Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1027/11 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1027/11, oddalił skargę B. B. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako jednego z członków zarządu "T." sp. z o. o. z siedzibą w M. za zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nieuregulowanego zobowiązania wykazanego w składanych deklaracjach VAT-7, za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń 2006 r. – maj 2006 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 3 765,18 zł, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w tym zakresie w związku z jego przedawnieniem.

3. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy wykazano zaistnienie wszystkich przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki natomiast nie zaistniały przesłanki pozwalające na wyłączenie tej odpowiedzialności.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.,nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad określonych wyżej wymienionymi przepisami prawa, a zwłaszcza niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym przedstawionych przez skarżącego protokołów Zgromadzenia Wspólników, które to błędy w konsekwencji doprowadziły do wadliwego ustalenia przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe, naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym nastąpiły okoliczności prawne zmuszające do podjęcia przez zarząd czynności w kierunku ogłoszenia upadłości lub sądowej procedury naprawczej, a nawet w przypadku ustalenia powyższego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z winy podatnika, oraz podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wskazano, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 646/10 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 grudnia 2009 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług z powodu braku podstawy prawnej do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej z jednoczesnym określeniem w tej decyzji wysokości zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej.

Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien wykazać: 1) pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "T." sp. z o. o. w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, 2) bezskuteczność egzekucji oraz 3) zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 grudnia 1992 r. sygn. akt [...], wpisano spółkę (pod nazwą "D.") do rejestru handlowego. Do składu zarządu powołano jako Prezesa Zarządu B. B., zaś A. S. został Vice Prezesem Zarządu. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 października 2000 r. zmieniono nazwę spółki na "T.", natomiast uchwałą Nr 2 Zgromadzenia Wspólników "T." sp. z o. o. odwołano dotychczasowego Prezesa Zarządu B. B. z dniem 25 lipca 2006 r.

Zaległości podatkowe wynikają z deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez spółkę za okres od grudnia 2005 r. do maja 2006 r., w których wykazano kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego łącznie w wysokości 15 914 zł. Zdaniem sądu pierwszej instancji należało podzielić pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna.

Na aprobatę, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasługuje także stanowisko organów podatkowych o wystąpieniu przesłanki zobowiązującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w toku postępowania podatkowego dostatecznie udowodniono, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, oraz poziom jej majątku nie pozwalał na regulowanie zobowiązań pieniężnych, bowiem został przewyższony przez jej zobowiązania. Już pod koniec 2001 r., kiedy to spółka trwale zaprzestała regulowania składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości czego jednak nie uczyniono. Sąd wskazał, że strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu z którego wynikałoby, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

Sąd pierwszej instancji podzielił także pogląd organów podatkowych, że skarżący nie wskazał żadnego mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części jego zaległości podatkowej. Dokonując oceny podniesionych przez skarżącego zarzutów w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, sąd pierwszej instancji nie znalazł przesłanek pozwalających na uznanie przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów. Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 107 i art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nieumorzenie przez WSA postępowania w sytuacji, gdy stało się ono z innych przyczyn bezprzedmiotowe, a mianowicie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2011 r. wskutek przedawnienia. Wskazany błąd w ocenie strony skarżącej doprowadził do wadliwego, merytorycznego rozstrzygnięcia i ustalenia przez sąd, że decyzje, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, były prawidłowe.

Mając na względzie podniesiony zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej autor wskazał, że umknęło uwadze sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki za 2005 i 2006 r. wskutek przedawnienia. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie ma charakteru samodzielnego, lecz jej istnienie uwarunkowane jest istnieniem zobowiązania podatkowego podatnika, którym była "T." sp. z o. o. W takich okolicznościach, w ocenie autora skargi kasacyjnej, odpowiedzialność skarżącego przestała istnieć wraz z wygaśnięciem zobowiązania spółki, niezależnie od tego czy upłynął termin określony w art. 118 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i stwierdził, że za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jak również o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie, z uwagi na treść sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), zaś z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1 i CBOSA).

6.2. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie naruszenie przepisu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 107 i art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie przez WSA postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2011 r. wskutek przedawnienia.

6.3. Zarzut ten należało uznać za oczywiście bezzasadny. Stosownie do powołanego art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z przyczyn innych niż wskazane w punktach 1 i 2 § 1 tego przepisu.

Przepis art. 161 p.p.s.a. reguluje generalnie wypadki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Przyczyny wymienione w tym przepisie wymagają umorzenia postępowania postanowieniem sądu. Umorzenie postępowania polega natomiast na jego przerwaniu, uchyleniu wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczeniu o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, glosa do wyroku NSA z dnia 23 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Kr 95/95, publik. Palestra 1997, nr 3–4, s. 256; wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt GSK 774/04, publik. CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie o umorzeniu postępowania jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie, a jego uprawomocnienie się zamyka drogę do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez sąd danej instancji (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012 r., s. 437). Przyczyną umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, przy czym ustawodawca w art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazał konkretne przykłady bezprzedmiotowości (cofnięcie skargi, śmierć strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego), natomiast w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. określił ewentualne inne przyczyny bezprzedmiotowości postępowania (B. Dauter, Komentarz do art. 161 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. nr LEX 148439). Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., będziemy mieć do czynienia wówczas gdy w toku postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja zaistnieje w szczególności w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja pozbawiona zostanie bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym (np. w wyniku stwierdzenia jej nieważności przez organ) lub w rezultacie skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia jej, wygaśnięcia decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji, czy uchylenia uchwały jednostki samorządu terytorialnego przez ten organ (T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 495), czy wprost przeciwnie – ustanie bezczynność organu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1680/11, publik. CBOSA).

6.4. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że powołany art. 161 § 3 p.p.s.a. nie mógł zostać zastosowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem przesłanka bezprzedmiotowości postępowania z innych przyczyn w rozpatrywanym stanie faktycznym nie wystąpiła. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że zastosowanie przez sąd wskazanego przepisu doprowadziłoby do skutku odmiennego niż ten, którego domaga się strona skarżąca – nie spowodowałoby wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a wręcz przeciwnie – skutkiem takiego rozstrzygnięcia byłoby uprawomocnienie się decyzji organu podatkowego. Żądany przez stronę skutek mógłby zostać osiągnięty w sytuacji, gdyby w wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia przez organy (również powołanego w skardze kasacyjnej) art. 107 i art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej i uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Tego rodzaju zarzut nie został jednak sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

6.5. W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również podniesiony w niej zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 107 i art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zarzut ten wadliwie powiązano z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji omówionego art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Jak już wyjaśniono, przepis ten nie mógł i nie stanowił podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji. Z kolei nawet gdyby samodzielnie rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów, to i tak należało uznać je za pozbawione uzasadnionych podstaw. W sprawie nie było przedmiotem sporu, że ukształtowana w tych przepisach oraz art. 116 § 1 – § 4 Ordynacji podatkowej (przepisy te nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej) odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej ma akcesoryjny, wtórny charakter w stosunku do odpowiedzialności dłużnika pierwotnego – spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 108 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wydały i doręczyły decyzję kształtującą tę odpowiedzialność przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, który upływał w rozpoznawanej sprawie w dniu 31 grudnia 2011 r. Odrębnym natomiast zagadnieniem, wykraczającym po za zakres rozpoznawanej sprawy, pozostaje ocena, czy na skutek upływu tego terminu, już po wydaniu zaskarżonych decyzji, istniały podstawy do stwierdzenia ich wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Kwestia ta aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – za zaległości podatkowe podatnika. Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie ma zatem nie tylko obowiązku, ale i uprawnienia, do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Z tych względów podniesione w tym zakresie zarzuty w żaden sposób nie mogły wpłynąć na uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie podkreślić należało, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że w sprawie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania dłużnika pierwotnego to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł umorzyć postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wobec niewystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego z innych przyczyn.

Poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na brak zarzutu w tym zakresie, pozostają natomiast kwestie zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).