Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 172/25 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.700.2024.1.DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 172/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę F. z siedzibą w R. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 17 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") Dyrektor KIS postawił wyrokowi WSA zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; zw. dalej "updop") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej

(Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.; zw. dalej "ufr") poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe jego zastosowanie oraz uznanie, że nabycie nieruchomości, które zostaną zbyte przez spółkę, mieści się w zakresie dozwolonej działalności określonej w art. 5 ufr, w związku z czym zbycie przez spółkę nieruchomości nie będzie objęte stawką podatku (25%) na podstawie art. 24r ust. 1 updop, lecz korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

2.2. Pełnomocnik spółki (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie

art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny

i sprowadza się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy podmiotowe zwolnienie od podatku przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 updop znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy fundacja rodzinna dokonana odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych (nieruchomości) po upływie 10 lat od ich nabycia w celach inwestycyjnych, dotyczących także osiągania dochodów z tytułu najmu owych lokali mieszkalnych. Innymi słowy, czy nabycie nieruchomości przez fundację rodzinną w celu osiągania dochodów z tytułu jej wynajmowania przez 10 lat i późniejszego odpłatnego zbycia mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr.

Ramy materialnoprawne przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Dla porządku warto wskazać, że w świetle art. 6 ust. 7 updop ww. zwolnienie nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr.

Z podmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać fundacja rodzinna

w rozumieniu przepisów ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Kluczowa

dla rozstrzygnięcia sprawy regulacja została zawarta w art. 5 ust. 1 ufr, który stanowi, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie

(pkt 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Inne przypadki dopuszczalnej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wskazane enumeratywnie w art. 5 ust. 1 pkt 2-8 ufr nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Dla odkodowania normy prawnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr istotne są granice dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną. Granice te zostały wyraźnie wskazane przez ustawodawcę, który przyjął z jednej strony, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko w zakresie przewidzianym w art. 5 ust. 1 (pkt 1-8). Z drugiej strony w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy regulacji zawartej w pkt 1 dookreślił, że dozwolony dla fundacji rodzinnej zakres działalności gospodarczej dotyczy zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Wykładnia językowa omawianej regulacji sprowadza się zatem do zakreślenia granic dopuszczalnej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną z uwzględnieniem z jednej strony przysłówka "tylko", a z drugiej strony przysłówka "wyłącznie". W konsekwencji norma prawna przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr umożliwia fundacji rodzinnej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu nieruchomości w celu osiągania pasywnego dochodu z tytułu ich wynajmowania, a następnie (docelowo) z tytułu sprzedaży nieruchomości.

3.2. Skoro celem nabycia przez fundację rodziną nieruchomości jest uzyskiwanie przez kilka lat dochodów z tytułu ich wynajmowania, a następnie z tytułu ich odpłatnego zbycia (po upływie 10 lat od dnia ich nabycia), to znaczy, że to "nabycie" nie następuje "wyłącznie" w celu dalszego (docelowego) zbycia nieruchomości. Inwestycja w postaci nabycia nieruchomości ma generować dochody z dwóch źródeł (najem i odpłatne zbycie). Tego rodzaju inwestycja mieści się zatem w granicach dozwolonej działalności gospodarczej zakreślonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr przysłówka "tylko" oraz przysłówka "wyłącznie" umożliwia w ramach wykładni językowej zakreślenie granic dopuszczalnej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną.

Powyższy wynik wykładni językowej art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr jest jednoznaczny i nie wymaga stosowania uzupełniającej wykładni systemowej i celowościowej. Pomimo tego warto wskazać, że sposób rozumienia przedstawionych wyżej granic – zakreślonych

mocą art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr – działalności gospodarczej dozwolonej dla fundacji rodzinnej znajduje wzmocnienie w wynikach wykładni systemowej i celowościowej. Wykonywanie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną w zakresie m.in. najmu lokali mieszkalnych (nieruchomości) jest bowiem dozwolone na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr. Nadto wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie nabycia nieruchomości w celu osiągania dochodów z ich najmu przez kilka lat, a w dalszej kolejności osiąganie dochodów z tytułu ich odpłatnego zbycia (po upływie 10 lat), służy z jednej strony przewidywalnemu zwiększeniu majątku fundacji rodzinnej, a z drugiej strony istotnie ogranicza niepożądane ryzyko utraty majątku przez fundację rodzinną

w wyniku działalności gospodarczej. Podsumowując należy stwierdzić, że inwestycję polegającą na nabywaniu przez fundację rodzinną lokali mieszkalnych (nieruchomości) w celu osiągania dochodów z ich najmu, a w dalszej kolejności z ich odpłatnego zbycia, należy uznać w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr za dozwoloną działalność gospodarczą, której wykonywanie pozwala na zastosowanie przez fundację rodzinną podmiotowego zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

3.3. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 25 updop w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr. Oczywiście bezpodstawne jest przy tym stanowisko organu podatkowego, jakoby nabycie lokali mieszkalnych (nieruchomości)

w celu ich wynajmowania, a w dalszej kolejności (po upływie 10 lat) z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonywane było przez fundację rodzinna "wyłącznie" w celu dalszego zbycia (zob. s. 4 skargi kasacyjnej).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym regulacje zawarte w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy.