Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1514/12 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-192/12-3/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1514/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę R. Sp. z.o.o. w W. i uchyli interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że zawarła umowę długoterminowego najmu samochodu osobowego oraz umowę o świadczenie usług serwisowych do umowy najmu długoterminowego. Płatności opłat z tytułu najmu następować będą w okresach miesięcznych zgodnie z przyjętym harmonogramem płatności, stanowiącym integralną część umowy. Harmonogram płatności przewiduje 48 rat, w związku z czym umowa najmu została zawarta na okres 48 miesięcy. Wartość sumy ustalonych rat nie przekracza wartości początkowej przedmiotu umowy. Umowa nie przewiduje opcji wykupu przedmiotu umowy po spłacie wszystkich rat. Wynajmujący jest właścicielem samochodu i prowadzi działalność gospodarczą w tym przedmiocie. Zakres umowy o świadczenie usług serwisowych obejmuje serwis ogumienia oraz assistance. Opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat (wynagrodzenie zryczałtowane). Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy koszty wynajmu samochodu osobowego powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.), a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki?

2. Czy koszty poniesione na zapłatę za usługi serwisowe, takie jak serwis ogumienia oraz assistance powinny być uznawane za koszty używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki?

Zdaniem wnioskodawcy czynsz najmu samochodu oraz wydatki na usługi serwisowe są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Tym samym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, koszty używania samochodu osobowego rozliczane w ramach "kilometrówki", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów. Podobnie jak strona wskazał, że koszty te nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu. Zdaniem organu koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie oznaczają jednak wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny, to uznać należy, że wydatki związane z jej realizacją są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią zdaniem organu, wydatek związany z używaniem tej rzeczy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że koszty wynajmu samochodu osobowego oraz koszty poniesione na zapłatę za usługi serwisowe stanowią koszty używania samochodu i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości limitu przewidzianego w tym przepisie. Zarzuciła, że wykładnia językowa, a także systemowa i funkcjonalna wyklucza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ. Podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca powołała słownikową definicję pojęcia "używania rzeczy", a także wskazała na wynikający z przepisów prawa cywilnego odmienny charakter czynszu i opłat eksploatacyjnych. Zwróciła nadto uwagę na korelację art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. z przepisem art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f., który wskazuje na wyłącznie eksploatacyjny charakter kosztów używania samochodu, które należy rozliczyć w ograniczonym zakresie "kilometrówki".

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem i wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi Skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powyższa argumentacja odnosi się także do kosztów wynikających z umowy o świadczenie usług serwisowych, która obejmuje serwis ogumienia oraz assistance.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51) i art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym koszty czynszu najmu samochodu oraz koszty poniesione na zapłatę za usługi serwisowe, jako koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51) u.p.d.o.p., w związku z tym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, iż "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51) u.p.d.o.p. obejmują wyłącznie wydatki eksploatacyjne, do których nie zalicza się kosztu czynszu, który w opinii Sądu stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 16.03.2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 17.10.2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, na które to orzeczenia powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji. W uzasadnieniu ostatniego z powołanych wyroków, NSA, odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262), stwierdził, że "termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać [...] Przytoczona definicja wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się danym samochodem. Z tego względu do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie powyższe poglądy w pełni podziela, w konsekwencji zaś stwierdza, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., i powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Należy również zaaprobować stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że ocena ta odnosi się także do kosztów wynikających z opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o świadczenie usług serwisowych, która obejmuje serwis ogumienia oraz assistance. Słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, że "umowa ta jest ściśle związana z umową najmu samochodu, ma charakter akcesoryjny, a spółka była zobowiązana do jej zawarcia, zaś opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat i są wynagrodzeniem zryczałtowanym, niezależnym od rozmiaru wykorzystania pojazdu. Przebieg pojazdu nie ma więc odniesienia również do umowy serwisowej oraz assistance". (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

Ponieważ podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.