Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

I. Porozumienia pracownicze, zawierane w spółkach Skarbu Państwa przy udziale związków zawodowych z pracodawcą, nazywane Programem Dobrowolnych Odejść (PDO), mogące być ocenione jako abuzywne na gruncie prawa pracy, po pierwsze - nie mogą modyfikować konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa, po drugie - przyznawane na ich podstawie pracownikom świadczenia majątkowe określane jako odszkodowania, nie mogą - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. - korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie pełnią funkcji odszkodowawczej (kompensacyjnej). Taką funkcję pełnią odszkodowania zasądzane na podstawie art. 58 Kodeksu pracy w wysokości obejmującej okres wypowiedzenia stosunku pracy.

II. Z przepisów art. 12 i art. 59 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe, gdyż - zgodnie z przepisami art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, których nakładanie, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.

Wnioskiem z 16 kwietnia 2015 r., złożonym wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37, T.Z. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-37 podatnik wykazał różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatnika w wysokości (do zapłaty) 6.758 zł, natomiast w korekcie zeznania w pozycji tej została wykazał wartość 0 zł, przy czym wykazano różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika, a podatkiem należnym (nadpłata) w wysokości 17.381 zł.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego podatnik wskazał, że w pierwotnej deklaracji podał błędną kwotę z tytułu należności ze stosunku pracy w wysokości 96.416,74 zł, gdyż stanowiła ona odszkodowanie otrzymane przez podatnika jako pracownika od pracodawcy – P. S.A. Oddział Z. w ramach przeprowadzonego Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Nie jest to zatem przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż nie jest on przychodem ze stosunku pracy; jako podstawę prawną wniosku podatnik wskazał art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. zgromadził dokumenty (przedłożone przez podatnika, jak i pozyskane z własnej inicjatywy), które miały na celu wyjaśnienie, czy świadczenie otrzymane przez podatnika spełnia warunki do zwolnienia od opodatkowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w tym m.in.:

1) porozumienie z 11 września 2012 r. w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. Oddział Z.,

2) umowę z 9 października 2013 r. w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, zawartą pomiędzy P. S.A. Oddział Z., a podatnikiem,

3) uchwałę nr [...] Zarządu P.S.A. z 10 lipca 2012 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. wraz z dokumentem "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacyjnymi i optymalizacyjnymi w P. S.A.",

4) postanowienie nr 50/2012 r. Dyrektora Oddziału Z. Spółki P. S.A. z 19 lipca 2012 r. w sprawie wdrożenia do realizacji "Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A." oraz dokumentu "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacyjnymi i optymalizacyjnymi w P. S.A.",

5) kopię Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników P. S.A. Oddział Z. z 5 października 2010 r., w części obejmującej art. 68 i art. 69,

6) umowę społeczną dla pracowników Z. S.A. z 5 stycznia 2007 r.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ wskazał, że z porozumienia w sprawie PDO w P. S.A. Oddział Z. wynika, iż wypłacona pracownikowi kwota stanowi ratę świadczeń należnych w ramach PDO. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 porozumienia wskazując, że:

1. Dobrowolne odszkodowanie/rekompensata stanowi 30-krotność wynagrodzenia uprawnionego pracownika, wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy na dzień wejścia w życie programu, tj. 16 lipca 2012 r.; na poczet należnej rekompensaty zaliczona jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U.2003.90.844 ze zm.);

2. Dodatkowa kwota (nagroda jubileuszowa) - odpowiadająca wysokości nagrody jubileuszowej zależnej od liczby pełnych miesięcy przepracowanych między datą nabycia uprawnienia do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę;

3. Dodatkowe świadczenie - odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej, do których uprawniony pracownik nabyłby prawo osiągając do 5 stycznia 2017 r. wiek emerytalny: 65 lat dla mężczyzn i 60 lat dla kobiet.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 17.381 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że otrzymane przez podatnika dodatkowe świadczenie, wynikające z PDO, nie spełnia warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uprawniających do zwolnienia od opodatkowania. Według organu, wysokość i zasady ustalania tego świadczenia nie wynikały z zawartego na podstawie ustawy porozumienia zbiorowego czy też regulaminu, ani też wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Organ uznał, że wypłacone świadczenie stanowi odprawę pieniężną, wypłacaną zgodnie z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o której mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. W związku z tym, organ zakwalifikował otrzymane przez podatnika świadczenie jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, i w konsekwencji - na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), dalej zwanej "o.p." - stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego.

W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł, że zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. ma zastosowanie do tej części wypłacanej kwoty, która określona jest w § 2 pkt 1 porozumienia w sprawie PDO, tj. do dobrowolnego odszkodowania/rekompensaty, bowiem warunki jego przyznawania oraz szczegółowe zasady naliczania tego świadczenia dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników wynikają wprost z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowi dokument, o którym mowa jest w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Nadto, zaliczona na poczet dobrowolnego odszkodowania kwota odprawy pieniężnej (wyliczona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), jak również dodatkowa kwota, nazwana dodatkowym świadczeniem, korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, ponieważ pełnią rolę odszkodowawczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie i przytaczając aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. nadane przepisem art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, stwierdził, że przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Natomiast, stosownie do art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2014.1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników oraz pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa oraz obowiązki stron stosunku pracy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Zarząd P. S.A. uchwałą nr [...] z 10 lipca 2012 r. przyjął Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. wraz z dokumentem "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacyjnymi i optymalizacyjnymi w P. S.A.", zaś postanowieniem nr 50/2012 z 19 lipca 2012 r. wdrożył te dokumenty do realizacji, uzasadniając to koniecznością przygotowania się do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii oraz w konsekwencji - zapewnienia stabilnych i bezpiecznych miejsc pracy dla zatrudnionych w niej pracowników. W celu umożliwienia pracownikom skorzystania z tego programu wprowadzono Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, który miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień umów społecznych. W programie mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik, czyli osoba zatrudniona w Spółce P., na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w dniu wejścia w życie programu. Jako generalną zasadę przyjęto, że przystąpienie uprawnionego pracownika do programu jest dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady naliczania świadczeń (nazwanych dobrowolnym odszkodowaniem) dla poszczególnych grup uprawnionych pracowników zawarto w rozdziale II Regulaminu, z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy z postanowień umowy społecznej wynikają inne zasady kształtowania świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, mają zastosowanie zasady korzystniejsze dla pracownika (§ 8 ust. 4). Z zawartego 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego umową społeczną wynika, że pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b umowy, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Organ odwoławczy analizując kolejne dokumenty zgromadzone w sprawie, wskazał, że podobne zapisy zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Nadto, na podstawie ww. postanowień, 11 września 2012 r. pomiędzy P. S.A. Oddział Z. oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. Oddział Z. Zgodnie z § 1 ust. 7 porozumienia, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 porozumienia, na podstawie art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej, a także w dokumencie "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacji i optymalizacyjnymi w P." Zgodnie z tymi przepisami:

"1. Dobrowolne odszkodowanie/rekompensata/ - stanowi 30-krotność wynagrodzenia Uprawnionego Pracownika, wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy na dzień wejścia w życie Programu, tj. 16 lipca 2012 r. Na poczet należnej rekompensaty zaliczona jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

2. Dodatkowa kwota /nagroda jubileuszowa/ - odpowiadająca wysokości nagrody jubileuszowej zależnej od ilości pełnych miesięcy przepracowanych między datą nabycia uprawnień do ostatniej nagrody jubileuszowej, a datą rozwiązania umowy o pracę.

3. Dodatkowe świadczenie - odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy pieniężnej, do których Uprawniony Pracownik nabyłby prawo osiągając do dnia 05.01.2017r. wiek emerytalny 65 lat dla mężczyzn i 60 lat dla kobiet (...).

4. Wypłata Uprawnionemu Pracownikowi dobrowolnego odszkodowania oraz dodatkowego świadczenia stanowi zaspokojenie wszelkich jego roszczeń ze stosunku pracy, wynikających z Gwarancji Zatrudnienia zadeklarowanych w Umowie Społecznej oraz zapisów zawartych w ZUZP.".

Ponadto, zapisy Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść przewidują możliwość wypłaty należnej kwoty ratalnie, z czego skorzystał podatnik, zawierając z pracodawcą 9 października 2013 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z PDO, na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w trzech ratach, z czego do 15 stycznia 2014 r. kwotę 86.000,00 zł (zwaloryzowaną do kwoty 96.416,74 zł, potrącając od niej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Odnosząc tak ustalony stan faktyczny do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w kontekście zawartych tam przesłanek uprawniających do zwolnienia konkretnego świadczenia od opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są (1) tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. lit. a-g tego artykułu. Ponadto, z brzmienia tego przepisu wywieść można, że ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest (2) odszkodowawczy charakter tych świadczeń.

Według organu odwoławczego, w sprawie bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego podatnikowi świadczenia, było porozumienie w sprawie PDO. Wprawdzie zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz umowy społecznej, to jednak nie można przyjąć, aby bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. To nie przepisy tych aktów określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez podatnika, lecz treść zawartego porozumienia. Tymczasem, dla objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o jakim mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania/zadośćuczynienia wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy. Także, zawarta umowa społeczna zawiera jedynie wskazanie, że wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy następuje w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Podobną regułę zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, w którym wskazano minimalną wysokość rekompensaty, zastrzegając, że jej wypłata nastąpi w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi. Wobec tego, to porozumienie w sprawie PDO jest w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia.

Z ww. przyczyn, organ odwoławczy - wskazując, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkował zwolnienie świadczenia przyznawanego na podstawie porozumienia od zawarcia takiego porozumienia na podstawie ustawy - ocenił, że porozumienie, w którym zawarto szczegółowe postanowienia w zakresie kwot wypłacanych świadczeń, ich rodzaju, składowych, itp. nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych, gdyż nie przywołano w nim żadnej podstawy prawnej, a dodatkowo P. S.A. Oddział Z. (w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji) wskazał w piśmie z 29 maja 2015 r., że: "nie zostało ono zawarte w oparciu o podstawy ustawowe, w konsekwencji nie jest to porozumienie zawarte w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.".

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 3 i ust. 6 ww. ustawy, ustalił w Powiatowym Urzędzie Pracy w G., że P. S.A. Odział Z. nie zawiadomił urzędu na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, otrzymane przez podatnika świadczenie nie spełnia więc warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem zasady jego ustalania i wysokość nie wynikają wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej.

Dalej, organ odwoławczy podniósł, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależniona jest od odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem, odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których

z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast, zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Chociaż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował terminów odszkodowania ani szkody, to ich rozumienie nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego znaczenia. Oceniając charakter wypłaconego świadczenia, organ uznał, że świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego. Jego istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Niezależnie jednak od nazwy takiego świadczenia - określanego w ww. dokumentacji jako dobrowolne odszkodowanie/rekompensata, czy też świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu uczestnictwa w PDO - wobec niespełnienia ustawowych warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia od opodatkowania.

Odnosząc się dalej do części dobrowolnego odszkodowania wyliczonej

w wysokości odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz dodatkowego świadczenia, organ odwoławczy zauważył, że wypłata tych elementów również znajduje swe oparcie w regulacjach porozumienia z 11 września 2012 r., zatem również one nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nadto, organ nie zgodził się z argumentem podatnika co do odszkodowawczego charakteru tej części dobrowolnego odszkodowania, którą nazwano dodatkowym świadczeniem (odpowiadającej wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej). bowiem, przystąpienie do PDO było dobrowolne, a gdyby podatnik nie przystąpił do PDO i przepracowałby pozostały okres do osiągnięcia wieku emerytalnego, to wówczas przyznana mu odprawa emerytalna i ewentualna nagroda jubileuszowa podlegałaby opodatkowaniu. Stąd też kwota ta nie jest zadośćuczynieniem (odszkodowaniem) za utracone korzyści, świadczeniem które pracownikowi należałoby się w razie przejścia na emeryturę. Skoro bowiem podatnik ww. świadczenie otrzymał (i to wcześniej niż z chwilą nabycia do uprawnień emerytalnych), to niewłaściwie posługuje się terminem utraconych korzyści.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 121 o.p., uznając, że nieuwzględnienie indywidualnych interpretacji wydanych w innych sprawach nie stanowi o wadliwości kwestionowanej decyzji.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie przyznane podatnikowi, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący podatnika z pracodawcą. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Według organu odwoławczego, zasadnie zatem odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a o.p.,

2. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a o.p.,

3. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r. i mającym zastosowanie do odszkodowań i zadośćuczynień otrzymywanych od 1 stycznia 2014 r., poprzez błędną jego wykładnię, która w rezultacie doprowadziła do nieuprawnionego, nieznajdującego uzasadnienia w przepisie, zawężenia zakresu zwolnienia zawartego w nim i, w konsekwencji, do przyjęcia, że w sprawie nie wystąpił podatek pobrany nienależnie, a zatem nie wystąpiła nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 17.381,00 zł,

4. art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w oczywistej i jaskrawej sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów, co koliduje z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, skarżący ponowił argumentację podnoszoną przed organami podatkowymi i wskazał, że porozumienie w sprawie PDO stanowi źródło prawa pracy, zgodnie z art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy, bowiem porozumienie zostało zawarte pomiędzy organizacjami związkowymi działającymi w P. S.A., a pracodawcą, a nadto podstawą jego zawarcia były inne akty stanowiące źródło prawa pracy, stosownie z art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy (umowa społeczna czy Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy). Nadto, Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, w którym określono wysokość i zasady ustalania wypłaty odszkodowania/rekompensaty w ramach PDO, stanowi niewątpliwie regulamin, o którym mowa jest w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, gdyż reguluje on prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy, tj. pracodawcy oraz pracowników. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył fragmenty indywidulanych interpretacji podatkowych, w szczególności interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W., która została wydana dla P. S.A., tj. spółki matki dla P., będącego pracodawcą podatnika.

Nadto, skarżący wyjaśnił, że rekompensata/odszkodowanie otrzymywana z tytułu uczestnictwa w PDO jest wypłacana jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wypłata rekompensaty wynika wprost z porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi oraz nie jest objęta żadnym z wyjątków wykluczających ją od zwolnienia. Wartość tej rekompensaty korzysta zatem ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę, skarżący poniósł szkodę, gdyż znajdował się w tzw. okresie ochronnym, w czasie którego pracodawca nie mógł mu swobodnie wypowiedzieć umowy o pracę. Skarżący zgodził się na powstanie po jego stronie szkody, w postaci utraconych korzyści, tj. niewypłaconych przychodów ze stosunku pracy, a gdyby nie przystąpił do PDO na oferowanych warunkach, niedługo później otrzymałby wypowiedzenie umowy o pracę na warunkach ogólnych, bez możliwości otrzymania rekompensaty.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego podatnikowi przez pracodawcę świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) jest zwolniona od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - i ustalenie, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 17.381 zł.

Następujące regulacje prawne znajdują zastosowanie w sprawie:

1. Przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

- art. 87 ust. 1, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia;

- art. 2, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej;

- art. 12 i art. 59 ust. 1 i ust. 2, zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska zapewnia wolność tworzenia i działania związków zawodowych (...) oraz zapewnia związkom zawodowym oraz pracodawcom i ich organizacjom prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień;

- art. 84, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie;

- art. 217, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

2. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) - u.p.d.o.f.:

- art. 12 ust. 1, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;

- art. 21 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U.1998.21. 94 ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

3. Przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz.U.2014.1502 ze zm.):

- art. 8, zgodnie z którym nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego; takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony;

- art. 9, zgodnie z którym ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy (§1); postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych (§2); postanowienia regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych (§3); postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów oraz statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, nie obowiązują (§4).

4. Konstytucja Międzynarodowej Organizacji Pracy (MOP) (Dz.U.1948.43.308) oraz kilkadziesiąt innych konwencji MOP dotyczących regulacji z zakresu prawa pracy, które Polska (będąca członkiem od chwili jej założenia, tj. od 1919 r.) ratyfikowała. W żadnej z tych konwencji nie przewidziano zaleceń co do sposobu kwalifikowania świadczeń pracowniczych jako odszkodowań, ani zaleceń co do stosowania przez strony konwencji ulg, umorzeń, czy zwolnień podatkowych obejmujących świadczenia związane z pracą.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że w polskim systemie prawnym obowiązuje konstytucyjna hierarchia źródeł prawa, w ramach której najwyższym źródłem prawa jest Konstytucja, następnie ustawy, po niej ratyfikowane umowy międzynarodowe, a następnie rozporządzenia.

W zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników i pracodawców.

Nadto, w przepisach Konstytucji, w art. 12 i art. 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U.2015.1881). Z regulacji tych nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii objęcia opodatkowaniem, regulacje konstytucyjne wprost stanowią, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą (art. 84 Konstytucji RP), a nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w akcie prawnym rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP).

Oprócz tych szczegółowych regulacji, zarówno Konstytucja RP, jak i Kodeks pracy, zawierają - przywołane wyżej - zasady naczelne, które gwarantują ich adresatom zasadę sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, jak też równej płacy za równą pracę (Wstęp do Konstytucji MOP), a nadto, zabraniają nadużywania prawa pracy, wskazując, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego.

Z przywołanych natomiast przepisów znajdującej zastosowanie w sprawie ustawy podatkowej (u.o.p.d.f.), wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Te przychody podlegają opodatkowaniu (art. 12 ust. 1).

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie od podatku obejmuje otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U.1998.21. 94 ze zm.), z wyjątkami wskazanymi w lit. lit. a-g.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał nowe brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.)", na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328). Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania."

Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Nadto, Trybunał wskazał, że układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców.

Mając na uwadze ww. regulacje, należy następnie wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.o.p.d.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy, funkcjonuje od dawna i nie ma przeszkód, aby przenosić go do systemu prawa publicznego. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące zapłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcję odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18).

Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128).

Z powyższego przedstawienia wynika, że niejednorodna jest funkcja odszkodowania, jednak w przeważających poglądach przypisuje się jej funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną).

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy ocenić, czy regulacja określająca charakter odszkodowania w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. bliższa jest prawu cywilnemu, czy też prawu pracy. Wychodząc z założenia, że skoro po nowelizacji tego przepisu jest w nim mowa wprost o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach związanych ze stosunkiem pracy (ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.), to należy uznać, iż jest to regulacja pozostająca w ścisłym związku z prawem pracy. Za stanowiskiem takim przemawia także argument, że gdyby przenieść na grunt prawa pracy cywilistyczne pojęcie szkody, obejmującej rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans), to ustalenie rzeczywiście poniesionej straty i wysokości utraconych korzyści byłoby znacznie utrudnione. Dlatego też do zaakceptowania jest założenie, że odszkodowanie na gruncie prawa pracy ma charakter kompensacyjnego świadczenia majątkowego w zryczałtowanej wysokości, stanowiącego odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy, przysługującego niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała oraz - w konsekwencji - przyjęcie twierdzenia, że regulacja określająca charakter odszkodowania w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. bliższa jest prawu pracy. A skoro tak, to konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie, czy w prawie pracy - mając ma względzie także hierarchię źródeł prawa pracy - określona jest wysokość odszkodowania i z jakiego tytułu ono przysługuje.

W art. 58 Kodeksu pracy, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy.

Przepis ten znajduje się w Rozdziale II Działu 6 Kodeksu pracy zatytułowanego: "Uprawnienia pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia". Analogicznie uregulowano w Dziale 6a zatytułowanym: "Uprawnienia pracodawcy w razie nieuzasadnionego rozwiązania przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia" uprawnienia pracodawcy.

Jest to regulacja zamieszczona w akcie prawnym rangi ustawowej, a zatem - zgodnie z konstytucyjną zasadą hierarchii źródeł prawa - ma nadrzędny charakter nad aktami niższego rzędu. Wynika z niej, że odszkodowanie na gruncie prawa pracy należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, tak przez pracodawcę, jak i przez pracownika, i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia.

Zgodnie także z wyżej przywołanymi już przepisami art. 9 §2 - §4 Kodeksu pracy, postanowienia aktów prawnych niższej rangi, niż ustawa, nie mogą być mniej korzystne dla pracownika, niż te określone w ustawie, jednak nie chodzi w tej regulacji o odszkodowania w rozumieniu odszkodowań określonych w ww. działach 6 i 6a, lecz inne regulacje umowne (postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów) określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kodeksu pracy. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy do dostosowania zatrudnienia do swoich potrzeb (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13).

Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt pkt a-e jako: odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania.

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie tego zwolnienia z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w art. 21 ust. 1 pkt pkt a-e u.o.p.d.f., które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Charakter tych świadczeń majątkowych wskazuje, że są oneekwiwalentem za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a mimo tego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, zatem nie są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. Tym bardziej zatem, także świadczenia majątkowe wypłacane pracownikom nie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę czy z przyczyn uregulowanych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, lecz na mocy innych regulacji mających charakter źródeł prawa pracy, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie są odszkodowaniami o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.

Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego - który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że z zawartego 5 stycznia 2007 r. porozumienia zbiorowego nazwanego umową społeczną pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b umowy, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Nadto, na podstawie ww. postanowień, 11 września 2012 r. pomiędzy P. S.A. Oddział Z. oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść. Zgodnie z § 1 ust. 7 porozumienia, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 porozumienia, na podstawie art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej, a także w dokumencie "Wsparcie pracowników objętych procesami restrukturyzacji i optymalizacyjnymi w P."

W tym miejscu konieczne jest także odniesienie się do treści pisma P. S.A. Oddział Z. (w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji) z 29 maja 2015 r., w którym wyjaśniono, że: "nie zostało ono zawarte w oparciu o podstawy ustawowe, w konsekwencji nie jest to porozumienie zawarte w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.", gdyż pozostaje ona w oczywistej sprzeczności z regulacją porozumienia, w którym przewidziano wprost, że dobrowolne odszkodowanie/rekompensata stanowi 30-krotność wynagrodzenia uprawnionego pracownika, wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy na dzień wejścia w życie programu, tj. 16 lipca 2012 r.; na poczet należnej rekompensaty zaliczona jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U.2003.90.844 ze zm.). I, aczkolwiek, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 3 i ust. 6 ww. ustawy, ustalił w Powiatowym Urzędzie Pracy w G., że P. S.A. Odział Z. nie zawiadomił urzędu na piśmie o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie tej ustawy, co - według organu - oznacza, że wypłata tzw. odszkodowania/rekompensaty nie nastąpiła na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.o.p.d.f)., to jednak charakter tej wypłaty zbliżony jest do wypłat dokonywanych na podstawie tej ustawy. Tego rodzaju należności nie korzystają jednak ze zwolnienia podatkowego. Także w świadectwie pracy z dnia 31 października 2013 r. , które otrzymał skarżący, wprost wskazano, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) oraz na podstawie art. 10 ustawy z dnia 13 marca 1013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Ponadto, zapisy Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść przewidują możliwość wypłaty należnej kwoty ratalnie, z czego skorzystał podatnik, zawierając z pracodawcą 9 października 2013 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z PDO, na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w dwóch ratach (nie trzech, jak mylnie podały organy podatkowe w swoich decyzjach), łącznie w wysokości 384.246,24 zł, z czego do 7 listopada 2013 r. kwotę 298.246,24 zł i do 15 stycznia 2014 r. kwotę 86.000,00 zł (zwaloryzowaną do kwoty 96.416,74 zł, potrącając od niej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Rozważania organu odwoławczego dotyczące tego, czy to uregulowania Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz umowy społecznej, czy też zawartego porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącemu świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa pracy - w kontekście wyżej przedstawionego wnioskowania prowadzącego do konstatacji, że odszkodowania o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 58 Kodeksu pracy - pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącego świadczenia.

Jednakże, nie bez znaczenia w sprawie będzie na koniec odwołanie się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, który niejednokrotnie oceniał porozumienia zawierane w ramach umów społecznych i porozumień zbiorowych przez spółki akcyjne Skarbu Państwa ze związkami zawodowymi, czyli tak jak w tej sprawie, w których pracownikom przyznawano, m.in. gwarancję 10-letniego zatrudnienia oraz ryczałtowe "odszkodowania" w wysokości rażąco wygórowanej, gdyż wielokrotnie przekraczające wysokość odszkodowań zasądzanych na podstawie art. 58 Kodeksu pracy, uznając je za noszące charakter postanowień abuzywnych, czyli kształtujących prawa i uprawnienia pracowników w sposób sprzeczny z zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), z zasadami współżycia społecznego (art. 8 Kodeksu pracy), z dobrymi obyczajami, z naruszeniem dbałości o dobro pracodawcy. W wyrokach: z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II PK 67/10, Lex nr 687016; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II PK 93/10, Lex nr 1112876; z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II PK 106/10, OSNP 2012/3-4/30; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I PK 126/10, Lex nr 821055, Sąd Najwyższy stwierdził, że urzeczywistnienie zasady sprawiedliwości społecznej powinno być rozumiane jako zachowanie równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywania się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli; wysokość odprawy należnej pracownikowi z tytułu niezachowania gwarancji zatrudnienia w zakresie, w jakim pełni funkcję odszkodowawczą, nie może być rażąco wygórowana w stosunku do szkody; przyznanie ponadstandardowych lub nadzwyczajnych przywilejów pracowniczych w nienazwanych porozumieniach zbiorowych prawa pracy podlega weryfikacji sądowej z punktu widzenia społeczno-gospodarczej oceny interesów stron lub uprawnień beneficjentów oraz wymaga uwzględnienia zasad dobrej wiary, przyzwoitości, obowiązku zachowania lojalności stron i poszanowania ich słusznych interesów, w tym dbałości o dobro pracodawcy, dobrych obyczajów w dysponowaniu jego majątkiem oraz zakazu naruszania praw osób trzecich, a także zasad współżycia społecznego; miernikiem waloryzacji ryczałtów odszkodowawczych w prawie pracy mogą być ocena zasadności z punktu widzenia przeciętnej stopy życiowej, przypadkowości sytuacji, w której znalazł się pracownik korzystający z wysokich odszkodowań ryczałtowych, charakteru pracy, stażu zakładowego, a także stosunku ryczałtu do wysokości szkody (vide: Kazimierz Jaśkowski, Kodeks pracy, Komentarz do art. 8, Lex 2015).

Sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli aktów stanowiących źródła normatywne prawa pracy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy, jednak należy wskazać, że skarżący zawarł porozumienie w ramach PDO w okresie, kiedy pozostało mu tylko 9 miesięcy do uzyskania uprawnień emerytalnych. Od 5 stycznia 2007 r., gdy zawarto porozumienie zbiorowe nazwane umową społeczną, w której pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia), skarżący przepracował jeszcze ponad 7 lat, tj. do 30 października 2013 r. i niezależnie od tego otrzymał 394.662,98 zł, w sytuacji, gdy w 2013 r. przeciętne wynagrodzenia w gospodarce narodowej wyniosło 3.650,06 zł (M.P.2014.146), a w 2014 3.783,46 zł (M.P.2015.179).

Mając na uwadze ww. okoliczności, należy wskazać, że porozumienia pracownicze, zawierane w spółkach Skarbu Państwa przy udziale związków zawodowych z pracodawcą, nazywane Programem Dobrowolnych Odejść (PDO), mogące być ocenione jako abuzywne na gruncie prawa pracy, po pierwsze - nie mogą modyfikować konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa, po drugie - przyznawane na ich podstawie pracownikom świadczenia majątkowe określane jako odszkodowania, nie mogą - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.d.f. - korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie pełnią funkcji odszkodowawczej (kompensacyjnej). Taką funkcję pełnią odszkodowania zasadzane na podstawie art. 58 Kodeksu pracy w wysokości obejmującej okres wypowiedzenia stosunku pracy.

Odwołując się także ponownie do przepisu art. 87 § 1 Konstytucji RP, ustalającego hierarchię źródeł prawa, w tym prawa pracy, należy wskazać, że z przepisów art. 12 i art. 59 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. A, zgodnie z przywołanymi przepisami art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, których nakładanie, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W tej sytuacji, przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odwoławczy odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p.

Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów, co - według skarżącego - koliduje z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W., która została wydana dla P. S.A., tj. spółki matki dla P., będącego pracodawcą podatnika, a nadto do argumentu podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016, sygn. akt I SA/Go 462/15, potwierdził uprawnienie podatników otrzymujących odszkodowania w ramach PDO - na podstawie zawartych porozumień - do korzystania ze zwolnienia podatkowego, należy wskazać, że interpretacje powołane przez stronę skarżącą oraz ww. wyrok dotyczą specyficznej instytucji, tj. interpretacji podatkowych, w których to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., natomiast ani organy interpretacyjne, ani sąd administracyjny, nie analizują ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych, zatem nie stanowi ten argument podstawy, aby skład orzekający w tej sprawie wydał rozstrzygnięcie analogiczne do wydanych interpretacji, czy ww. wyroku.

Wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić.