwegii, czy też opodatkowany nie został (niezależnie od tego, z zastosowaniem jakiej instytucji prawa podatkowego), nie rzutuje na możliwość powołania się przez skarżącego na przepisy statuujące tzw. ulgę abolicyjną i skorzystanie z przewidzianych w nich rozwiązań prawnych. Zasadnie uznał to Wojewódzki Sąd Administracyjny. Istotne jest zatem tylko to, czy spełnione są pozostałe warunki przewidziane w Konwencji, w szczególności wymóg norweskiej siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na pokładzie którego skarżący świadczył pracę najemną, jak również to, czy statek ten był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Pozytywne zweryfikowanie tych – i tylko tych – okoliczności otwiera drogę do ubiegania się przez skarżącego do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Z powyższych względów należy zauważyć, że zbędne jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego co do treści prawa norweskiego, w tym w sposób (ewentualnie) sugerowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tę część uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy uznać za uzasadniającą zarzut naruszenia zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo częściowej wadliwości uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada jednak prawu, co doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

Również z przytoczonych powyżej względów brak było podstaw do przeprowadzania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów z dokumentów zaoferowanych przez organ podatkowy. Ustalenie, że norweska administracja podatkowa nie prowadziła postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego, nie ma bowiem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem sporu, gdyż nie wyklucza to zastosowanie rozwiązań prawnych przewidzianych w art. 27g u.p.d.o.f.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

SNSA SNSA SWSA (del.)

Tomasz Kolanowski Tomasz Zborzyński (spr.) Renata Kantecka