Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r., sprawy ze skarg R. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. - skargi oddala -

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 października 2009 roku o numerach: [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań R. W. od:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2009 roku, znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 roku w wysokości 432 zł oraz

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2009 roku, znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 roku w wysokości 1.570 zł;

utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej powołano się na treść art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej oznaczana "ordynacją podatkową" oraz art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 505 ze zm.- dalej oznaczana "ustawą o VAT".

Sąd przyjął ustalony przez organy następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 26 stycznia 2009 roku skarżąca R. W. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wartość remanentu towarów i materiałów podstawowych na dzień utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyniosła w jej przedsiębiorstwie kwotę 36.667,30 zł netto, a kwota podatku naliczonego od tych towarów wyniosła 8.066,81 zł.

Następnie w piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego dnia 23 lutego 2009 roku skarżąca sprecyzowała, iż złożone zawiadomienie o remanencie dotyczyło spisu z natury towarów i materiałów nabytych przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, sporządzonego na podstawie art. 113 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie załączyła sporządzony na dzień 6 listopada 2008 roku spis z natury podając, iż wszystkie towary objęte tym spisem były lub będą przedmiotem dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT w okresie od 1 lutego 2008 roku do 31 października 2008 roku oraz w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2008 roku, postanowieniem z dnia 15 czerwca 2009 roku, znak [...] wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 roku oraz postanowieniem z dnia 15 czerwca 2009 roku, znak [...] wszczął postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 roku.

W wyniku przeprowadzonych postępowań Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 sierpnia 2009 roku, znak [...] określił R. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 roku w wysokości 432 zł, oraz decyzją z dnia 5 sierpnia 2009 roku, znak [....] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 roku w wysokości 1.570 zł.

Uzasadniając decyzję z dnia 5 sierpnia 2009 roku znak [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, co zostało zakwestionowane przez skarżącą, że w złożonej deklaracji VAT – 7 rozliczającej podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 roku skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego w szczególności poprzez niewłaściwe zwiększenie kwoty podatku naliczonego przyjętej w deklaracji o 8.066,81 zł. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, kwota ta stanowiła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów objętych spisem z natury na dzień 5 listopada 2008 roku, czyli podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów handlowych, które nie zostały przez skarżącą sprzedane do dnia utraty przez nią zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji oparł na ustaleniu, iż skarżąca nie spełniła warunków przewidzianych w art. 113 ust 5 ustawy o VAT, tj. nie przedłożyła w urzędzie skarbowym spisu z natury towarów posiadanych przez nią w dniu przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej powyżej kwoty 50.000 zł, w wymaganym terminie 14 dni licząc od dnia utraty zwolnienia.

W konsekwencji wyżej opisanej decyzji[...], uzasadniając decyzję z dnia 5 sierpnia 2009 roku znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skarżąca w złożonej deklaracji VAT – 7 rozliczającej podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 roku zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieprawidłowe ujęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca listopada 2008 roku w wysokości 7.753 zł, która, zgodnie z poprzednio opisaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2009 roku, znak [...] nigdy nie powstała.

Skarżąca złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej od obu opisanych powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2009 roku, wnosząc o:

1) uchylenie decyzji, znak [...]w zakresie, w jakim odnosi się ona do odmówienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów ujętych w sporządzonym na dzień 6 listopada 2008 roku spisie z natury, oraz

2) uchylenie decyzji, znak [...]w całości.

W odwołaniu od decyzji, znak [...] skarżąca zakwestionowała stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosząc, iż spełniła ona wszystkie wymagane przepisami prawa warunki, od których uzależniona jest możliwość rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez skarżącą towarów przed utratą zwolnienia podmiotowego, których to nie zdążyła sprzedać przed tym dniem. W szczególności podniosła, że sporządziła w dniu 6 listopada 2008 roku spis z natury, przy czym wyjaśniła, iż widniejąca na spisie data 5 listopada 2008 roku jest omyłką pisarską, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego był informowany. Dalej skarżąca wskazała, iż dopełniła ustawowych wymogów, gdyż dokonała dnia 7 stycznia 2009 roku zgłoszenia rejestracyjnego swojej działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT, a dnia 26 stycznia 2009 roku przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w/w spis z natury, składając jednocześnie deklarację VAT – 7 za miesiąc listopad 2008 roku.

Skarżąca, powołując się na wynikającą z Dyrektywy Rady WE 2006/112/WT z dnia 28 listopada 2006 roku zasadę neutralności podatku od wartości dodanej wyraziła pogląd prawny, zgodnie, z którym skorzystanie z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy towarów nie sprzedanych do dnia utraty zwolnienia podmiotowego nie może być ograniczone wynikającym z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT warunkiem terminowego złożenia spisu z natury w urzędzie skarbowym. Zdaniem skarżącej wskazane ograniczenie ustanowione w art. 113 ust 5 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z treścią Dyrektywy 2006/112/WT, a zatem, wobec nadrzędności prawa europejskiego nad krajowym porządkiem prawnym, art. 113 ust. 5 w opisanym wyżej zakresie, nie powinien znaleźć zastosowania, i w konsekwencji złożenie spisu z natury po upływie przewidzianego w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT terminu nie może blokować podatnikowi przewidzianej tym przepisem możliwości skorzystania z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2009 roku, znak [...] skarżąca podniosła, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji wymiarowej za miesiąc listopad 2009 roku, znak [...]i wskazała, że wniosła odwołanie od tej decyzji. Jednocześnie skarżąca wywiodła, iż ustalenia zawarte w przedmiotowej decyzji wymiarowej za miesiąc grudzień 2008 są bezpośrednią konsekwencją ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej za miesiąc listopad 2008 roku, a zatem uchylenie pierwszej z omówionych decyzji winno skutkować konsekwentnym uchyleniem drugiej z nich.

Rozpatrując obie sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29 października 2009 roku, znak [...] i znak [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nich zarzutów.

Powołując się na art. 113 ust. 5 ustawy o podatku VAT organ odwoławczy przedstawił przesłanki umożliwiające pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, tj. wskazał, iż obniżenie to jest możliwe za zgodą naczelnika urzędu skarbowego pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów posiadanych towarów nabytych przed dniem utraty zwolnienia oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu z natury w-w towarów w terminie 14 dni od dnia utraty zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na podstawie oświadczenia samej skarżącej złożonego przez nią w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w dniu 7 stycznia 2009 roku, że skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w dniu 6 listopada 2008 roku. Organ odwoławczy ustalił także, na podstawie zebranego w sprawie materiału, że podatniczka dopiero w dniu 26 stycznia 2009 roku, składając deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2008 roku złożyła w urzędzie skarbowym informację o wartości remanentu towarów i materiałów na dzień utraty zwolnienia, którą uściśliła następnie pismem, które wpłynęło do urzędu skarbowego dnia 23 lutego 2009 roku, w którym skarżąca podała, iż wskazany remanent obejmuje towary nabyte przez nią przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz że wszystkie towary nim objęte były lub będą przedmiotem dostawy opodatkowanej. Do wskazanego pisma skarżąca załączyła przedmiotowy spis z natury.

Oceniając ustalony stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, złożenie przez podatniczkę w dniu 23 lutego 2009 r. spisu z natury zapasów towarów i materiałów nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 113 ust. 5 pkt b ustawy o VAT. Powołując się na ustaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie, z którą obniżenie podatku należnego przez podatnika, który traci w trakcie roku podatkowego zwolnienie określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony związany z zakupionymi przed utratą zwolnienia towarami przeznaczonymi do sprzedaży opodatkowanej jest możliwe po spełnieniu warunków określonych w ust. 5 tego przepisu organ odwoławczy podkreślił wyjątkowy charakter uprawnienia przewidzianego w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, który stanowi odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, zgodnie, z którymi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub w dwóch następujących po nim miesiącach rozliczeniowych.

W tym kontekście organ odwoławczy uznał, iż uzależnienie możliwości obniżenia podatku należnego w okresie późniejszym, po dniu utraty zwolnienia podmiotowego od opisanych w art.113 ust. 5 ustawy o VAT warunków nie stanowi pozbawienia podatnika prawa do tego odliczenia, a jedynie jest określeniem zasad na podstawie, których podatnik może skorzystać z przewidzianego ustawą uprawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taki stan rzeczy nie narusza zasady neutralności podatku VAT przewidzianego Dyrektywą Rady 2006/112/WE. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż zgoda naczelnika urzędu skarbowego na obniżenie podatku należnego w trybie art. 113 ust. 5 ustawy o VAT jest w zasadzie obligatoryjna, gdy podatnik sporządzi spis z natury i przedłoży go w terminie w urzędzie skarbowym.

Uzasadniając rozstrzygnięcie decyzji [...] organ odwoławczy odwołał się do rozstrzygnięcia w sprawie decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej za miesiąc listopad 2008 roku, znak[...], w której organ ten utrzymał mocy decyzje wymiarową uznając ją za odpowiadającą prawu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej za miesiąc listopad 2008 roku oznacza ,iż podatniczka nie miała prawa obniżyć podatku należnego za miesiąc listopad 2008 roku podatek naliczony wynikający ze złożonego po terminie spisu z natury. Rozstrzygnięcie to przesądziło, zdaniem organu odwoławczego, że wykazane przez skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiąc listopad 2008 roku nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.753 została ujęta nieprawidłowo, a tym samym, w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 roku kwota nadwyżki z poprzedniego miesiąca w kwocie 7.753 zł także została ujęta bezpodstawnie.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca R. W., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie obu w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła :

- naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art.113 ust 5 ustawy o VAT, który zdaniem skarżącej jest sprzeczny z art. 1, 168, 287 i 289 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej "dyrektywą 112").

Skarżąca podniosła w skargach, iż zgodnie powoływaną dyrektywą 112 fundamentalna zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, której celem jest zdjęcie ekonomicznego ciężaru podatku VAT z podatnika oraz wskazała, iż powołana zasada ma charakter nadrzędny w stosunku do regulacji art.113 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej art.113 ust 5 ustawy o VAT w praktyce prowadzi do ograniczenia zasady neutralności podatku VAT poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od terminowego przedłożenia spisu z natury, co powoduje sprzeczne z celem dyrektywy ponoszenie przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, powołując się na szerokie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że zasada neutralności podatku VAT jest elementem konstrukcyjnym tego podatku i jakiekolwiek odstępstwa od tej zasady są dopuszczalne jedynie wtedy gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy 112. Skarżąca podniosła, że wyjątkiem przewidzianym w art. 287 Dyrektywy 112 jest możliwość przyznania zwolnienia podmiotowego od podatku VAT podatnikom, których roczny obrót nie przekracza równowartości 10.000 Euro. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż w art. 289 Dyrektywy 112 przewidziano, że podatnikom korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ani do wykazywania podatku VAT na fakturach. Według interpretacji skarżącej, wobec milczenia dyrektywy co do sytuacji podatnika w momencie przekroczenia przez niego progu kwotowego, przesądzającego o utracie zwolnienia podmiotowego, w sytuacji tej, aby zapewnić realizację zasady podstawowej – neutralności podatku VAT, podatnik tracący zwolnienie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu na zasadach ogólnych. Zestawiając opisane powyżej upoważnienie z art. 287 Dyrektywy 112 z jego implementacją w art.113 ust. 5 ustawy o VAT skarżąca wskazała , że warunki, od spełnienia których polska ustawa uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego przez podatnika VAT, nie znajdują podstawy w treści Dyrektywy 112, a zatem stanowią naruszenie prawa unijnego, które ma zdaniem skarżącej bezwzględne pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Ponadto skarżąca wywodziła w skargach, iż uważa za zasadne przewidziany w art.113 ust. 5 ustawy o VAT wymóg sporządzenia spisu z natury, który jest konieczny zdaniem skarżącej dla prawidłowego dokonania przedmiotowych odliczeń oraz w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli ewentualnych nadużyć, natomiast skarżąca kwestionuje przy tym zasadność wprowadzenia w omawianym przepisie sankcji za naruszenie przewidzianych w nim warunków formalnych, w szczególności za złożenie wymaganego spisu z natury po terminie, którą jest odmowa uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca podkreśliła, iż w jej ocenie sankcja ta jest nadmiernie dotkliwa, i jako taka narusza prawo unijne, w szczególności zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności podatku VAT. Skarżąca podniosła, że sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym powoduje wyłączenie stosowania prawa krajowego i bezpośrednie zastosowanie właściwych przepisów prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturze akt I SA/Kr 1/10 i I SA/Kr 2/10 i postanowił je prowadzić pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oznaczana dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że istota przedmiotu sporu sprowadzała się do ustalenia dopuszczalności dokonania przez stronę odliczeń podatkowych wynikających z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług w kontekście niedopełnienia warunków formalnych w postaci złożenia wymaganego w art. 113 ust 5 ustawy o VAT spisu z natury po terminie zakreślonym w tym przepisie, w odniesieniu do regulacji i sprzeczności tego przepisu z art. 1 ,168 oraz art.287 i 289 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( oznaczana dalej jako Dyrektywa 112 )

Przede wszystkim podkreślić należy, że w dziale XII rozdziale I ustawy o VAT uregulowano " Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców."

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku zwolniono od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Tak więc artykuł ten przewiduje szczególny rodzaj zwolnienia – zwolnienia podmiotowego, które ma ograniczony i fakultatywny charakter. Przede wszystkim jednak należy zauważyć , że omawiane zwolnienie jest prawem podatnika , z którego nie musi korzystać ( por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r sygn. akt III SA 925/ 99 ). Jego zaletą jest to , że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnicy ci nie doliczają podatku. Kosztem tego jest jednak niemożność odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zwolnienie to jest jednym z rozwiązań przewidzianych także przez VI Dyrektywę VAT i odpowiednio dyrektywę 112 VAT , która to w Tytule XII Rozdziale 1 Sekcji 1 przewiduje także "Uproszczone procedury naliczania i poboru podatku". Procedury te znacznie różnią się od podstawowych reguł ,na których opiera się mechanizm funkcjonowania podatku VAT, takich jak zasada powszechności opodatkowania ( art.9 Dyrektywy 112 ) , czy zasada neutralności ( Rozdał 1 tytułu X Dyrektywy 112.)

Art.281 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie , które mogłyby napotykać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw ,że względu na rodzaj ich działalności lub strukturę ,mogą zastosować w zakresie i na warunkach jakie ustalą oraz po Konsultacji z Komitetem ds. VAT , uproszczone procedury naliczania i poboru podatku , takie jak systemy ryczałtowe ,pod warunkiem ,ze nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku.

Tak więc porównując przepisy prawa wspólnotowego jak i przepisy prawa krajowego należy stwierdzić ,ze generalne reguły tego zwolnienia zbliżone są do postanowień Rozdziału 1 Tytułu XII Dyrektywy112 VAT. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej brak jest sprzeczności tych uregulowań w stosunku do przepisów prawa krajowego. Tych sprzeczności zdaniem Sądu oprócz ogólnikowych twierdzeń nie wykazała zresztą sama skarżąca. W tym zakresie bowiem na mocy uregulowania Dyrektywy 112 wprowadzono swobodę pod warunkiem tylko ,iż nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku ( por. cyt.art.281 Dyrektywy 112)

Ponadto należy wskazać ,iż w związku z brakiem precyzyjnych wytycznych co do stosowania specjalnych zasad opodatkowania małych przedsiębiorstw i wiążącą się z tym możliwością różnorodnej ich implementacji w poszczególnych państwach członkowskich , na mocy art. 293 , Komisja zobowiązana została do przedstawiania Radzie sprawozdania ze stosowania przepisów powyższego Rozdziału w poszczególnych państwach członkowskich. W praktyce jednak proponowane zmiany przez Komisję nie zostały zaakceptowane przez państwa członkowskie.

Z tego zwolnienia korzystała skarżąca do czasu utraty zwolnienia wskutek przekroczenia progu sprzedaży opodatkowanej przewidzianej w art. 113 ust.5 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 art. 113, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z momentem przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Kwotę podatku naliczonego, o której wyżej mowa stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe (ust. 6).

Komentując zatem powyższe regulacje prawne należy zauważyć, że za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatnik, który utracił zwolnienie od podatku, przysługujące mu na podstawie ust. 1 może zmniejszyć podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Warunkiem tego odliczenia jest: sporządzenie spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 50.000 zł oraz przedłożenie w urzędzie skarbowym powyższego spisu najpóźniej 14 dnia od dnia utraty zwolnienia i zgoda naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe warunki muszą zostać spełnione jednocześnie.

Reasumując wskazywane na wstępie okoliczności należy stwierdzić, że, jak wynika z oświadczenia skarżącej złożonego dnia 26 stycznia 2009 roku i uzupełnionego oświadczeniem złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 23 lutego 2009 roku, datą utraty zwolnienia był 6 listopada 2008 roku. Tymczasem wymagany na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o VAT spis z natury towarów nabytych przed dniem utraty zwolnienia został złożony w urzędzie skarbowym dopiero 23 lutego 2009 roku, a zatem po terminie zakreślonym w/w przepisem.

Wskazać należy także, że zasadność odmowy zgody naczelnika urzędu skarbowego na odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed dniem utraty zwolnienia w przypadku niedopełnienia warunków formalnych wynikających z art. 113 ust 5 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w ustalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2010 roku, I FSK 1808/08, wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 lipca 2008 roku, I SA/Lu 185/08, lex 479714, czy w wyroku NSA z dnia 29 marca 2000 roku, I SA/Lu 1742/98.

Zgodnie z powołanym orzecznictwem niedopełnienie wymagań formalnych przewidzianych w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT uzasadnia utratę uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego podatnika o kwoty podatku naliczonego przed dniem utraty zwolnienia. Sąd podzielił zatem ukształtowane stanowisko w tym zakresie.

Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej, iż wprowadzone w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT warunki skorzystania z wyjątkowego trybu obniżenia podatku należnego po terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, zgodnie, z którymi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub w dwóch następujących po nim miesiącach rozliczeniowych, stanowią nadmierne obciążenie podatnika, niezgodne z Dyrektywą 112.

W świetle bowiem powyższych uregulowań Dyrektywy 112 Sąd nie dopatrzył się sprzeczności uregulowań prawa krajowego w stosunku do prawa wspólnotowego i tym samym nie podzielił w tym zakresie zarzutu skargi.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, należy zgodzić się z organem podatkowym II instancji co do oceny, iż uzależnienie możliwości obniżenia podatku należnego po dniu utraty zwolnienia podmiotowego od opisanych w art.113 ust. 5 ustawy o VAT warunków nie stanowi pozbawienia podatnika prawa do tego odliczenia, a jedynie jest określeniem zasad na podstawie, których podatnik może skorzystać z przewidzianego ustawą uprawnienia. Taki stan rzeczy nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT przewidzianego Dyrektywą Rady 2006/112/WE, gdyż od podatnika można wymagać dochowania wymaganych ustawą staranności, mając na uwadze fakt, iż wymagane ustawą formalności mają na celu umożliwienie organom podatkowym kontroli rzetelności ich rozliczeń .

Konkludując powyższe rozważania należy uznać prawidłowość nie wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego za miesiąc listopad 2008 roku o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy skarżącej sprzed daty utraty zwolnienia, a w konsekwencji, należy uznać dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiące listopad i grudzień 2008 roku za prawidłowe. Zgoda właściwego organu pełni bowiem funkcję potwierdzenia spełnienia warunków określonych przywołanym przepisem ustawy.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić.