I SA/Po 138/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2025-06-03	
Data wpływu	2025-02-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Odrzucenie skargi	
Sygn. powiązane	I FSK 1438/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Odrzucono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 53 § 1, art. 58 § 1 pkt 6, art. 232 § 1 pkt 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 145 § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 615; art. 83 ust. 1b; Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2019 roku postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić stronie skarżącej kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 17 lipca 2024 r., nr [...] określił S. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r.

Wskazana decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej adwokatowi M. M..

Wskazany pełnomocnik pismem z 19 sierpnia 2024 r. wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 26 września 2024 r. zawiadomił skarżącą o przepisach znajdujących zastosowanie w sprawie. Zauważono, że skarżąca była przed organem pierwszej instancji reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata M. M., który na podstawie pisma z 11 stycznia 2024 r. zatytułowanego "Pełnomocnictwo", uzupełnionego 5 lutego 2024 r. o pełnomocnictwo szczególne (PPS-1), został upoważniony przez prezesa zarządu skarżącej do "działania w kontroli celno - skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] o sygn. [...]".

Następnie odwołano się do uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 wskazując, że powyższe pełnomocnictwo ze wskazanym numerem sprawy upoważniało M. M. do reprezentowania skarżącej przed organem pierwszej instancji i złożenia odwołania od decyzji. Złożenie odwołania jest jednak ostatnią czynnością jaką można wykonać w ramach wskazanego upoważnienia. Dalej wskazano zaś, że jeżeli wolą skarżącej będzie reprezentowanie jej przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym to niezbędnym jest przedłożenie do akt niniejszej sprawy stosownego pełnomocnictwa szczególnego. Wskazano przy tym, że w przypadku nieprzedłożenia stosownego pełnomocnictwa, wszelka korespondencja w sprawie kierowana będzie bezpośrednio do skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 listopada 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazana decyzja została nadana bezpośrednio na adres skarżącej.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono m. in. naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącej, ad M. i to pomimo wykazania, że jest on pełnomocnikiem, w treści zaskarżonej decyzji podczas gdy w myśl w/w artykułu jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi ewentualnie zaś jej oddalenie. Wskazano, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z 11 kwietnia 2024 r. (k. [...]-[...] akt adm.) oraz druk PPS-1 (k. [...]-[...] akt adm.) nie upoważnia pełnomocnika do działania przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na wezwanie wystosowane na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 13 lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył pełnomocnictwo upoważniające go do działania w sprawie I SA/Po 138/25 oraz przed NSA. W odpowiedzi na doręczenie stosownego wezwania Przewodniczącego Wydziału w zakreślonym terminie uiszczono również wpis od skargi w kwocie 2.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako przedwczesna podlega odrzuceniu.

Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.

Przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi – art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21].

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.

Istotne znaczenie w sprawie mają postanowienia art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KAS"). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że z woli ustawodawcy pełnomocnictwo szczególne do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmujące umocowanie do działania w sprawie postępowania podatkowego powstałego na skutek przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Co przy tym istotne z woli ustawodawcy pełnomocnictwo do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej obejmuje również uprawnienie do działania na etapie postępowania podatkowego zainicjowanym odwołaniem.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej ustanowiła pełnomocnika w osobie adwokata M. M.. Pełnomocnik ten złożył do akt sprawy dokument pełnomocnictwa procesowego z 11 stycznia 2024 r. Wskazane pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do "działania w kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o sygn. [...]" (k. [...] akt adm.). Analogicznego rodzaju pełnomocnictwo na formularzu zostało przy tym przedłożone przez pełnomocnika przy piśmie z 05 lutego 2024 r. (k. [...] akt adm.).

Jak wynika przy tym z postanowienia Naczelnika z 30 kwietnia 2024 r., nr [...] zakończona kontrola celno-skarbowa nr [...] została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r.

Mając powyższe na uwadze kierując się brzmieniem art. 83 ust. 1b ustawy o KAS należy uznać, że pełnomocnik skarżącej ustanowiony w toku kontroli celno-skarbowej był również jej pełnomocnikiem po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Co przy tym istotne z mocy wskazanego przepisu pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli celno-skarbowej należało uznawać za upoważnionego do działania w imieniu skarżącej również na etapie postępowania podatkowego wywołanego wniesieniem odwołania. W rozważanej regulacji mowa jest bowiem o postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, a nie o samym wniesieniu odwołania. W konsekwencji powyższego należy uznać, że upoważnienie pełnomocnika skarżącej rozciągało się na całe postępowanie podatkowe prowadzone przed organem drugiej instancji.

W kontekście powyższych rozważań należy dostrzec, że Dyrektor w swoim piśmie z 26 września 2024 r. nie powołał się w żadnej mierze na postanowienia art. 83 ust. 1b ustawy o KAS. Tymczasem wskazana regulacja miała pierwszorzędne znaczenie dla oceny zakresu upoważnienia do działania pełnomocnika skarżącej. Wskazana regulacja stanowi przy tym przepis szczególny względem powołanych przez Dyrektora postanowień O.p. Nie ma racji Dyrektor podnosząc w omawianym piśmie, że złożone pełnomocnictwo ze wskazanym numerem sprawy upoważniało M. M. do reprezentowania skarżącej przed organem pierwszej instancji i złożenia odwołania od decyzji, przy czym złożenie odwołania było ostatnią czynnością mogącą zostać wykonaną w ramach upoważnienia. Na mocy jednoznacznych postanowień art. 83 ust. 1b ustawy o KAS pełnomocnik ustanowiony w toku kontroli celno-skarbowej jest umocowany do działania również po przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe, w tym również na etapie postępowania odwoławczego.

Dyrektor w omawianym piśmie z 26 września 2024 r. powołał się również na uchwałę NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. We wskazanej uchwale opowiedziano się za koniecznością przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej. Zaznaczono w tym kontekście, że tego rodzaju zapatrywanie wspierają mające charakter wyjątku przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Kontrola celno-skarbowa może bowiem automatycznie przekształcić się w postępowanie podatkowe. W taki przypadku, zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy o KAS pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli celno-skarbowej zachowuje skuteczność także w toku postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Specyfika kontroli celno-skarbowej spowodowała zatem wprowadzenie elementu procedury automatycznej. Co przy tym szczególnie istotne we wskazanej uchwale wprost dostrzeżono, że pełnomocnictwo procesowe, niezależnie od tego czy swoim zakresem obejmuje postępowanie podatkowe, nie musi być złożone ponownie w tym postępowaniu. Ustawodawca ingeruje zatem również w sferę materialnoprawną stosunku podstawowego, który mógł przecież obejmować tylko fazę kontrolną. Automatyzm tej procedury polega na tym, że do zaniechania skutku reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym konieczna jest ingerencja stron stosunku podstawowego pełnomocnictwa. Wynika to jednak wprost z uregulowania ustawowego i stanowi wyjątek od zasady, jakim jest obowiązek złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, czyli do akt sprawy.

Przedstawione wyżej okoliczności oraz omówione przepisy powodują, że Sąd nie może merytorycznie rozpoznać skargi spółki. Zaskarżona decyzja nie została bowiem skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z powodu wadliwego, a tym samym nieskutecznego nadania jej bezpośrednio na adres skarżącej, a nie jej pełnomocnika. Pełnomocnika skarżącej ustanowionego w toku kontroli celno-skarbowej należało z uwagi na postanowienia art. 83 ust. 1b ustawy o KAS uznawać za upoważnionego do działania także na etapie postępowania podatkowego prowadzonego po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika. Z uwagi na brak skutecznego wprowadzenia do obrotu decyzji Dyrektora nie doszło w ogóle do rozpoczęcia biegu terminu na wniesienie skargi.

Kierując się powyższym, Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. orzekł o odrzuceniu skargi. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 powołanego aktu.