Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 6 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 roku oddala skargę

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2009 r. Spółka A poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, produkowane przez nią wybrane wyroby, tj. tłuszcze zwierzęce zakwalifikowała do kodu nomenklatury scalonej CN 15180095, a produkcję ww. wyrobów będzie wykonywać poza składem podatkowym, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zgodnie z którym produkcja wyrobów akcyzowych może odbywać się poza składem podatkowym pod warunkiem dokonania od tych wyrobów przedpłaty akcyzy.

W związku z powyższym Spółka A składała miesięczne deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Deklaracje te dotyczyły wyrobów o wskazanym przez Spółkę kodzie CN 15180095, tzn. utylizowanego tłuszczu zwierzęcego kategorii 1 oraz paliwa ekologicznego wytwarzanego z tłuszczu utylizacyjnego kategorii 3, używanego jako paliwo w procesach wewnętrznych do wytworzenia energii w termooksydatorach.

W dniu 23 grudnia 2009 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do października 2009 r., obniżając podstawę opodatkowania akcyzą o wyprodukowany w tych miesiącach i pierwotnie opodatkowany tłuszcz utylizacyjny kategorii 1. Łącznie dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania o [...] ton tego wyrobu.

W związku z powyższym Urząd Celny w P. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie A w zakresie podatku akcyzowego od obrotu tłuszczami zwierzęcymi za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Kontrola została zakończona wydaniem protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 10 marca 2010 r.

W wyniku kontroli ustalono, że Spółka A w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą m.in. na przetwarzaniu ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. Produkty te były pozyskiwane od dostawców zewnętrznych oraz z własnego Zakładu A. W ramach ww. działalności Spółka wytwarzała następujące produkty: mączka mięsno - kostna oraz tłuszcz o kategoriach 1, 2 lub 3. Ponadto z tłuszczu kategorii 3, poprzez zastosowanie metody termomechanicznej Spółka wytwarzała paliwo ekologiczne.

W trakcie kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka sprzedała łącznie [...] ton tłuszczu utylizacyjnego kategorii 1. Nabywcami tego tłuszczu były następujące podmioty:

* B, [...] (Czechy) - wg oświadczenia nabywcy ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa biodiesel,

* C, [...] (Holandia) - wg oświadczeń nabywcy nabyty tłuszcz był w całości przeznaczony do produkcji paliwa ekologicznego (biodiesel),

* D, [...] - nabywca w złożonym oświadczeniu wskazał, że nabyty tłuszcz będzie w całości podlegał unieszkodliwieniu poprzez spalanie.

Ponadto w badanym okresie Spółka wytworzyła i posiadała na stanie magazynowym [...] ton tłuszczu kategorii 2 oraz [...] ton tłuszczu kategorii 3, a także [...] ton paliwa ekologicznego.

Łączna sprzedaż tłuszczu utylizacyjnego kategorii 2 w okresie od marca do grudnia 2009 r. wyniosła [...] ton, a jego nabywcami były następujące podmioty:

* B, [...] (Czechy) - wg oświadczenia nabywcy ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa biodiesel,

* E, [...] (Włochy) - wg oświadczenia nabywcy ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa biodiesel.

W przypadku tłuszczu utylizacyjnego kategorii 3 ustalono, że w okresie od marca do grudnia 2009 r. sprzedaż tego wyrobu wyniosła [...] ton. Nabywcami tego tłuszczu były następujące firmy:

* F z siedzibą w M. - wg oświadczenia nabywcy, ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do produkcji oleochemii oraz mieszanek paszowych,

* [...] M. G. z siedzibą w O. - wg oświadczenia nabywcy tłuszcz był w całości przeznaczony jako surowiec do produkcji pasz,

* [...] z siedzibą w W. - wg oświadczeń nabywcy tłuszcz w całości był przeznaczony jako surowiec do produkcji pasz,

* spółka G z siedzibą w N. - wg oświadczeń nabywcy tłuszcz w całości był przeznaczony jako surowiec na cele paszowe,

* spółka H z siedzibą w K. - wg oświadczeń nabywcy ww. wyrób w całości był przeznaczony jako surowiec do produkcji mieszanek paszowych dla drobiu,

* E, [...] (Włochy) - wg oświadczeń nabywcy ww. wyrób był w całości przeznaczony jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa biodiesel (miejsce przeznaczenia Austria) oraz do produkcji wyrobów technicznych (miejsce przeznaczenia Włochy),

- [...] - wg oświadczeń nabywcy, tłuszcz był w całości przeznaczony jako surowiec do produkcji pasz.

Organ kontrolny ustalił ponadto, że w okresie od marca do grudnia 2009 r. Spółka wykorzystała paliwo ekologiczne w ilości [...] ton jako nośnik energii dla termooksydatorów zainstalowanych na instalacji zakładów [...] oraz [...].

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki A w sprawie podatku akcyzowego od tłuszczu zwierzęcego należnego za wrzesień 2009 r.

Decyzją z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 roku od [...] kg tłuszczu zwierzęcego kategorii 1 oraz [...] kg paliwa ekologicznego w łącznej wysokości [...] zł oraz stwierdził nadwyżkę przedpłaty akcyzy do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że we wrześniu 2009 r. Spółka A wyprodukowała [...] tony tłuszczu kategorii 1 oraz [...] ton paliwa ekologicznego. Z tego tytułu złożyła deklarację w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA (1) i zapłaciła należny podatek akcyzowy. W dniu 23 grudnia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, jako przyczynę wskazując odliczenie od podstawy opodatkowania ilości tłuszczu kategorii 1, sprzedanego na cele inne niż energetyczne, a pierwotnie wskazanego jako objętego podatkiem akcyzowym. W ocenie organu Spółka niesłusznie dokonała korekty podstawy opodatkowania pierwotnie opodatkowanej produkcji tłuszczu kategorii 1 za ww. okres, zaniżając podstawę opodatkowania o ilość wyprodukowanego tłuszczu kategorii 1, tj. [...] tony. Zdaniem organu niedopuszczalna jest zmiana sytuacji prawnej tłuszczu kategorii 1 poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, skoro wyrób ten na dzień powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo objęty podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśnił, że warunkiem uznania wyrobów klasyfikowanych do pozycji 1518 00 za wyroby akcyzowe jest ich przeznaczenie do celów opałowych lub napędowych. Odwołując się natomiast do słownikowego znaczenia pojęcia "przeznaczyć" organ stwierdził, że jeżeli producent "z góry" określił cel opałowy lub napędowy produkowanych wyrobów, to spełniona została przesłanka ich przeznaczenia do ww. celów. Ponadto organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych powstaje z dniem wykonania tej czynności. Zatem opodatkowanie produkcji wyrobów determinuje ich kwalifikację jako wyrobów akcyzowych.

Następnie organ wskazał, że Spółka A produkowany tłuszcz utylizacyjny kategorii 1 o kodzie CN 151800 zaklasyfikowała do wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy. Produkcja tych wyrobów – zgodnie art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z wyłączeniami wskazanymi w tym przepisie. Spółka A wytwarzając tłuszcz utylizacyjny kategorii 1 przeznaczony na cele opałowe skorzystała z wyłączenia określonego w art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Produkcja wytwarzanych przez spółkę A wyrobów akcyzowych i ich obrót dokonywane były poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w następstwie czego ich późniejsza sprzedaż lub zużycie było obrotem wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Z chwilą zakończenia produkcji i zapłaty akcyzy spółka nabyła prawo do swobodnego dysponowania wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą. Późniejsza ewentualna zmiana przeznaczenia wyprodukowanego i opodatkowanego podatkiem akcyzowym tłuszczu kategorii 1, tzn. sprzedaż odbiorcom zewnętrznym na cele niezwiązane z celem opałowym, nie ma wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem tego wyrobu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują, że podatnik mógłby uniknąć takich konsekwencji w przypadku, gdy wyrób z zapłaconą akcyzą faktycznie nie zostanie zużyty/przeznaczony na cele zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy nie miał podstaw do weryfikowania faktycznego przeznaczenia sprzedawanego odbiorcom zewnętrznym tłuszczu kategorii 1 w procedurze z zapłaconą akcyzą. Złożone przez nabywców tłuszczu utylizacyjnego kategorii 1 oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobu na cele inne niż opałowe nie mogły stanowić podstawy do korekty deklaracji podatkowych. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy w takich przypadkach nie przewidują składania oświadczeń, ani też nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od ich uzyskania. Bez znaczenia jest, w jaki sposób i do jakich celów sprzedany przez spółkę A tłuszcz utylizacyjny kategorii 1 został przez ww. odbiorców zużyty. Niezasadny jest więc zarzut odwołującego o nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia faktycznego przeznaczenia ww. wyrobu.

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt, że sporne wyroby nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w poprzednim stanie prawnym, tj. w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Obowiązującym aktem prawnym w przedmiotowym postępowaniu jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, na mocy której, jak wykazano powyżej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy tłuszcze kategorii 1 stanowiły wyrób energetyczny i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednym z głównych powodów uchwalenia nowej ustawy o podatku akcyzowym była konieczność dostosowania polskich przepisów akcyzowych do przepisów prawa wspólnotowego, w tym w szczególności do postanowień dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Zakres wyrobów energetycznych określony w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym był wzorowany na art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej.

Z kolei dowodzenie strony, jakoby z przepisów Rozporządzenia (WE) nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi wynikał obowiązek utylizacji przedmiotowych tłuszczów jest zdaniem organu mylne, ponieważ rozporządzenie to dotyczy surowców kategorii 1, które nie obejmują swym zakresem tłuszczów kategorii 1. Racjonalny ustawodawca przewidział więc opodatkowanie m.in. tłuszczy zwierzęcych, jeżeli są przeznaczone na cele opałowe lub napędowe. Nie przewidział natomiast opodatkowania surowców kategorii 1, tj. tusz zwierząt, o których mowa w ww. rozporządzeniu.

W skardze na powyższą decyzję Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie do wyrobu, który nie jest wyrobem energetycznym, a przez co nie jest wyrobem akcyzowym,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść podatnika,

art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka nadała spornym wyrobom przeznaczenie opałowe, pomimo braku dowodów potwierdzających ten fakt oraz pominięcie dowodów wskazujących na nadanie spornym wyrobom przeznaczenia na cele inne niż opałowe,

art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w przypadku niezasadnego opodatkowania wyrobu niebędącego wyrobem energetycznym,

art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijanie istotnego materiału dowodowego oraz wyciąganie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika przy braku jakichkolwiek dowodów świadczących na jego niekorzyść,

art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wyrób nie został przeznaczony na określony w art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym cel, zatem nie został spełniony wymóg zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, tj. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z niespornych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca Spółka w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w tym w istotnym w sprawie miesiącu wrześniu 2009 roku, produkowała tłuszcz utylizacyjny kategorii 1, który klasyfikowała do kodu CN 151800, dokonując z tego tytułu przedpłaty akcyzy i korzystając z możliwości produkcji tego wyrobu poza składem podatkowym przewidzianej w art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym z chwilą zakończenia produkcji i zapłaty akcyzy Spółka nabyła prawo do swobodnego dysponowania wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą. Następnie, po sprzedaży przedmiotowego wyrobu na rzecz podmiotów zewnętrznych, które – według oświadczeń – wykorzystały ten wyrób jako surowiec do dalszego przetworzenia w procesie produkcji paliwa ekologicznego (biodiesel) bądź też poddały go unieszkodliwieniu poprzez spalanie, Spółka złożyła korekty deklaracji za wyżej wskazany okres, w tym za istotny w sprawie miesiąc wrzesień 2009 roku, obniżając podstawę opodatkowania o ilość wyprodukowanego w tym miesiącu tłuszczu utylizacyjnego kategorii 1, podnosząc że nie został on przeznaczony na cele opałowe.

W związku z powyższym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy produkowany przez Spółkę tłuszcz utylizacyjny kategorii 1 był wyrobem akcyzowym, jak pierwotnie deklarowała Spółka i jak ostatecznie przyjęły organy podatkowe, czy też – jak podnosiła Spółka, składając korektę deklaracji, należało go wyłączyć z kategorii wyrobów akcyzowych ze względu na jego zużycie w celach innych aniżeli opałowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., "wyroby akcyzowe" to m.in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 12 tego załącznika wymienione są wyroby o kodzie CN 151800, określone jako tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Ponadto art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, przyjęły w niniejszej sprawie, że produkowany przez skarżącą Spółkę tłuszcz utylizacyjny kategorii 1 mógł być uznany za wyrób akcyzowy, jak pierwotnie deklarowała sama Spółka, jeżeli był przeznaczony do celów opałowych lub napędowych. Natomiast dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie czy przedmiotowy wyrób był przeznaczony do tych celów konieczne jest wzięcie pod uwagę dalszej regulacji prawnej oraz okoliczności sprawy. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy z tego tytułu – stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. – powstaje z dniem wykonania tej czynności. Istotne jest zatem – jak słusznie przyjęły organy, przeznaczenie wyrobów z chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc ich produkcji. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że na tym etapie decydujące w zakresie przeznaczenia wyrobów są z jednej strony właściwości (fizyko – chemiczne) wyrobów, które w sposób obiektywny pozwalają na ustalenie ich przeznaczenia, a z drugiej strony – wola producenta, który w ramach możliwości różnego przeznaczenia produkowanych wyrobów, dokonuje w tym zakresie stosownego wyboru. W niniejszej sprawie w istocie poza sporem pozostawało i nie budzi również wątpliwości Sądu, że istotny w sprawie wyrób w postaci tłuszczu utylizacyjnego kategorii 1, wyprodukowany w miesiącu wrześniu 2009 roku, mógł być przeznaczony – ze względu na właściwości – do wykorzystania na cele opałowe. Wynika to już z samej treści powołanej regulacji prawnej, w świetle której wskazane tłuszcze zwierzęce zalicza się do wyrobów energetycznych pod warunkiem, że są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Potwierdził to również sam producent tychże wyrobów – skarżąca Spółka, wyrażając jednocześnie wolę ich faktycznego przeznaczenia na cele opałowe lub napędowe poprzez pierwotne zadeklarowanie tych wyrobów jako akcyzowych, kwalifikowanych do kodu CN 151800 i dokonanie przedpłaty akcyzy z tego tytułu w celu skorzystania z możliwości ich produkcji poza składem podatkowym, wynikającej z art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Nie zasługiwały przy tym na uwagę twierdzenia skarżącej Spółki, że w żadnym momencie nie przeznaczała wyrobów w postaci tłuszczów utylizacyjnych na cele opałowe lub napędowe, a fakt ich pierwotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym był efektem "ostrożności podatkowej Spółki, która wynikała z braku dokumentów potwierdzających, że nabywca tych wyrobów nie zamierza ich przeznaczać na cele opałowe oraz niepewności związanej z nową ustawą akcyzową". Należy bowiem podkreślić, że wola producenta przeznaczenia wyrobów na określone cele winna wynikać ze zobiektywizowanych okoliczności, którymi w niniejszej sprawie było skorzystanie przez Spółkę z procedury wynikającej z art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a., a nie same twierdzenia strony w tym zakresie. Wbrew zarzutom Spółki brak było w związku z powyższym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia faktycznego przeznaczenia spornych wyrobów. Skoro bowiem Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, deklarując przedmiotowe wyroby jako akcyzowe, a więc przeznaczone na cele opałowe lub napędowe, a możliwość takiej klasyfikacji tychże wyrobów była prawnie dopuszczalna, organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania tej deklaracji i obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania "błędu" Spółki w tym zakresie.

Chybione jest również stanowisko skarżącej Spółki, że sporne wyroby ze względu na swą istotę w żadnym wypadku nie mogą być przeznaczone na cele opałowe, co zdaniem Spółki ma wynikać z rozporządzenia nr 1774/2002 (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. U. UE. L. 2002/273/1). Powołane rozporządzenie, jak trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dotyczy m.in. surowców kategorii 1, określonych w art. 4 tego rozporządzenia, a nie istotnych w sprawie tłuszczów kategorii 1. Powyższe koresponduje z treścią wyżej powołanej regulacji krajowej, w której – jak już wyjaśniono wcześniej – ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia wyrobów w postaci tłuszczu zwierzęcego do wyrobów energetycznych ze względu na ich przeznaczenie na cele opałowe. Należy także zauważyć, że Spółka de facto również przyznaje możliwość przeznaczenia spornych wyrobów na cele energetyczne, skoro – jak wynika z twierdzeń Spółki zawartych w skardze – początkowo nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że "nabywca tych wyrobów nie zamierza ich przeznaczać na cele opałowe" oraz "przyjmowała, że istnieje hipotetyczna możliwość takiego przeznaczenia" (energetycznego). Natomiast z przywołanej przez Spółkę interpretacji podatkowej – niezależnie od tego, że nie jest ona wiążąca na gruncie niniejszej sprawy, wynika jedynie, że dotyczyła ona konkretnego stanu faktycznego, w którym dokonywano odpłatnej dostawy odpadów (tłuszczu) w celu ich utylizacji, a nie jak próbuje wywodzić skarżąca Spółka, że sporny tłuszcz może być wykorzystany wyłącznie w celu jego utylizacji.

W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe wyroby na dzień powstania obowiązku podatkowego były przeznaczone na cele opałowe lub napędowe. Świadczą o tym bowiem zarówno jego obiektywne właściwości pozwalające przyjąć, że potencjalnie wyroby te nadają się do wykorzystania na cele opałowe, a zarazem subiektywna decyzja producenta w tym zakresie, który skorzystał z prawnej możliwości wyboru określonej procedury podatkowej dotyczącej wyrobów akcyzowych. Skoro zatem przedmiotowe wyroby w sensie obiektywnym mogły być przeznaczone na cele opałowe i faktycznie zostały na te cele przeznaczone przez producenta, co zostało wyrażone poprzez skorzystanie z określonej procedury podatkowej, organy prawidłowo uznały, że stanowiły one wyroby energetyczne podlegające podatkowi akcyzowemu.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki powyższej kwalifikacji nie mogła zmienić okoliczność, że Spółka sprzedała następnie przedmiotowe wyroby na rzecz nabywców, którzy złożyli oświadczenia co do zużycia tych wyrobów na cele inne niż opałowe. Należy bowiem podkreślić, że skorzystanie z określonej procedury podatkowej rodzi określone skutki prawne. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skorzystanie przez Spółkę z możliwości produkcji wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, a tym samym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy spowodowało, że z chwilą zakończenia produkcji i zapłaty akcyzy Spółka nabyła prawo swobodnego dysponowania wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą. Okoliczności, które miały miejsce już po wystąpieniu tych skutków prawnych pozostają więc bez znaczenia dla kwalifikacji wyrobów miarodajnej w momencie powstania obowiązku podatkowego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zatem podnoszone przez Spółkę okoliczności, że ostatecznie sporne wyroby zostały wykorzystane przez ich nabywców na cele inne niż opałowe. Powyższe nie oznacza bowiem, że w chwili obowiązku podatkowego sporne wyroby nie były przeznaczone na cele opałowe lub napędowe, lecz jedynie, że pomimo pierwotnego przeznaczenia tych wyrobów na cele opałowe, ostatecznie, tj. po wystąpieniu skutków podatkowoprawnych, zostały one wykorzystane na inne cele. Faktyczne wykorzystanie wyrobów akcyzowych, które ma miejsce po zaistnieniu określonych skutków podatkowych, nie może jednak powodować ich zmiany w sytuacji, gdy nie przewidują tego obowiązujące przepisy prawa.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego ani materialnego. Organy podatkowe obu instancji dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych i na ich podstawie zasadnie uznały, że sporny wyrób prawidłowo podlegał opodatkowaniu jako wyrób akcyzowy zgodnie z pierwotną deklaracją Spółki, a tym samym bezpodstawna była późniejsza korekta tejże deklaracji. Jednocześnie brak było podstaw do prowadzenia przez organy podatkowe dalszego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazywanym przez skarżącą Spółkę. Organy wzięły bowiem pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym podnoszone przez Spółkę, przy czym wyprowadziły z nich odmienne aniżeli domagała się Spółka wnioski co do kwalifikacji spornych wyrobów jako akcyzowych, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana w powyższej części rozważań, nie świadczy o naruszeniu prawa, a w szczególności pominięciu dowodów w sprawie czy też ich dowolnej ocenie. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy analiza materiału dowodowego sprawy i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych doprowadziła przy tym do jednoznacznych wniosków w świetle właściwych i prawidłowo zastosowanych norm prawa materialnego, wobec czego nie można również mówić o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).