Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Badawczo - Wdrożeniowego H. Spółki z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 870/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Badawczo - Wdrożeniowego H. Spółki z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Badawczo - Wdrożeniowego H. Spółki z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 870/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Badawczo Wdrożeniowego H. spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2013 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2012 r. określającą spółce, w analizowanym okresie 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, maj i czerwiec.

1.2.1. Podstawą powyższych rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie, że spółka w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące 2007 r. niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie usług remontowych, naprawczych, montażowych, transportowych oraz usług obróbki mechanicznej urządzeń, - wystawionych przez H. – S. G. O. z siedzibą w L., a także E. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. G. O. bowiem wprowadzał do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykonując w ogóle usług w nich wyszczególnionych. Z kolei firma E., w ramach świadczenia usług na rzecz podatnika korzystała z podwykonawcy w osobie G. O.

1.2.2. Dodatkowo, jak w swoim rozstrzygnięciu ocenił Dyrektor Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił istnienie "łańcuszka" podmiotów, które w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych wystawiały fikcyjne/kosztowe faktury VAT dokumentujące świadczenie usług, które co prawda były w większości wykonywane, ale nie przez wystawcę faktury, lecz przez ostatni w tym "łańcuszku" podmiot, tj. spółkę H. lub przez inne, niezidentyfikowane firmy lub osoby, które nie brały udziału w tym procederze.

1.2.3. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania G. O., z których wynikało, że wystawiał on "puste" faktury, gdyż taki proceder zaproponował mu J. M., który płacił mu z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnej faktury. Organ drugiej instancji wskazał przy tym, iż za każdym razem G. O. składał tożsame zeznania, które są spójne i logiczne. Zostały złożone dobrowolnie, bez udziału adwokata, a podejrzany miał świadomość, że może odmówić składania wyjaśnień oraz udzielania odpowiedzi na pytania. G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów, sam siebie obciążając. W dniu 5 września 2011 r. oświadczył, że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 K.k.

1.2.4. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na ostateczne i prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2012 r., określające G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2007 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące 2007 r., wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz firmy podatnika

1.2.5. Na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę E. wskazywały także, zdaniem organu odwoławczego, ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 września 2012 r., określające spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2007 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający m.in. z wystawionych w 2007 r. faktur na rzecz firmy H.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosiła przeciwko niemu zarzuty o charakterze procesowym, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ramach przedstawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej skupił się na negowaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co do nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów spółki. Zwrócił również uwagę, na nieprawidłową jego zdaniem, procedurę pozbawienia mocy dowodowej ewidencji skarżącej, oraz na fakt nieprzeprowadzenia w sprawie kontroli podatkowej, przez co strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu. Końcowo w skardze zwrócono także uwagę na naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej również jako: "ustawa o kontroli skarbowej" lub "u.k.s.") oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej również jako: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej" lub "u.s.d.g."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu faktury pochodzące od firm H.-S. i E. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu wymienionych w nich czynności, a osoba dokonująca w imieniu skarżącej spółki transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (G. M.) wiedziała o tym, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych W konsekwencji jak ocenił Sąd ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazał, że stosownie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z cytowanego art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika także i to, według WSA, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy u.k.s. nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Okoliczność, że organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, odstąpi od przeprowadzenia kontroli, nie oznacza natomiast, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 O.p. a zatem, iż jego czynności są nielegalne. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 O.p., jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

3.3. Zdaniem WSA w Łodzi w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych po myśli art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 193 O.p. w § 1 przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby wykazać nierzetelność ksiąg organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wskazać, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, bo np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu, bądź ujęto w nich dokumenty - np. faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

3.4. WSA w Łodzi nie zgodził się również z zarzucanym w skardze naruszeniem art. 13 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rozróżnienie pojęć kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne na gruncie art. 13 ust 3 u.k.s. jest wyraźne i jednoznaczne w związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw by utożsamiać te pojęcia. Skoro ustawodawca je rozróżnił na podobieństwo regulacji O.p., która także posługuje się tymi pojęciami jako odmiennymi instytucjami - postępowania podatkowe oraz kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI tej ustawy, to brak jest podstaw, aby na gruncie u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. Oznacza to, że na mocy art. 291c O.p. w zw. z art. 31 ust 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Tym samym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej spółki na podstawie przepisów u.k.s. nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym wskazany w skardze jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli.

3.5. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że nawet brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji spółki nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p. Treść art. 173 O.p. wskazuje, że z protokołu w ogólności (a więc także z badania ksiąg) jedynie wynikać powinno, m.in. kto, kiedy, gdzie jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny. Elementem identyfikującym pochodzenie protokołu jest natomiast w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wymieniony z nazwiska i imienia. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające z upoważnienia organu jakim jest dyrektor tegoż urzędu złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła. W sprawie zaś WSA w Łodzi nie miał wątpliwości, że protokół pochodzi od osoby uprawnionej (vide: upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego), którą jest inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. E. P. oraz komisarz skarbowy T. E. Protokół ten podpisała jeszcze jedna osoba, chociaż nie w sposób umożliwiający jej identyfikację. Podpis ten został jednak złożony w miejscu przeznaczonym na podpisy osób dokonujących czynności badania ksiąg oraz innych osób obecnych przy tych czynnościach. Z akt sprawy wynika, że oprócz E. P. i T. E. osobą upoważnioną do przeprowadzenia postępowania kontrolnego był starszy komisarz skarbowy P. K.

3.6. WSA w Łodzi zgodził się następnie z ustaleniami organów podatkowych odnośnie nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej. Jak zauważył Sąd z akt administracyjnych wynikało, że zeznania G. O. początkowo w charakterze świadka, a następnie podejrzanego w sprawie 2 Ds. 9/11 Prokuratury Rejonowej L. również w charakterze strony, a także innych osób – G. M., J. M. złożone w postępowaniu karnym, zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 19 kwietnia 2012r. oraz 10 sierpnia 2012r. Ze wszystkich powołanych dowodów wynika nieodmiennie kluczowa okoliczność, trafnie zaakcentowana przez organy podatkowe, iż firma G. O. nie wykonywała na rzecz spółki skarżącej żadnych robót i usług, zaś faktury mające je dokumentować są fikcyjne. Podobnie wszystkie faktury wystawione przez G. O. na rzecz drugiego kontrahenta skarżącej spółki, tj. spółki E., które następnie ujmowane były w jej ewidencji również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zeznał G. O. dochodziło do przefakturowania jego faktur wystawionych dla E. na firmę skarżącej spółki.

3.6.1. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował ocenę dowodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, która doprowadziła organy do ustalenia, że to nie firma G. O. ani E. wykonywały roboty na rzecz spółki skarżącej. Z zeznaniami tymi korespondują zeznania wicedyrektora skarżącej spółki G. M. (współudziałowca), który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 7 września, 13 i 20 października 2011 r. przy udziale obrońcy potwierdził, że żadne prace przez firmę H.-S. G. O. na rzecz skarżącej spółki nie zostały wykonane. Wystawiane przez niego faktury były fikcyjnymi fakturami kosztowymi. Dotyczyły one robót, których nie wykonano. Charakter taki miały też faktury wstawiane na rzecz skarżącej spółki przez spółkę E. z udziałem pełnomocnika tej drugiej – J. M. G. M. zlecał ich wystawianie, gdyż chciał zwiększyć koszty firmy. Informował J. M., jakiej treści potrzebuje faktury, a on przekazywał te informacje G. O. To J. M. zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur. Faktury te były wystawiane w zależności od potrzeb zgłaszanych przez G. M. Prace, które miała wykonywać firma G. O., według G. M., najprawdopodobniej wykonała skarżąca spółka we własnym zakresie. G. M. odbierał roboty, które niby wykonywała firma G. O. Zlecał też wykonanie przelewów za te faktury na rachunek bankowy H.-S. G. O. księgowej skarżącej spółki. Następnie G. O. wypłacał pieniądze J. M., który mu je oddawał po potrąceniu VAT-u, ponieważ G. M. płacił faktury brutto. Wracało do niego około 60% wartości brutto faktury. J. M. i G. O. "zarabiali" na wystawieniu przez tego ostatniego fikcyjnych faktur 20% ich wartości brutto. Jeśli spółka E. wystawiała na rzecz skarżącej spółki fikcyjne faktury to rozliczenie wyglądało podobnie.

3.6.2. Oceny tych zeznań, według WSA w Łodzi, nie zmieniał fakt, iż G. M. odwołał je w toku postępowania podatkowego twierdząc, że obawiał się aresztu, kary pozbawienia wolności, gdyż miał ślub i wesele syna, nie wyobrażał sobie nieobecności na tych uroczystościach, ma starszych rodziców wymagających opieki (protokół przesłuchania G. M. z dnia 25 czerwca 2012 r.). Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że we wszystkich przesłuchaniach uczestniczył obrońca G. M. Co więcej wnosił on o zastosowanie wobec jego klienta instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej w trybie art. 335 K.p.k. (protokół z dnia 20 października 2011 r. in fine). W ocenie sądu zmiana tych zeznań, to próba uwolnienia skarżącej spółki od wynikających dla niej negatywnych skutków podatkowoprawnych z posłużenia się w rozliczeniach podatku od towarów i usług fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotnym dla tej oceny jest także fakt, że G. M. na potrzeby postępowania karnego podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania, o czym świadczy załączona do akt administracyjnych (tom II, k. 690) notatka sporządzona w dniu 9 listopada 2012 r. przez kontrolującego komisarza skarbowego T. E. z zapoznania się z aktami tego postępowania. Z notatki tej wynika, że w dniu 14 czerwca 2012 r. wobec wniosków obrońcy złożonych w Prokuraturze postanowieniem z tej daty dokonano zmiany środka zapobiegawczego stosowanego wobec G. M. W uzasadnieniu tego postanowienia podkreślono, że wnioski obrońcy są zasadne albowiem podejrzany przyznał się do zarzucanych mu czynów. Oznacza to, że na potrzeby różnych postępowań G. M. składał różne zeznania. Przy czym zeznania uznane przez organy za wiarygodne są spójne, logiczne i korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Z tych samych względów, według WSA, trafnie organy odmówiły wiary zeznaniom G. M. złożonym w charakterze świadka w dniach 25 czerwca i 3 lipca 2012 r.

3.6.3. Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością zajętego przez organy stanowiska, że faktury wystawione dla skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są, zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje wymiarowe wystawione dla H.-S. G. O. z dnia 27 marca 2012 r. oraz spółki E. z dnia 26 września 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r., w których stwierdzono brak wykonania usług, m.in. na rzecz skarżącej spółki. W stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2013 r., utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2007r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyrokami z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 527/13 i I SA/Łd 528/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił zresztą skargi spółki E. Decyzje te niewątpliwie korzystają z atrybutu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i dopóki nie zastaną wzruszone stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

3.6.4. Wreszcie za słusznością poczynionych przez organy ustaleń, odnośnie fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur przemawia także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, treść pisma D. S.A. z dnia 31 sierpnia 2012 r. Z pisma tego wynika, że w 2007 r. przedstawiciele, pełnomocnicy, pracownicy oraz inne osoby z firm P.W. H.-S. G. O. oraz E. sp. z o.o. nie otrzymali przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na tereny D. S.A. [...] celem wykonania prac, a przecież część zakwestionowanych faktur dotyczyła usług, które miały zostać wykonane na terenie elektrociepłowni.

3.7. Sąd zaaprobował także stanowisko, iż zakwestionowane przez organ faktury są niezgodne z rzeczywistością, co uzasadniało podważenie ksiąg podatkowych i uznanie ich za nierzetelne w zakresie wskazanym przez organy (art. 193 § 6 O.p.).

3.8. Za bezzasadny WSA uznał też zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony, w szczególności G. O. Jak zauważył z akt administracyjnych wynika, że świadek ten oraz J. M. wzywani byli wielokrotnie (odpowiednio 7 i 6 razy), lecz nie stawiali się. W konsekwencji, według Sadu, organ słusznie zauważył, że dysponuje już wystarczającym materiałem dowodowym w postaci wyjaśnień G. O. jako strony, zeznań złożonych w toku prowadzonego postępowania karnego przez prokuraturę, a także wobec dowodów z zeznań innych świadków przeprowadzonych w toku przedmiotowego postępowania. Zeznania te, w ocenie WSA w Łodzi były spójne, jednoznaczne, logiczne, powtarzalne, nie wskazywały na rozbieżności pozwalające podważać ich wartość dowodową.

3.8.1. Natomiast o naruszeniu art. 188 O.p. można by mówić, zdaniem Sądu pierwszej instancji, gdyby G. O. nie został w ogóle przesłuchany albo nie ujawniono by jego zeznań w sposób, o którym wyżej mowa. Treść zeznań G. O. została jednak ujawniona, zaś organy uprawnione były do poczynienia na ich podstawie podstawowych w niniejszej sprawie ustaleń, że faktury wystawione przez firmę H.-S. G. O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Takich sprzeczności w zeznaniach G. O. nie było, według WSA i nie wskazywał na nie pozostały zgromadzony materiał dowodowy. Co więcej potwierdza on prawdziwość jego zeznań (vide: zeznania G. M. uznane za wiarygodne). Na takie sprzeczności nie wskazał również pełnomocnik strony, np. wniosek dowodowy z dnia 23 lutego, 4 i 26 czerwca 2012 r. domagający się "ogólnie" przesłuchania świadków G. O. i J. M. na udowodnienie tezy, że firmy P.W. H.-S. i E. faktycznie wykonywały usługi na rzecz skarżącej spółki. Dowody w postaci przesłuchań wskazanych świadków zostały ujawnione w toku postępowania i stały się podstawą ustaleń faktycznych tychże organów. Faktem jest, jak odnotował Sad pierwszej instancji i co podnosiła strona skarżąca, iż dowody te nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem procedującym w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwiło stronie skarżącej wzięcie udziału w tych przesłuchaniach. Trzeba jednak pamiętać o tym, że z woli ustawodawcy w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów, czego wyrazem jest treść art. 180 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 1 oraz przepisów Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia (art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej,

art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa,

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spółka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy,

art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej.

2) w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono natomiast naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wobec oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej ocenie materiału dowodowego, która w przedmiotowej sprawie przybrała charakter dowolny, w szczególności wobec arbitralnego zaakceptowania poglądu organów podatkowych wydających decyzje podatkowe w niniejszej sprawie;

b) naruszenie art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, przez bezkrytyczne zaakceptowanie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 zarzutów skargi w okolicznościach nieprawidłowego oraz niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz pozostawieniu bez rozpatrzenia i błędnego rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego;

c) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

d) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji poprzez uczynienie martwym całego działu VI Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie całego szeregu uprawnień podatnika wynikających z przepisów tego działu oraz poprzez wykreowanie sytemu kontroli ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów spółki nie mającego uzasadnienia w obowiązującym systemie prawnym;

e) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przejęcie ksiąg podatkowych spółki na podstawie zastosowania wykładni rozszerzającej art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej w miejsce obowiązującego organ skarbowy uregulowania art. 286 Ordynacji podatkowej;

f) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych z zastosowaniem wykładni rozszerzającej art. 172 i art. 173 Ordynacji podatkowej w miejsce obowiązującego organ skarbowy uregulowania art. 290 Ordynacji podatkowej;

g) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przebywanie oraz prowadzenie przez organ skarbowy czynności na terenie spółki bez upoważnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej;

h) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ skarbowy czynności wobec spółki z naruszeniem art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej;

i) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnego z art. 290 Ordynacji podatkowej;

j) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 173 § 2 O.p., zgodnie z którym wszyscy biorący udział w czynności urzędowej powinny protokół podpisać;

k) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie spółki z procedury badania ksiąg podatkowych, to jest sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 172 i art. 173 Ordynacji podatkowej bez udziału strony postępowania, podczas gdy zastosowane przepisy gwarantują stronie udział w dokumentowanych czynnościach materialno - technicznych;

l) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wykreowanie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych, które nie mają umocowania w obowiązującym prawie, to jest sporządzenia bez podstawy prawnej pisma z dnia 7 listopada 2012 r., nr [...], co stanowi o nadużyciu zasady demokratycznego państwa prawnego, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny działać jedynie na podstawie przepisów prawa;

m) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności kontrolnych ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów spółki z naruszeniem art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej to jest obowiązku przeprowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego;

n) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, skutkującej naruszeniem art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych;

o) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, określającego ramy czasowe postępowania podatkowego, art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że Sąd zdyskwalifikował bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego zarzuty spółki, co uniemożliwia spółce dokonanie oceny poprawności kontroli Sąd;

p) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania;

q) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wskutek tego bezpodstawne przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności;

r) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przystąpienie do oceny dowodów w sytuacji gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy;

s) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz niewłączenie w poczet materiału dowodowego tej sprawy akt postępowania wobec firm H. S. oraz E.;

t) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mające wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;

u) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA przedwcześnie dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych zawartych w skardze w sytuacji, gdy bezsprzecznie nie został jeszcze ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, w której wniesiono skargę;

v) naruszenie art. 151 w związku art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 - Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami nie wyszedł poza jej granice, mimo że w tej sprawie powinien to uczynić;

w) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA zaakceptował dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dotyczące spornych stosunków prawnych w sytuacji, gdy wobec bezsprzecznie istniejących wątpliwości organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był wystąpić w tym zakresie do właściwego sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego;

x) naruszenie art. 151 w związku art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji a w szczególności poprzez brak zajęcia stanowiska co do naruszeń prawa procesowego zawartych w odwołaniu, a w szczególności zarzutu nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej;

3) Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a) naruszenia art. 13 ust 3, ust. 4, ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie w tej sprawie;

b) naruszenia przepisów rozdziału piątego, a w szczególności art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez ich niezastosowanie w tej sprawie.

4) Na podstawie zaś art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym w skardze kasacyjnej wniesiono o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu sformułowanego w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 870/13 w taki sposób, że istnieje możliwość odtworzenia na podstawie tego przepisu norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zakazujących określonym podmiotom, zwanym ich adresatami, by w pewnych okolicznościach podjęły jakieś działania albo zaniechały jakichś działań i związku z tym przez swą niejednoznaczność nie narusza praw podatnika, jest zgodny z art., 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ocenie strony skarżącej stwierdzenie Sądu dopuszczające pełną uznaniowość organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikający z obowiązującego prawa.

5) Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. wniesiono zaś o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym, na skutek przedstawienia przez Sąd pytania prawnego, o którym mowa w pkt 4 skargi kasacyjnej.

6) W konsekwencji powyższych naruszeń, zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę zamiast, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wymienionej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a.;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 203 oraz art. 209 P.p.s.a.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, oceniwszy, że wniesiony przez podatniczkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA).

5.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do, sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, zarzutów naruszenia prawa procesowego.

5.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje:

1) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, działania organów polegającego na:

- nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co stało się przyczyną błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w ramach którego uznano za nierzetelne faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej;

- nieprzeprowadzeniu w sprawie kontroli podatkowej, przez co strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu;

- pozbawieniu mocy dowodowej ewidencji skarżącej, w ramach nieprawidłowej procedury;

- nieprawidłowym sporządzeniu protokołu z czynności badania ksiąg podatkowych spółki;

2) niewystarczające odniesienie się lub nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi.

5.3.1. Odpowiadając na powyższe zastrzeżenia, wyartykułowane za pomocą zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności w pełni podziela zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez H. – S. G. O. z siedzibą w L., a także E. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. G. O. bowiem wprowadzał do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykonując w ogóle usług w nich wyszczególnionych. Z kolei firma E., w ramach świadczenia usług na rzecz podatnika korzystała z podwykonawcy w osobie G. O.

Powyższe ustalenie potwierdziły zeznania samego G. O., z których wynikało, że wystawiał on "puste" faktury, gdyż taki proceder zaproponował mu J. M., który płacił mu z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnej faktury. G. O. przy tym za każdym razem składał tożsame zeznania, które były spójne i logiczne.

Powyższe potwierdzają również ostateczne i prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2012 r., określające G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2007 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz firmy podatnika

Należy również zwrócić uwagę na ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 września 2012 r., określające spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2007 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający m.in. z wystawionych w 2007 r. faktur na rzecz firmy H., które także wskazywały na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę E. Sprawy te ostatecznie zakończyły się przez oddalenie skarg kasacyjnych E. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2012/13 i I FSK 2013/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co więcej kwestie związane z wystawieniem przez G. O. "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów i ocena prawidłowości wykorzystania złożonych przez niego zeznań i wyjaśnień w innych postępowaniach, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez innych "kontrahentów" G. O. wskazując na ustalenia, z których wynikało, że wystawianie przez niego faktur bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie, było przyjętym "schematem postępowania", zaś na brak wiarygodności faktur wystawianych przez G. O. jednoznacznie wskazywały jego zeznania złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego 2 Ds 9/11 prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., a także w charakterze świadka przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt: I FSK 1528 – 1529/13, I FSK 1748/13 oraz z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 713/13; wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji ocenie zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji, jak też Sąd pierwszej instancji nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z uwagi na to, że oddalenie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań G. O. nie było, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach tej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być oceniony jako zasadny przede wszystkim z tego powodu, że w sprawie niniejszej wykorzystano jako dowody, zeznania i wyjaśnienia złożone przez G. O. w postępowaniu karnym oraz w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2012 r. nr [...], określającą G. O. zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Nie może być zatem mowy o tym, że dowód z zeznań G. O. nie został w ogóle przeprowadzony, skoro wykorzystano jego zeznania złożone w innych postępowaniach.

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez G. O. w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynikała z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, Lex nr 377583; wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, Lex nr 596506).

5.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również tej grupy zarzutów kasacji w ramach których jej autor podnosi nieprzeprowadzenie w sprawie kontroli podatkowej, przez co strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu.

Artykuł 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej daje organowi kontroli skarbowej możliwość, ale nie stanowi o obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. W związku z powyższym, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, nie w każdym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ma obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Postępowanie kontrolne jest natomiast odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), które uregulowane jest zaś w dziale IV Ordynacji podatkowej. W dziale tym odnajdujemy wszelkie gwarancje procesowe dla strony postępowania, w tym obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Skoro więc organy skarbowe postępowanie kontrolne prowadzą na podstawie działu IV O.p., to nie może być mowy o tym, że pomijają gwarancje procesowe przyznane stronie postępowania.

Z tych przyczyn też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu strony o konieczności zwrócenia się do TK ze wskazanym we wnioskach skargi kasacyjnej pytaniem. Niezależnie bowiem od tego na jakiej podstawie prawnej organy kontrolne przeprowadzają weryfikację rozliczeń podatnika, postępowanie tych organów jest ściśle regulowane przez przepisy prawa.

5.3.3. W sprawie nie może być również mowy o pozbawieniu mocy dowodowej ewidencji skarżącej, w ramach nieprawidłowej procedury oraz o nieprawidłowym sporządzeniu protokołu z czynności badania ksiąg podatkowych spółki.

W tej kwestii, za Sądem pierwszej instancji należy odnotować, że w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych po myśli art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Jest tak dlatego, jak wyżej wyjaśniono, że organy skarbowe postępowanie kontrolne prowadzą na podstawie działu IV O.p., a art. 193 § 6 do tego działu należy.

Ponadto nawet brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji spółki nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p. Treść art. 173 O.p. wskazuje, że z protokołu w ogólności (a więc także z badania ksiąg) jedynie wynikać powinno, m.in. kto, kiedy, gdzie jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny. Elementem identyfikującym pochodzenie protokołu jest natomiast w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wymieniony z nazwiska i imienia. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające z upoważnienia organu jakim jest dyrektor tegoż urzędu złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. W ocenie Sądu dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła. W sprawie zaś WSA w Łodzi nie miał wątpliwości, że protokół pochodzi od osoby uprawnionej (vide: upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego), którą jest inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. E. P. oraz komisarz skarbowy T. E. Protokół ten podpisała jeszcze jedna osoba, chociaż nie w sposób umożliwiający jej identyfikację. Podpis ten został jednak złożony w miejscu przeznaczonym na podpisy osób dokonujących czynności badania ksiąg oraz innych osób obecnych przy tych czynnościach. Z akt sprawy wynika, że oprócz E. P. i T. E. osobą upoważnioną do przeprowadzenia postępowania kontrolnego był starszy komisarz skarbowy P. K.

5.3.4. Odnośnie grupy zarzutów dotyczących niewystarczającego odniesienia się lub nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymagania stawiane mu przez art. 141 § 4.

Uzasadnienie wyroku zaś jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA ).

5.4. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 13 ust 3, ust. 4, ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Jak wyjaśnił już WSA w Łodzi i co jest ugruntowane w orzecznictwie NSA rozróżnienie pojęć kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne na gruncie art. 13 ust 3 u.k.s. jest wyraźne i jednoznaczne Oznacza to, że na mocy art. 291c O.p. w zw. z art. 31 ust 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Tym samym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej spółki na podstawie przepisów u.k.s. nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli.

5.5. W ustalonym w sprawie i niezakwestionowanym w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanie faktycznym, z którego wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez H. – S. G. O. z siedzibą w L., a także E. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być uzasadnione wskazane w skardze kasacyjnej, zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.5.1. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

5.5.2. Przedstawione rozważania bezsprzecznie świadczą o tym, iż zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach Unii Europejskiej istnieją ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego.

5.6. Odnośnie zaś dobrej wiary spółki trzeba zauważyć, że autor skargi kasacyjnej właściwie nie podważył w jej ramach przyjętego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że osoba dokonująca w imieniu skarżącej spółki transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (G. M.) wiedziała o tym, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - usługi i prace na nich wyszczególnione nie zostały wykonane przez firmy P.W. H.-S. G. O. i E. Na podważenie tej okoliczności, mimo obszerności skargi kasacyjnej na jej stronie 21 powołano jedynie, że Pan G. K. Dyrektor Spółki (Prezes Zarządu) na zadane pytania; czy ma wiedzę lub któryś z pozostałych członków Zarządu wiedział, że firmy E. oraz H.-S. mogły nieprawidłowo rozliczać się ze swoich zobowiązań podatkowych, dopowiedział; "Nie mam takiej wiedzy i nie sądzą, żeby któryś z członków Zarządu lub innych pracowników firmy posiadł taką wiedzą. W roku 2007 nie miałem takiej wiedzy. "

Tymczasem, jak już wyżej wyjaśniono świadomość odbiorcy faktury ma dotyczyć tego, czy wystawca faktury, wie że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, niekoniecznie musi to być związane z nieprawidłowymi, pod względem formalnym, rozliczeniami z fiskusem.

Z drugiej strony członkowie zarządu spółki powinni, przy zachowaniu należytej staranności przynajmniej zdawać sobie sprawę z nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur, skoro na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako "K.s.h."), mają obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 1 K.s.h.).

5.7. Przedstawione wyżej względy przesądziły o oddaleniu skargi kasacyjnej strony skarżącej – na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.