Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 175/17 w sprawie ze skargi N. sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp.k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 19 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Gl 175/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Sp. z o.o. sp. k. w B. (dalej też jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 29 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 489.789 zł. Podatek ten został pobrany przez notariusza w związku z czynnością przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku spółki komandytowej nie zostały spełnione łącznie wszystkie wymogi określone w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.08.46.11, dalej "dyrektywa 2008/7/WE"), które pozwoliłyby sklasyfikować ją jako spółkę kapitałową. Dlatego w tej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt. 6 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 z późn. zm., dalej jako: "u.p.c.c.").

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka komandytowa nie może być traktowana jako spółka kapitałowa, od czego uzależnione jest zastosowanie wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. Sąd stwierdził, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 9 dyrektywy 2008/7/WE z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Dokonując natomiast oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, sąd wskazał, że spółka spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W tym zakresie sąd wskazał, że art. 10 § 2 k.s.h. wprowadza w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Odnosząc się do trzeciego z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, tj. odpowiedzialności członków spółki za jej długi tylko do wysokości swoich udziałów, sąd stwierdził, że wierzyciel spółki komandytowej może prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku w zakresie przesłanki prowadzenia przez spółkę komandytową działalności nakierowanej na zysk, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE, a także poprzez brak wyjaśnienia:

a) dlaczego kwestię przymiotów spółki kapitałowej należy rozstrzygać na bazie indywidualno-konkretnych norm umowy spółki danej spółki, a nie przepisów generalno-abstrakcyjnych wynikających z ustawy, na którą sąd się powołuje, tj. k.s.h., podczas gdy stanowi to istotę sporu na kanwie bezspornego stanu faktycznego;

b) czy w konsekwencji przyjęcia, że adekwatnym byłaby sytuacja norm indywidualno-konkretnych dopuszczalna byłaby w obrocie prawnym sytuacja, w której część spółek komandytowych byłaby kapitałowa, a część nie, w zależności od aktualnego brzmienia umowy spółki – co by oznaczało, że również konkretna spółka mogłaby w danym czasie być kapitałowa, a potem stracić ten przymiot lub odwrotnie zyskać go wraz ze zmianą umowy spółki;

c) dlaczego "majątek zgromadzony przez spółkę" komandytową miałby decydować o spełnieniu wymogów reżimu kapitałowego, jak przyjął sąd;

d) dlaczego przesłanka odpowiedzialności wspólników za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów ma być spełniona przez wszystkich wspólników, a nie jedynie przez część z nich (tj. komandytariuszy), co wykluczałoby z grona spółek kapitałowych nie tylko spółkę komandytową, ale i spółkę komandytowo-akcyjną;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji, w której organ pierwszej i drugiej instancji nie uzasadnił decyzji w zakresie swego stanowiska odnośnie spełnienia bądź niespełnienia przesłanki odpowiedzialności za długi spółki komandytowej tylko do wysokości udziałów, co doprowadziło do braku możliwości weryfikacji przez Spółkę stanowiska organów w tym zakresie, a to przy domniemaniu przysługiwania spółkom prowadzącym działalność skierowaną na zysk statusu spółki kapitałowej, co nakłada na organ konieczność wyraźnego wykazania braku spełnienia przesłanek przysługiwania statusu spółki kapitałowej, a sąd nie dostrzegł potrzeby zajęcia przez organ stanowiska w tej sprawie mimo zarzutu Spółki i w związku z tym nie uchylił decyzji organu;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wadliwym przeprowadzeniem kontroli stosowania przez organ prawa materialnego, polegające na:

1. niewłaściwym zastosowaniu art. 9 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2008/7/WE, podczas gdy art. 9 znajduje zastosowanie wyłącznie w zw. z art. 2 ust. 2 dyrektywy i w konsekwencji powoływanie się na okoliczność, że w sprawie spółki komandytowej ustawodawca skorzystał z prawa opcji, polegającego na wyłączeniu spółki komandytowej wprost z katalogu spółek określonych przez ustawodawcę unijnego jako mające charakter kapitałowy, podczas gdy spółka komandytowa ma charakter kapitałowy ze względu na spełnienie niezależnych od prawa opcji obligatoryjnych przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE;

2. błędnej wykładni art. 10 § 2 k.s.h. polegającej na przyjęciu, że ograniczenie zbywalności ogółu praw i obowiązków wspólnika ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce prawa polskiego, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że ma on charakter dyspozytywny, w związku z czym ustawodawca dopuścił istnienie w porządku prawnym zarówno spółki osobowe z ograniczoną zbywalnością udziałów, jak i z nieograniczoną zbywalnością – w związku z czym sąd błędnie przyjął, że jedna z trzech łącznych przesłanek stanowiących o kapitałowości spółki komandytowej nie została spełniona;

3. błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2008/7/WE, w efekcie której sąd uznał, że spółka komandytowa nie spełnia dwóch z trzech przesłanek do uznania ją za spółkę kapitałową w świetle dyrektywy, tj. że spółka komandytowa:

a) nie spełnia przesłanki prawa zbytu udziałów stronom trzecim przez wspólników bez uprzedniego upoważnienia sytuacja, gdy istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swój udział;

b) odpowiedzialność wspólników spółki komandytowej za długi spółki nie jest ograniczona do wysokości udziałów, gdzie sąd błędnie wyłożył, że podleganie jedynie przez część wspólników spółki komandytowej (komandytariuszy) ograniczonej odpowiedzialności nie jest wystarczające do spełnienia przesłanki z Dyrektywy, podczas gdy odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona, a art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.)

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy polska spółka komandytowa może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 2 lub art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2008/7/WE, a co za tym idzie, czy zawarcie umowy takiej spółki lub jej zmiana, korzysta z wyłączenia z podatku od czynności prawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c.? Problem ten był przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych i - jak zauważył sąd pierwszej instancji - prezentowane w tym zakresie poglądy początkowo nie były jednolite. Ostatecznie jednak judykatura wypracowała stanowisko, że polska spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów.

Po pierwsze, rozstrzygnięta została wątpliwość, czy Polska skorzystała z prawa opcji, o którym mowa w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), tzn. czy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 1/17, stwierdzono, że Polska skorzystała z tego prawa. Co prawda uchwała ta zapadła na tle sprawy dotyczącej przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, to jednak jej teza ma w tym zakresie charakter uniwersalny i powinna być odnoszona także do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Po trzecie, w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że polska spółka komandytowa nie odpowiada wzorcowi spółki kapitałowej określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym unormowaniem za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy należy uważać "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów". Z przepisu tego wynika, że uznanie spółki za kapitałową wymaga spełnienia łącznie trzech przesłanek: (1) prowadzenie przez spółkę działalności nastawionej na zysk, (2) wspólnicy mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, a także (3) odpowiadają oni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów". Poza sporem, także w tej sprawie, jest spełnienie przez spółkę komandytową pierwszej z wymienionych przesłanek. W orzecznictwie przeważa jednak pogląd, że tego rodzaju spółka nie spełnia pozostałych przesłanek.

Między innymi w wyroku z 25 września 2018 r., II FSK 2518/16, gdzie w analogicznym stanie faktycznym rozpatrywane były skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, NSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7. Trzeba bowiem zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego", podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (zob. także wyroki NSA: z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3745/14; z 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; z 20 marca 2019 r., II FSK 656/17).

Skład orzekający w całości podtrzymuje to stanowisko. Skoro zatem konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, nie może do spornej transakcji znaleźć zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach I.2 oraz II. 2 i II. 3. Odnosząc się zaś do zarzutów opisanych w punktach I.1 i II.1, to należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest spójne. W szczególności rację ma autor skargi kasacyjnej zwracając uwagę, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku niezasadnie powiązał art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z art. 2 ust. 1 lit. c. tej dyrektywy. Ten pierwszy przepis znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w zw. z art. 2 ust. 2 dyrektywy. Powyższe nie zmienia jednak prawidłowej konstatacji sądu, że spółka komandytowa nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów tej dyrektywy. Dlatego zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). W tej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 206 p.p.s.a., o co na rozprawie wnosił pełnomocnik Spółki. Okoliczności tej sprawy nie uzasadniają odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. W szczególności nie uzasadnia tego wskazywana przez pełnomocnika Spółki wcześniejsza niejednolitość orzecznictwa w kwestii kwalifikacji spółki komandytowej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Aktualne orzecznictwo jest w tym zakresie dość jednolite. Jeżeli

więc strona skarżąca kasacyjnie przewidywała wydanie niekorzystnego dla niej

wyroku, to mogła skorzystać z prawa do cofnięcia skargi kasacyjnej przed rozprawą i

w ten sposób uwolnić się od obowiązku zwrotu kosztów postępowania należnych stronie przeciwnej.