Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.A. i M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 236/25 w sprawie ze skargi R.A. i M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lutego 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.65.2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.A. i M.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 236/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.A. i M.A. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ") z dnia 17 lutego 2025 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r.

Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 lutego 2024 roku Skarżący złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2023 rok, w którym wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 80.304,00 zł. Następnie 3.10.2024 roku Skarżący zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 22.028,00 zł. Zdaniem Skarżącego powstanie nadpłaty spowodowane było korektą zeznania PIT-37, w związku z nieuwzględnieniem w pierwotnym rozliczeniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywanej pracy twórczej przez Skarżącego w zakresie realizacji "zadań obejmujących tworzenie utworów o indywidualnym charakterze w zakresie inżynierii budowlanej".

W następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, decyzją z dnia 21 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wskazanej przez Skarżącego kwocie. Organ ten nie dopatrzył się podstaw do zastosowania w stosunku do części wynagrodzenia Skarżącego, określonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Po złożeniu przez Stronę odwołania, powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący wprawdzie prowadził na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której rozdzielona została praca twórcza od pracy innego rodzaju, jednak samo wykonywanie pracy twórczej i prowadzenie odpowiedniej ewidencji nie jest wystarczające dla skorzystania z preferencji, jaką przewiduje art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. Przepis ten, w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy, mówi bowiem o korzystaniu przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów. Wynika z tego, że aby możliwe było skorzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodów, musi przede wszystkim dojść do powstania konkretnego utworu. DIAS wymienił w związku z tym poszczególne kryteria, które na gruncie ww. przepisu muszą zostać spełnione. Stwierdził, że po pierwsze nie każdy przejaw działalności twórczej jest utworem, a po drugie, że podstawowym wymogiem dla zastosowania omawianej preferencji jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było stworzenie utworu w rozumieniu u.p.a.p.p. DIAS wskazał ponadto, że zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: 1) powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., 2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz 3) wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika (twórcy). Ponadto w interpretacji wskazano, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, według którego dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą, konieczne jest wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy organ stwierdził, że umowa o pracę, jak również porozumienie zawarte przez Skarżącego z pracodawcą nie przewidywały dokonania podziału wynagrodzenia pracownika na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz na wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Natomiast wysokość honorarium za wykonywanie pracy twórczej, stanowiącego integralną część wynagrodzenia w danym miesiącu, zależała od procentowej ilości czasu pracy twórczej przeznaczonego na tworzenie utworów inżynierii budowlanej w danym miesiącu. Z wykazu prac wykonanych w 2023 roku nie wynika, kiedy zostały przeniesione prawa do utworów na pracodawcę. Z zestawień miesięcznych nie wynika data powstania utworu, czy miejsce przechowywania utworu. Tymczasem, w ocenie organu, honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, czy zakresu obowiązków poświęconych na wytwarzanie utworów, ale ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wyliczona część wynagrodzenia za prace twórcze jest zaś tylko odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego utworom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, jednak nie stanowi zapłaty za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez Skarżącego utworu, do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił powyższą argumentację i wskazał, że umowa o pracę Skarżącego w 2023 r. nie zawierała rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z przeniesieniem praw autorskich do utworów i pozostałą część wynagrodzenia. Z treści porozumienia zmieniającego umowę o pracę, zawartego w dniu 30 grudnia 2022 r. przez Skarżącego z pracodawcą wynika zaś, że "zakres obowiązków Pracownika wynikających ze stosunku pracy obejmuje wykonywanie i należyte dokumentowanie prac o charakterze twórczym, których rezultatem może być powstawanie utworów stanowiących przedmiot praw autorskich, co do których prawa nabywa Pracodawca" (§ 1 pkt 1 porozumienia). Strony umowy porozumiały się zatem co do tego, że w przyszłości mogą powstać utwory w ramach świadczenia pracy przez Skarżącego oraz że pracodawca wypłaci z tego tytułu wynagrodzenie. W umowie o pracę i w porozumieniu zmieniającym umowę o pracę nie określono jaka konkretnie część pracy zostanie przeznaczona na działalność twórczą i w jakiej dacie powstaną utwory. Z treści porozumienia nie wynika także konkretna kwota wynagrodzenia, która zostanie wypłacona Skarżącemu z tytułu przeniesienia praw autorskich. W ocenie Sądu, w wymienionych dokumentach zagadnienia dotyczące prawa autorskiego uregulowano w sposób niewystarczający dla potrzeb prawa podatkowego w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Nie wynika z nich przede wszystkim, czy utwory w ogóle powstały, a jeśli tak, to w jakiej konkretnej dacie, oraz czy w związku z ich eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto pracodawca nie stosował wobec Skarżącego w ciągu roku podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, co dodatkowo świadczy o braku takiego uprawnienia po stronie Skarżącego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli Skarżący, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyznanie przez WSA racji organom podatkowym i uznanie, że Skarżący w 2023 r. nie miał prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za prace twórcze wykonywane w ramach umowy o pracę, bezpodstawnie twierdząc, że w kontrolowanej sprawie pracodawca nie wytworzył, jak również nie zaakceptował jakiejkolwiek dokumentacji z której wynikałyby kwoty wypłacone tytułem honorarium autorskiego. Bezpodstawne jest twierdzenie WSA, że przedłożone dokumenty nie przewidują jasnego rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracowników na część związaną z realizacją pracy twórczej i część związaną z realizacją pozostałych obowiązków w ramach zawartej umowy o pracę, a także daty w której ma miejsce przeniesienie praw do utworu na pracodawcę.

W ocenie stanu faktycznego ani organy podatkowe, ani WSA nie uwzględniły takich okoliczności jak to, że:

- z tytułu umowy o pracę wynagrodzenie za wykonana pracę, w tym za wytworzone utwory jest wypłacane w okresach miesięcznych;

- Skarżący wykonywał projekty inżynieryjne wymagające wielu uzgodnień, zanim zostaną przyjęte przez organ wydający decyzje o realizacji inwestycji drogowej, z tego powodu prace nad danym projektem inżynierskim trwają dłużej niż miesiąc, a okres rozliczeniowy umowy o pracę jest miesięczny i przysługujące wynagrodzenie należy wypłacić w terminie określonym w umowie o pracę;

- nie jest możliwe w ramach umowy o pracę , aby Skarżący wykonując pracę twórczą

nad projektem oczekiwał na wynagrodzenie dłużej niż okres rozliczeniowy wskazany

w umowie o pracę tj. do zakończenia projektu. Przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy następuje niejako automatycznie (tj. z mocy samego prawa), gdy zatrudniony oraz zatrudniający nie uzgodnili innych postanowień w tym zakresie, gdy utwór jest tworzony w ramach istniejących obowiązków pracowniczych, jak to ma miejsce w przypadku Skarżącego;

- W ocenie Skarżącego (co jest zgodne ze stanowiskiem pracodawcy), w ramach stosunku pracy nie następuje pierwotne nabycie przez Spółkę praw autorskich majątkowych. Pracodawca nabywa prawa autorskie majątkowe do utworu, a nabycie to nie wymaga realnej czynności przyjmowania od pracownika każdorazowo wytworzonego utworu dokładnie z chwilą tworzenia tego utworu. Oznacza to, że pierwotnym właścicielem majątkowych praw autorskich jest pracownik, od którego Spółka nabywa prawa autorskie z chwilą stworzenia utworu, ponadto, prawa autorskie majątkowe ani też prawo własności przedmiotów, na którym utwór utrwalono, nie powracają do pracownika w przypadku nierozpowszechniania utworu, co potwierdza, że prawa te, aby moc "powrócić" do pracownika, musiały pierwotnie należeć do niego,

- Możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest wyłącznym prawem płatnika, zatem w sytuacji gdy płatnik nie zastosuje podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, Skarżący zachowuje to prawo w rozliczeniu rocznym PIT-37,

- Podawanie w wątpliwość, czy utwór faktycznie powstał, nie koresponduje z przedstawionymi zestawieniami czasu pracy, z których wprost wynika, że projekty inżynierskie, których twórcą jest Skarżący i za które otrzymał wynagrodzenie, stanowiły podstawę realizacji zadań pracodawcy – budowy i rozbudowy dróg – bez tych utworów realizacja zadań budowlanych byłaby niemożliwa. Zatem cały poświęcony czas, konieczny dla stworzenia utworu, powinien zostać objęty 50% stawką kosztów uzyskania przychodu. Uznać bowiem należy, że przedmiotowy czas poświęcony na swoiste przygotowanie wytworu do nadania mu cech indywidualnych jest nie mniej istotny dla stworzenia utworu niż czas poświęcony pracy twórczej sensu stricto.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1, 191 i 199a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p.") poprzez:

- Zaniechanie działań zmierzających do wyjaśnienia i ustalenia treści przedłożonych dokumentów, uwzględniający zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, w kontekście dokonanego sposobu ewidencjonowania czasu pracy oraz obliczenia wynagrodzenia za prace twórcze i pozostałe. Z dokumentów bowiem wynika sposób obliczenia honorarium za prace twórcze oraz prace pozostałe, a także wysokość miesięcznego należnego wynagrodzenia. Skarżący udowodnił, że godziny pracy twórczej były na bieżąco ewidencjonowane, udowodnił, że godziny pracy twórczej zostały powiązane z konkretnymi utworami (projektami inżynierii budowlanej), udowodnił, w sposób nie budzący wątpliwości jaką wysokość honorarium otrzymał za godziny pracy twórczej w każdym miesiącu. płatnik w swojej polityce nie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze, ale to nie powinno pozbawić Skarżącego należnych mu, zgodnie z art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f, praw;

- Przekroczenie granicy oceny dowodów i zobowiązanie Podatnika do ponoszenia ciężarów podatkowych wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych wynikających z art. 217 Konstytucji , zgodnie z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny: "regulacje ingerujące w prawa i wolności obywatelskie wymagają szczególnej uwagi, co do jakości stanowionego prawa". Konieczne –zdaniem Trybunału jest "precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz tryb, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może się bronić przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr osobistych";

- W związku z powyższym, niewłaściwe zastosowanie przepisu tzw. błąd subsumcji poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania kosztów uzyskania przychodów należnych twórcy na podstawie art. 22 ust 9 ust 3 u.p.d.o.f., mimo, że wynagrodzenie pracownika – twórcy zostało ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia. Ze sposobu ewidencjonowania czasu pracy wynika jasny podział wynagrodzenia na działalność twórczą i pozostałą, natomiast data powstania utworu (kompletnego projektu) wynika z dokumentacji pracodawcy, który realizuje zaprojektowane przez Skarżącego roboty budowlane.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Podniesiono w niej zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Ich naruszenie może bowiem prowadzić do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi jednak od powyższej zasady i do zarzutów odniesie się zbiorczo.

W pierwszej kolejności zauważenia wymaga jednak, co dostrzegł także pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób wadliwy i utrudniający dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej w tym zakresie. Pełnomocniczka Skarżących wymieniła bowiem wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, czyli dotyczące stricte naruszeń organów w postępowaniu podatkowym. Skarga kasacyjna jest natomiast wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w ramach którego podnoszone zarzuty powinny odnosić się do orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, a nie bezpośrednio do aktu organu podatkowego. W praktyce oznacza to konieczność powiązania przepisów Ordynacji podatkowej (w sprawach z zakresu prawa podatkowego) z odpowiednimi przepisami ustawy p.p.s.a., które określają charakter naruszenia dokonanego przez sąd I instancji – w tym przypadku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Sporządzenie skargi kasacyjnej obarczone zostało przymusem adwokacko-radcowskim m.in. w celu zapewnienia jej zgodności z ustawowymi wymogami formalnymi, w tym prawidłowego sposobu formułowania zarzutów kasacyjnych. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie polega na jej ponownym zbadaniu w całokształcie, lecz jest ograniczone podniesionymi w niej zarzutami, co wynika z cytowanego wcześniej art. 183 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych uwag, w dalszej części uzasadnienia Sąd odniesie się również do tych zarzutów.

Spór w sprawie sprowadza się do przyznania Skarżącemu uprawnienia do zastosowania do jego przychodów z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskiwanego przychodu. Preferencję taką przewiduje w ust. 9 pkt 3) art. 22 u.p.d.o.f. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów skutkowałoby natomiast powstaniem u Skarżącego nadpłaty w podatku dochodowym za 2023 r., ponieważ płatnik (pracodawca) w ciągu roku pobierał zaliczki bez uwzględnienia powyższej preferencji.

Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W art. 9b, do którego odnosi się cytowany wyżej przepis, ustawodawca wskazał kategorie działalności twórczej, do przychodów z których zastosowanie znajdują podwyższone koszty uzyskania przychodów, a wśród nich wymienił m.in. inżynierię budowlaną, która dotyczy działalności Skarżącego.

Przy ocenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i dla rozstrzygnięcia powstałego na jego gruncie sporu kluczowe znaczenie ma ujęte w treści art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. sformułowanie: "korzystania przez twórców z praw autorskich (...) lub rozporządzania przez nich tymi prawami". Uzupełnienie wykładni językowej dyrektywami wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, że zastosowanie preferencji podatkowej musi być ściśle powiązane z konkretnymi utworami, do których prawami twórca (w tym przypadku pracownik) rozporządza lub przenosi je na inny podmiot (tutaj – pracodawcę). Skoro tak, to w oparciu o przepis art. 22 ust. 9 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. w analizowanym przypadku muszą kumulatywnie wystąpić dwie przesłanki materialne: stworzenie konkretnego utworu przez Skarżącego oraz przeniesienie praw do tego utworu na jego pracodawcę, przy czym w braku odmiennych uregulowań umownych druga z wymienionych czynności następuje z mocy prawa, z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: "u.p.a.p.p."). W rozpoznawanej sprawie strony umowy (Skarżący i jego pracodawca) postanowiły, że majątkowe prawa autorskie do utworów przechodzą na pracodawcę z chwilą ustalenia utworu. Podkreślenia w związku z powyższym wymaga, że podwyższone koszty uzyskania przychodu dotyczą przychodu otrzymanego w związku z rozporządzeniem majątkowymi prawami autorskimi, a zatem nie jest wystarczające samo wykonywanie ewidencjonowanej pracy twórczej.

Spór w sprawie koncentruje się natomiast głównie wokół oceny materiału dowodowego oraz wystąpienia przesłanek formalnych, które dla celów zastosowania preferencji podatkowej są niezbędne dla wykazania ziszczenia się wymienionych wcześniej przesłanek materialnych. Wymogi takie zostały sformułowane m.in. w powołanej przez DIAS interpretacji ogólnej Ministra Finansów oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przede wszystkim uwagę należy zwrócić na wskazaną tam konieczność powiązania odpowiedniej części wynagrodzenia z konkretnym utworem. Nie jest w tym zakresie wystarczające (choć bez wątpienia istotne i pomocne) prowadzenie ewidencji czasu pracy z podziałem na pracę twórczą oraz pozostałe czynności. Prowadzenie ewidencji na bieżąco rzeczywiście pozwala wyodrębnić czas poświęcony na pracę twórczą i ustalić proporcje wynagrodzenia wypłaconego z tego oraz innych tytułów, jednak nie wynika z niej, że ostatecznie doszło do stworzenia (ustalenia) utworu. W tym celu niezbędne okazuje się przedstawienie dodatkowego dowodu, który potwierdzałby dokonanie rozporządzenia prawami majątkowymi do konkretnego utworu, np. w postaci dokumentu zawierającego oświadczenie pracodawcy o akceptacji utworu, ewidencji utworów, czy wreszcie egzemplarza samego utworu (wykonanego projektu). Przepisy prawa nie zawierają katalogu takich dokumentów ani nie wymagają wprost przedstawienia konkretnych dowodów, jednak w praktyce wynika to z konieczności wykazania spełnienia przesłanek materialnych z art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. Dopiero dysponując wymienionymi tutaj przykładowo dowodami, działając zgodnie z zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) – organ podatkowy mógłby stwierdzić, że wypełniła się hipoteza art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. i w konsekwencji uwzględnić żądanie Skarżącego.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w odwołaniu od decyzji DIAS Skarżący stwierdził: "W niniejszej sprawie Organ nie podjął dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Stwierdził jedynie, że z zestawień miesięcznych określonych jako "time sheet" nie wynika data powstania utworu, czy miejsce jego przechowywania co nie znaczy, że te dane nie istnieją. Opracowane przez Podatnika projekty wprost opisują nazwę realizowanych projektów i okresy w których te projekty powstawały, zatem przeciwne twierdzenie Organu jest bezpodstawne." (bold Skarżący).

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że z przedstawionej przez Skarżącego ewidencji zatytułowanej jako "time sheet" nie wynikają daty powstania, a ściślej ujmując – ustalenia utworów, lecz jedynie okresy, w których Skarżący prowadził prace nad ich stworzeniem. Ewidencja nie stanowi jednak dowodu na to, że utwory te ostatecznie powstały – choćby w postaci niedokończonej – co jest konieczne dla rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi. Podatnik powinien był zatem przedstawić dowód w jednej z przykładowo wskazanych już wcześniej postaci, co rozwiałoby wątpliwości w tym zakresie. Zamiast tego Skarżący stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił dokładnie wszystkich okoliczności sprawy, a dane, których oczekiwał istnieją. Jak już zaznaczono, zdaniem składu orzekającego istnienie tych danych wymagało jednak potwierdzenia poprzez przedstawienie odpowiedniego dowodu, czego Skarżący zaniechał, mimo że było to w jego interesie, a organ I instancji wzywał go do przedstawienia wszystkich dokumentów świadczących o zasadności odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu. Należy ponadto podkreślić, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało zainicjowane przez Stronę i to na Stronie spoczywał ciężar wykazania, że przysługuje jej preferencja z art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f., a więc także powinność przedstawienia wszystkich dokumentów, które jednoznacznie potwierdzałyby, że w badanych okolicznościach zostały spełnione warunki do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Zapoznawszy się z argumentacją organu I instancji zawartej w uzasadnieniu decyzji, Skarżący mógł przedstawić stosowne dokumenty jeszcze na etapie postępowania odwoławczego, czego jednak nie uczynił.

Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1, 191 i 199a § 1 O.p.

Z racji tego, że spór koncentrował się głównie wokół rozbieżności w ocenach materiału dowodowego, a w stanie faktycznym sprawy ewentualne naruszenie prawa materialnego mogłoby być spowodowane błędną oceną w tym zakresie, także zarzut art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. nie znalazł uznania Sądu. Ponadto zauważyć należy, że zarzut ten również został sformułowany w sposób niekompletny, ponieważ pełnomocniczka Skarżącego nie wskazała, czy upatruje naruszenia ww. przepisów w ich błędnej wykładni, czy niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, czy precyzować podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Argumentację na jego poparcie, z powodów wyjaśnionych wcześniej, Sąd uznał za nietrafną. Podkreślenia wymaga w szczególności, w odniesieniu do rozważań dotyczących specyfiki praw autorskich, w tym zwłaszcza utworów pracowniczych, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., że dla potrzeb wykazania spełnienia przesłanek warunkujących powstanie po stronie Skarżącego uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowej z art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. nie wystarczyło przedstawienie dokumentu, z którego wynika czas wykonywanej pracy twórczej, lecz potwierdzenie faktu stworzenia dzieła, czemu miałoby służyć wskazane przykładowo przez organy oraz Sąd I instancji oświadczenie pracodawcy o przyjęciu utworu (niezależnie od tego, że zgodnie z umową zawartą przez Skarżącego z pracodawcą prawa do utworu pracodawca nabywał z chwilą ustalenia utworu) lub ewidencja utworów. Dowodów takich na żadnym etapie postępowania podatkowego Skarżący jednak nie przedstawił.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.