Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia D. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2010 r., Nr [...] dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Kancelarii Finansowej "A." spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w B., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i sierpień 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

We wniesionym zażaleniu, pełnomocnik skarżącego argumentował, iż postępowanie powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania sądowego w sprawie [...] (dawniej [...]). Składając alternatywny wniosek o uchylenie wydanego postanowienia, wnosił o przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu celem przeprowadzenia czynności proceduralnych związanych ze zgłaszanymi wnioskami dowodowymi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. art. 121-124 i 193a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego wydanie bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i prawnego oraz zaniechanie wyciągnięcia wniosków procesowych z podniesionych zarzutów i przedłożonych argumentów dotyczących nieistnienia obowiązku podatkowego, a także naruszenie prawa materialnego zawartego w przepisie art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie faktu toczącego się postępowania sądowego w sprawie z pozwu spółki z o.o. "A." w likwidacji przeciwko "B." S.A. w W., której wynik ma bezpośredni wpływ na ocenę skuteczności lub bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki wszczęcia postępowania o przeniesieniu obowiązku zapłaty podatku na osobę trzecią.

Wskazując na naruszenie przepisu art. 166 § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący podważył również skuteczność doręczenia pisma zawiadamiającego o wszczęciu postępowania w sprawie, wskazując na okoliczność przebywania D. K. od 17 maja 2010r. na zwolnieniu lekarskim i jego hospitalizację. Z uwagi na powyższe, uznanie doręczenia za skuteczne powinno spowodować powołanie przez Urząd kuratora do reprezentowania interesów strony w tym postępowaniu. Skoro tego nie uczyniono, zasadne jest uznanie, że do wszczęcia postępowania doszło w sposób dorozumiany z dniem 14 czerwca 2010 r.

Sugerując konieczność uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, celem ponownej analizy stanu faktycznego i prawnego, w tym zgłoszonych wniosków, z uwagi na art. 236 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, nie podzielił stanowiska o braku podstaw do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do złożonych deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i sierpień 2005 r. Jego zdaniem przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku istniejącej i nie kwestionowanej deklaracji podatkowej, ale nie dotyczy on korekty deklaracji.

Wniosek o zawieszenie postępowania – w jego ocenie – jest zasadny z powodu konieczności wszczęcia na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej odrębnego postępowania, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego, ponieważ złożona korekta deklaracji odnosiła się tylko i wyłącznie do uchybień stwierdzonych przez kontrolę, ale nie odnosiła się do błędnie zafakturowanej transakcji sprzedaży nieruchomości. W kontekście art. 24a Ordynacji podatkowej i art. 65 k.c. organ podatkowy ma obowiązek zbadania, czy oświadczenia woli stron nie były pozorne, co wynika z art. 199a i 122 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podnosił również, że nie została spełniona przesłanka związana ze wszczęciem postępowania, gdyż Urząd Skarbowy jako wierzyciel formalnie nie zgłosił swoich wierzytelności do likwidatora w przepisanym w prawie terminem, nie wskazał też kiedy przed wszczęciem postępowania badał stan finansowy spółki, a swoim postępowaniem uniemożliwił wszczęcie postępowania upadłościowego. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera żadnej argumentacji zajętego stanowiska wskazującego, że brak jest podstaw uzasadniających zobowiązania likwidatora spółki do sporządzenia korekt deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu powyższych zarzutów, na wstępie stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie ten, który dotyczy nieskutecznego doręczenia postanowienia z dnia 12 maja 2010r., Nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności D. K. jako członka zarządu Kancelarii Finansowej "A." spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w B., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Po przytoczeniu przepisów regulujących zasady doręczania pism osobom fizycznym, organ wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane na adres zamieszkania D. K. tj. L., ul. K. [...]. Ponieważ brak było możliwości doręczenia korespondencji w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, przesyłkę złożono w dniu 18 maja 2010r. na okres 7 dni w urzędzie pocztowym, a następnie awizowano ją powtórnie w dniu 26 maja 2010r. Korespondencja wróciła do Urzędu Skarbowego z adnotacja pracownika poczty "zwrot nie podjęto w terminie" (data stempla pocztowego 2 czerwca 2010r.). Wobec powyższego, stosownie do art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, doręczenie należało uznać za skuteczne z dniem 1 czerwca 2010 r. Podniósł przy tym, iż organ podatkowy I instancji wydając w/w postanowienie nie posiadał informacji o chorobie D. K., zatem nie był zobowiązany do podejmowania działań zmierzających do ustanowienia kuratora, tym bardziej, że w dniu 14 czerwca 2010r. (również w czasie choroby) odebrał on dwa postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2010 r. dotyczące odpowiednio włączenia materiału dowodowego do akt sprawy i wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż uwzględniając stan zdrowia skarżącego oraz dążąc do zapewnienia możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wyznaczono mu nowy 14 dniowy termin do złożenia wniosków dowodowych i dokumentów, a ponieważ postępowanie w przedmiotowej sprawie jest w toku, a wyznaczony przez stronę pełnomocnik ma możliwość czynnego udziału w postępowaniu, postulowany wniosek o przyjęcie za datę skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 14 czerwca 2010r. (tj. powzięcia wiadomości o prowadzonym postępowaniu) nie ma uzasadnienia prawnego.

Wskazując, że stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd ( pkt 2 ), w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4, organ podkreślił, iż zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie faktu toczącego się postępowania sądowego w sprawie z pozwu spółki "A." w likwidacji przeciwko "B." S.A. w W., stwierdził, iż organ I instancji zasadnie przyjął, że ta okoliczność nie stanowi na aktualnym etapie postępowania zagadnienia wstępnego, o którym mowa w powołanym przepisie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd, lecz wiąże się ściśle z postępowaniem w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. Organ ma bowiem obowiązek dowodowego wykazania bezskuteczności egzekucji i zawarcia stanowiska w tej sprawie w uzasadnieniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 23 czerwca 2010r. przesłał do dłużnika "B." S.A. w W. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności na kwotę 1.446.431,85 zł, w którym wezwał dłużnika, aby należnej od niego kwoty wynikającej z nakazu zapłaty z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt [...] nie uiszczał Kancelarii Finansowej "A." spółka z o.o., lecz przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonej należności. W odpowiedzi na powyższe "B." S.A. w W. pismem z dnia 28 czerwca 2010r., poinformowała, że nie jest dłużnikiem Kancelarii Finansowej "A." sp. z o.o. w likwidacji, w związku z tym nie uznaje zajętej wierzytelności, wyjaśniając ponadto, że aktualnie przed Sądem Okręgowym XX Wydział Gospodarczy toczy się postępowanie (sygn. akt [...]) z pozwu Kancelarii Finansowej "A." sp. z o.o. w likwidacji o zapłatę kwoty 2.298.308,13 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając, iż stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wskazał, że w myśl art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu ( art. 187 § 2 ). Z kolei zgodnie z art. 191, ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Biorąc pod uwagę w/w przepisy stwierdził, że gromadzenie dowodów dotyczących zdarzeń mających wpływ na bezprzedmiotowość egzekucji, czy też istnienie możliwości uregulowania istniejących zaległości podatkowych "A." spółka z o. o. z mienia wskazanego przez jej członka zarządu, winno mieć miejsce w toku postępowania w zakresie wskazanym w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, a ostateczna ocena tych dowodów powinna znaleźć swój wyraz w decyzji podatkowej (orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu bądź umarzającej postępowanie w sprawie).

Zdaniem organu odwoławczego, brak było też podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Wskazując, że:

1) zgodnie z art. 108 § 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3.

2) w myśl art. 108 § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej( taki status ma również korekta deklaracji ), która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie podatnik - Kancelaria Finansowa A. sp. z o.o. w likwidacji - w dniu 4 stycznia 2008r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i sierpień 2005r., w których wykazała kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio:

- za styczeń 2005 r. - 1.165.316 zł,

- za sierpień 2005 r. - 6.152 zł.

Korekty zostały złożone w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w wykorzystaniu uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz.65 z późn. zm.), która została zakończona wydanym przez w/w organ wynikiem kontroli z dnia 15 stycznia 2008r., Nr [...] i [...]. Wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i wynikająca z korekt deklaracji nie była przez organ podatkowy kwestionowana, spółka bowiem uwzględniła w całości ustalenia kontroli. Na podstawie niekwestionowanych deklaracji VAT-7 za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe wystawiono tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 19 marca 2008 r., któremu nadano klauzulę wykonalności i wszczęto do spółki egzekucję administracyjną. To zaś oznacza, że brak było podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2005 r.

Zdaniem organu II instancji, kwestionowanie przez byłego członka zarządu spółki, na obecnym etapie postępowania, korekt deklaracji VAT za styczeń i sierpień 2005r., nie może skutkować wszczęciem postępowania i wydaniem decyzji wymiarowej w sprawie, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. \Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, przesłanki określone w art. 201 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły.

Odnosząc się do kwestii zasadności uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na przepis art. 236 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowej, organ odwoławczy uznał, że nie znajduje ona oparcia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym i podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy przesłanek zawieszenia postępowania, co oznacza, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje kwestia pisma z dnia 21 lipca 2010 r. złożonego przez pełnomocnika. Istotnie z daty widniejącej na postanowieniu (20 lipca 2010r.) bezspornie wynika, że zostało wydane przed datą jego wpływu do organu podatkowego, ale nie dotyczy ono zawieszenia postępowania, lecz jego umorzenia. Ponadto w jego treści nie zawarto nowych okoliczności, które stanowiłyby przesłanki do zawieszenia postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził nadto brak podstaw do uwzględnienia argumentów dotyczących konieczności wszczęcia odrębnego postępowania, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2005 r. w trybie przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej. Wskazane w treści zażalenia argumenty pełnomocnika nie mogły być uwzględnione, gdyż w trakcie kontroli skarbowej została dokonana kontrola prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym od czynności dotyczących transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 2005r. Repertorium A nr [...]. Podatnik po otrzymaniu protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. Nr [...], [...] zgodził się z ustaleniami kontroli i złożył korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i sierpień 2005 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 4 stycznia 2008r.) korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 14c ust 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej. Skuteczne złożenie korekt spowodowało, że rozliczenia zawarte w pierwotnych deklaracjach utraciło skutki prawnopodatkowe, a złożona korekta w/w opisanym trybie potwierdziła zasadność dokonanych ustaleń kontroli w zakresie wynikającym z jej ustaleń.

Za bez znaczenia w sprawie została uznana podnoszona okoliczność, iż korektę deklaracji podpisał likwidator spółki bez uzgodnienia tego z byłym Prezesem, w sytuacji, gdy to likwidator był uprawnionym do jej reprezentowania, stosownie do art. 280 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz.1037z późn. zm.).

Nieuprawnionym, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje stanowisko, że w sprawie ma zastosowanie nieobowiązujący art. 24a Ordynacji podatkowej (obecnie 199a) i 65 k.c. w zakresie dotyczącym sprzedaży nieruchomości, gdyż przepisy te mogą być stosowane w postępowaniu wymiarowym, którego organ nie prowadzi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, organ ten stwierdził, iż nie dotyczą one przedmiotu rozpatrywanej sprawy, którym jest zasadność odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Kancelarii Finansowej "A." sp. z o.o. w likwidacji. Stąd też kontrola zaskarżonego postanowienia nie może obejmować wszystkich kwestii podnoszonych w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Z uwagi na przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny, za bezpodstawny został uznany zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika z dnia 9 września 2010 r., organ odwoławczy zauważył, iż wskazane w nim okoliczności pozostają bez wpływu na zasadność odmowy zawieszenia postępowania.

Od tego postanowienia D. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1) przepisu art. 201 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacja podatkowa w zw. z przepisem art. 108 § 2 i § 4 poprzez:

- błędne przyjęcie, że niepoprawnie sporządzone deklaracje podatkowe w podatku VAT oraz korekty do tych deklaracji zakwestionowane przez skarżącego nie stanowią podstawy do wszczęcia incydentalnego postępowania ustalającego faktyczną wysokość podatku od towarów i usług za 2005 rok;

- błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zaistniała bezskuteczność egzekucji, mimo podjęcia aktywnych czynności organu egzekucyjnego polegającego na zajęciu wskazanej wierzytelności w trakcie niniejszego postępowania i nie uwzględnienie faktu zaawansowanego postępowania sądowego w sprawie sygn. akt XX Gncl162/10 z pozwu Kancelarii Finansowej A. sp. z o.o. w likwidacji p-ko B. S.A., co ma bezpośredni wpływ na celowość prowadzenia postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią;

- nieprawidłową interpretację pojęcia "bezskuteczność egzekucji zawartej w przepisie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na obecnym etapie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma obowiązku dokonania analizy prawnej stanu faktycznego i podejmowania czynności procesowych adekwatnych do tego stanu tj., zawieszenia postępowania do czasu uzyskania wiedzy o wyniku postępowania sądowego i błędnego ustalenia przez organ II instancji, że dopiero w uzasadnieniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego ma obowiązek zawarcia stanowiska w tej sprawie, ja również błędną ocenę wartości merytorycznej odpowiedzi udzielonej przez B. S.A. na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2010, która co do zasady jako dokonana w trakcie spornego postępowania sądowego nie mogła być inna niż negatywna;

2) naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 235, poprzez zaniechanie oceny stanu faktycznego sprawy (w tym przeprowadzonych czynności dowodowych i złożonych wniosków), a w szczególności błędną prognozę co dalszego postępowania, a dotyczącą stwierdzenia, że "nie został zebrany cały materiał dowodowy", gdyż już w dniu 14 października Urząd Skarbowy wezwał pełnomocnika do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, co jest oczywiście ostatnią czynnością przed wydaniem decyzji, a w międzyczasie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych;

3) naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 235 poprzez uznanie, że pismo pełnomocnika z dnia 21 lipca 2010 roku dotyczące umorzenia i zawierające argumenty kwestionujące dotychczasowe postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostają poza merytoryczną kontrolą dokonywaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w związku z wniesionym zażaleniem;

4) naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 235 poprzez uznanie, że organ podatkowy II instancji nie ma obowiązku w postępowaniu zażaleniowym ocenić całego materiału dowodowego, w tym konsekwencji związanych z faktem kwestionowania obowiązku podatkowego ze strony członka Zarządu, w stosunku do którego toczy się postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego skierowanego na wykazanie nie istnienia obowiązku podatkowego;

5) naruszenie przepisu art. 203 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 235 poprzez zaniechanie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wobec wskazanego błędu w zapisach księgowych i w konsekwencji sporządzenia błędnej deklaracji na podatek od towarów i usług za 2005 rok;

6) błędną ocenę skutków materialno-prawnych wydanego tytułu wykonawczego w stosunku do spółki, w zakresie związania tym faktem byłego członka zarządu, który w dacie wydania tytułu nie możliwości prawnych do jego zakwestionowania i który nie został zaskarżony, a oparty jedynie o dokonaną korektę deklaracji podatkowych, która nie została dokonana przez członka zarządu w stosunku do którego toczy się postępowania i który kwestionuje tą korektę jako okoliczności zwalniającego Naczelnika Urzędu Skarbowego z obowiązku uwzględnienia wniosku dowodowego lub zwalniającego ten organ z obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz nieuzasadnione uznanie przez organ II instancji, że poinformowanie likwidatora spółki o wysokości "rzekomych zobowiązań podatkowych" wiąże w postępowaniu wszczętym w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, mimo, że były członek zarządu nie jest dłużnikiem, a jedynie odpowiedzialnym za cudzy dług;

7) naruszenie przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 poprzez błędną ocenę, że kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej objęła oceną prawną dokonaną transakcję sprzedaży nieruchomości na rzecz C., gdy faktycznie protokół kontroli nie zawiera w tym wypadku żądnych ustaleń w zakresie poprawności i wyliczenia podatku od towarów i usług, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący przytoczył stosowną argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten determinując zakres kognicji Sądu administracyjnego, wskazuje jednocześnie, iż Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (przedmiotem kontroli legalności) innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 249/09; wyrok WSA w Gliwicach z 29 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1415/08; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/GL 707/08). W kontekście powyższej zasady, podkreślić również należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 958/09).

Sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, jest ocena zgodności z prawem postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego D. K., jako członka zarządu Kancelarii Finansowej "A." sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i sierpień 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę, z punktu widzenia przesłanek zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Ich ziszczenie się strona uzasadniała: niewykazaniem przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a to w kontekście toczącego się z jej powództwa postępowania sądowego przeciwko B. W. S.A.; brakiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i sierpień 2005r.; koniecznością wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za w/w miesiące.

Według Sądu, w kontekście okoliczności stanu sprawy, gdy skonfrontować je z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także z zarzutami skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że odmowa zawieszenia postępowania podatkowego nastąpiła z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Odnosząc się do rezultatów dokonanej przez organy podatkowe rekonstrukcji normatywnej treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz jego wykładni, brak jest podstaw, aby uznać je za nieprawidłowe. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w prowadzonym postępowaniu do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) rozumieć więc należy przeszkodę powstającą lub ujawniająca się w toku prowadzonego postępowania, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania podatkowego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Zagadnieniem wstępnym jest, więc sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, a więc w sprawie głównej, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem innej istotnej kwestii, która ze względu na jej przedmiot i charakter należy do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej.

Zdaniem Sądu, okoliczności stanu sprawy nie dają podstaw, aby uznać, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności D. K., jako członka zarządu za zaległości podatkowe Kancelarii Finansowej "A." sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i sierpień 2005r. ujawniło się zagadnienie wstępne, w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia.

W tej mierze bowiem, nie sposób nie uwzględnić normatywnej treści przepisu art. 107, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległości, między innymi, spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba iż członek zarządu wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; a odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepisy te wyznaczają ramy postępowania i przedmiot konkretnej sprawy podatkowej, tj. sprawy w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Rodzą one również określone konsekwencje odnośnie reguł prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ciężaru dowodzenia określonych ich hipotezą okoliczności. Podczas bowiem, gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanek upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej oraz bezskuteczności prowadzonej z majątku spółki egzekucji, to ciężar wykazania istnienia przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe (przesłanki egzoneracyjnej) spoczywa na członku zarządu. Powyższe, nie pozostaje więc bez wpływu na treść obowiązków organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie rozstrzygnięcia o tej odpowiedzialności. Skoro tak, a w świetle wskazanych przepisów nie może to budzić żadnych wątpliwości, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za zagadnienie prejudycjalne, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, uznać, jak oczekuje tego strona skarżąca, "niewykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a to w kontekście toczącego się z jej powództwa postępowania sądowego przeciwko B. W. S.A.". W kontekście bowiem istoty i celu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej oraz określonych tym przepisem przesłanek egzekwowania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej stwierdzić należy, że wskazana wyżej kwestia "definiowana" przez pełnomocnika skarżącego, jako prejudycjalna, należy ze swej istoty właśnie do obligatoryjnego przedmiotu autonomicznych i w pełni suwerennych ustaleń organu podatkowego w sprawie głównej, do przeprowadzenia których jest on zobowiązany na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarzut i argumentacja skargi w tym zakresie, okoliczności tej w ogóle nie uwzględniają, pomijając wszystkie konsekwencje normatywnej treści przywołanego przepisu. Uznanie zaś racji zawartych w skardze za trafne i uzasadnione, skutkowałoby równoczesną akceptacją dla dysfunkcjonalności obowiązujących w analizowanym zakresie rozwiązań prawnych. Zawieszenie postępowania podatkowego, w okolicznościach takich, jak w przedmiotowej sprawie, uniemożliwiałoby bowiem organowi podatkowemu przeprowadzenie jakichkolwiek ustaleń w sprawie.

W tym też względzie, w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutu skargi podnieść również należy, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna, co uzasadnia stanowisko, że przepis ten w żadnym razie nie niweczy zasad odpowiedzialności solidarnej podatnika i osoby trzeciej - jakkolwiek na etapie postępowania egzekucyjnego ją ogranicza. Nie stanowi również przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej zanim zakończy się egzekucja przeciwko podatnikowi, skoro na jego gruncie ustawodawca wprost odwołuje się do egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie egzekucji zaległości podatkowej.

Brak jest więc podstaw, aby uznać, że zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony.

Prawidłowa jest również wykładania przepisu art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. W tej mierze wskazać należy, że z zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Na gruncie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W sytuacji więc, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej (taki walor ma również korekta deklaracji, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego), postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne, ani też wymagane, w takiej sytuacji, uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że Kancelaria Finansowa "A." sp. z o.o. w likwidacji w dniu 4 stycznia 2008r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i sierpień 2005r. w których wykazała kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio :

za styczeń 2005 r. - 1.165.316 zł i za sierpień 2005 r. - 6.152 zł, co nastąpiło w konsekwencji ustaleń kontroli skarbowej, uznanych przez podatnika i do których podatnik nie składał zastrzeżeń; postępowanie kontrolne zakończone zostało wydanym wynikiem kontroli, a wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i wynikająca z korekt deklaracji nie była przez organ podatkowy kwestionowana, spółka bowiem uwzględniła w całości ustalenia kontroli. Korekta deklaracji złożona przez likwidatora spółki zgodna z ustaleniami kontroli, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, posiada i zachowuje walor prawny z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, a to w kontekście przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, zwłaszcza zaś jej art. 280.

W związku z powyższym, w świetle przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, korekta deklaracji w podatku VAT stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego, po nadaniu klauzuli wykonalności, wszczęto wobec spółki egzekucję administracyjną, co w konsekwencji, w okolicznościach stanu sprawy, umożliwiało wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i czyniło tym samym zbędnym wydawanie wobec podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2005 r.

W analizowanym zakresie zarzuty skargi, oparte w istocie rzeczy na próbie podważania skuteczności korekty deklaracji w podatku VAT złożonej przez likwidatora spółki, nie mogą być uznane za trafne.

Przywołane wyżej argumenty odnoszące się zwłaszcza do w pełni autonomicznego i suwerennego charakteru ustaleń organu podatkowego, do przeprowadzenia których jest on zobowiązany na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, jak również okoliczności złożenia korekty w/w deklaracji i jej skuteczności prawnej, uzasadniają stanowisko o braku zasadności zarzutu konieczności wszczęcia postępowania, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2005 r.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.