I SA/Go 107/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-05-26	
Data wpływu	2021-03-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1161/21	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art.26 ust.1, art.21 ust.1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2006 nr 26 poz 193; art.11, art. 30; Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art.30§4 i 5, art.2a, art.120, art.121§1, art.122, art.180§1, art.188, art.191, art.210§1 pkt 6 i §4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 117 poz 523; art.11 ust.2; Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art.151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Justyna Dyka-Tarnowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2015 r. odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenie wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności dokonanych w miesiącach kwietniu, lipcu i październiku 2015 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
L. sp. z o.o. – dalej zwana Skarżącą, Stroną – złożyła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego – dalej zwanego Naczelnikiem UCS, organ – z dnia [...] grudnia 2020r. którą organ utrzymywał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2019 r. wydaną przez ten organ w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2015 r. dla K. AB z siedzibą w Szwecji i F. Ltd. z siedzibą na Cyprze, odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych:

- w kwocie 155.579 zł od wypłat należności dokonanych w kwietniu 2015 r.

- w kwocie 77.280 zł od wypłat należności dokonanych w lipcu 2015 r.

- w kwocie 63.206 zł od wypłat należności dokonanych w październiku 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w związku z przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej wobec Strony. Zakresem kontroli objęto zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dokonanych w 2015 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontrola zakończyła się wydaniem wyniku kontroli, który został Stronie doręczony 05 grudnia 2018 r. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą.

Wobec braku korekty deklaracji organ na podstawie art. 83 ust. 1, ust.1b i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2019 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) – dalej zwaną ustawą o KAS – wydał postanowienie z dnia 11 marca 2019 r. o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego informacje IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których jako płatnik (wypłacający należność) wykazała na rzecz podatników (odbiorców należności) ze Szwecji i Cypru, następujące kwoty wypłat dla nierezydentów :

a) zwolnione z opodatkowania - wypłata dla K. AB :

• należności z tyt. odsetek - 1.222.262 zł - podatek wg stawki 0 %, w wysokości 0 zł, b) opodatkowane - wypłata dla F. Ltd.:

• należności z tyt. odsetek - 344.091 zł - podatek wg stawki 5 %, w wysokości 17.205zł.

Skarżąca przedstawiła certyfikaty rezydencji K. AB oraz F. Ltd, w których zagraniczne administracje podatkowe potwierdzają rezydencję podatkową ww. podmiotów, czyli posiadanie przez nich siedziby dla celów podatkowych na terytorium obcych państw, w rozumieniu konwencji właściwej dla danego państwa.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca jako kredytobiorca zawarła w dniu [...].02.2011 r. Umowę Kredytową z K. AB z siedzibą w Szwecji jako Agentem i Kredytodawcą oraz z F. Ltd z siedzibą na Cyprze, jako Kredytodawcą. Kwotę pożyczki ustalono na kwotę do 9.200.000 euro, oprocentowaną według 10% stopy rocznej.

W związku z ww. pożyczką Spółka przekazywała do K. AB i F. Ltd. odsetki od pożyczki. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka w zakresie wypłat odsetek dla F. Ltd. złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (Organ I instancji wskazał, że transze obu pożyczek zostały - zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, a także wskazanym przez Spółkę. - wypłacone w 2011 roku przez trzy firmy zagraniczne: P., W. i C. SA.. Natomiast zapłata odsetek od transz tych pożyczek oraz spłaty pożyczki były dokonane na rzecz firm K. AB i F. Ltd.

Organ stwierdził, że firma K. AB z siedzibą w Szwecji oraz firma F. Ltd z siedzibą na Cyprze, nie były faktycznymi właścicielami kapitału i w związku z tym, nie mogły być faktycznymi odbiorcami należnych odsetek.

Spółka. w 2015 r. dokonała następujących płatności: - dla K. AB łącznie w kwocie 3.770.806,43 zł, z tego: kapitał w kwocie 2.548.544,43 zł i odsetki w kwocie 1.222.262 zł (po zaokrągleniu), - dla F. Ltd. łącznie w kwocie 1.250.291,21 zł, z tego: kapitał w kwocie 906.200,21 zł i odsetki w kwocie 344.091 zł (po zaokrągleniu).

W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził, że rozliczenie Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mieli siedziby lub zarządu na ww. terytorium, przychodów w 2015 r., o których mowa w przepisach art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawia się następująco:

I. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego, z tytułu odsetek wypłaconych dla K. AB :

- w kwietniu 2015r. od kwoty wypłat odsetek 622.411 zł x 20 % = 124.482 zł,

- w lipcu 2015r. od kwoty wypłat odsetek 309.511 zł x 20 % = 61.902 zł,

- w październiku 2015r. od kwoty wypłat odsetek 290.340 zł x 20 % = 58.068 zł.

Łącznie : - od kwoty wypłat odsetek 1.222.262 zł x 20 % = 244.452 zł.

II. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego z tytułu odsetek wypłaconych dla F. Ltd., w miesiącach jak niżej :

a) w kwietniu 2015r.: - od kwoty wypłat odsetek 207.314 zł x20% = 41.463 zł, - kwotę tą należy pomniejszyć o kwotę 10.366 zł (wykazana przez Spółkę kwota podatku w wysokości 5 %), - co wskazuje na zaniżenie podatku o kwotę 31.097 zł,

b) w lipcu 2015r.: - od kwoty wypłat odsetek 102.520 zł x 20 % = 20.504 zł, - kwotę tą należy pomniejszyć o kwotę 5.126 zł (wykazana przez Spółkę kwota podatku w wysokości 5 %), - co wskazuje na zaniżenie podatku o kwotę 15.378 zł,

c) w październiku 2015r.: - od kwoty wypłat odsetek 34.257 zł x 20 % = 6.851 zł, - kwotę tą należy pomniejszyć o kwotę 1.713 zł (wykazana przez Spółkę kwota podatku w wysokości 5 %), - co wskazuje na zaniżenie podatku o kwotę 5.138 zł.

Łącznie od kwoty wypłat odsetek 344.091 zł x 20 % = 68.818 zł - 17.205 zł (zadeklarowana przez Spółkę kwota podatku w wysokości 5 %) = 51.613 zł.

Łącznie Spółka nie pobrała i nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego podatku w wysokości 296.065 zł (244.452 zł + 51.613 zł) z czego :

- w kwietniu 2015r. - 155.579 zł

– w lipcu2015r. - 77.280 zł

- w październiku 2015r. - 63.206 zł.

W dniu [...].05.2019 r. Naczelnik UCS, jako organ I instancji wydał decyzję,

w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółce jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2015 roku dla K. AB z siedzibą

w Szwecji i F. Ltd z siedzibą na Cyprze, odsetek od pożyczek oraz określił wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób (prawnych od wypłat należności dokonanych w kwietniu 2015 r. w kwocie 155.579 zł, w lipcu 2015 r. w kwocie 77.280 zł i w październiku 2015 r. w kwocie 63.206 zł.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik UCS wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia [...] maja 2019 r.

Organ, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym na zasadzie art. 221a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] (dalej: zaskarżona decyzja) utrzymał w mocy własną ww. decyzję z [...] maja 2019 r.

Motywując swe rozstrzygnięcie, organ powielił swoje ustalenia sformułowane przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy. Wskazał, że ze sprawozdania finansowego spółki wynikało, że działała w nieformalnej grupie ze spółkami polskimi i zagranicznymi, w skład której wchodziły m. in. C. SA z siedzibą w Luksemburgu i N. (Wielka Brytania). Dalej ustalono, że kolejne kwoty składające się na sumę pożyczek nie były skarżącej wypłacane przez pożyczkodawców, lecz w przypadku świadczeń wynikających z umowy z K. AB była to N., zaś w przypadku świadczeń wynikających z umowy z F. Ltd. (poza jedną wpłatą od pożyczkodawcy w wys. 75.000 euro) wpłat dokonywały: P. oraz C. SA z siedzibą w Luksemburgu. Spółka w 2015 roku przelała tytułem odsetek od pożyczki: na rzecz K. AB kwotę 1.222.262 zł, a na rzecz F. Ltd. kwotę 344.091 zł.

W przypadku świadczenia z tytułu odsetek na rzecz spółek cypryjskiej i szwedzkiej, organ uznał, że odbiorców nie można uznać za uprawnionych odbiorców (beneficial owners), ponieważ ze zgromadzonych dowodów wynikało, że spółki te pełniły wyłącznie formalną rolę w przekazywaniu kwot pożyczek, a pieniądze przekazane skarżącej tytułem pożyczek de facto pochodziły od innych podmiotów. W tym zakresie odwołał się do dowodów uzyskanych od cypryjskich i szwedzkich organów podatkowych, w tym dokumentacji finansowej, a w przypadku spółki szwedzkiej również do zeznania prezesa zarządu spółki szwedzkiej, który potwierdził, że spółka w grupie podmiotów powiązanych pełniła wyłącznie funkcję "skarbnika". Przyjął, że spółkom nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad wypłaconymi kwotami odsetek.

Organ odwołał się do brzmienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania: Konwencji z 19 listopada 2004 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193 ze zm. - dalej: u.u.p.o. PL-SE) oraz umowy z 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117 poz. 523 ze zm. - dalej: u.u.p.o. PL-CY).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 11 u.u.p.o. PL-CY w przypadku, gdy odsetki są wypłacane "osobie uprawnionej do odsetek" stawka podatku wynosi 5% i dochód może być opodatkowany w państwie źródła.

W przypadku u.u.p.o. PL-SE organ stwierdził, że z jej art. 11 wynika zasada opodatkowania dochodu z odsetek w państwie rezydencji wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący je podmiot jest "rzeczywistym beneficjentem". Organ stwierdził, że choć klauzula "rzeczywistego beneficjenta" nie znajdowała się w polskiej wersji językowej u.u.p.o. PL-SE opublikowanej na dzień powstania przychodu, to jednak zawarta została w szwedzkiej i angielskiej wersji językowej, a ta ostatnia, zgodnie z art. 30 u.u.p.o. PL-SE była rozstrzygająca w przypadku rozbieżności. Nadto wskazał, że obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. sprostowano polski opublikowany tekst u.u.p.o. PL-SE poprzez uwzględnienie w art. 11 klauzuli rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), wobec błędnego tłumaczenia w pierwotnej wersji językowej.

Organ uznał jednocześnie, że nie miał obowiązku poszukiwania rzeczywistych beneficjentów świadczeń odsetkowych. Powołał się w tym zakresie na wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16 (jego pkt 4) (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Østre Landsret, Vestre Landsret - Dania) - N Luxembourg 1 (C-115/16), X Denmark A/S (C-118/16), C Danmark I (C-119/16), Z Denmark ApS (C-299/16)/Skatteministeriet (Sprawy połączone C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 - dalej powoływany jako wyrok C-115/16).

W złożonej skardze Strona zaskarżyła w całości decyzję zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej Decyzji, które nie wykazuje w wymagany w świetle Ordynacji podatkowej podstaw wydania Skarżonej Decyzji, a w szczególności:

a) ustalenie niepełnych statusów K. AB (dalej: "K.") oraz F. Ltd (dalej: "F."), czyli odbiorców płatności odsetkowych, w wyniku wadliwej oceny, uzyskanych od władz cypryjskich oraz szwedzkich, odpowiedzi na wnioski o udzielenie informacji, skutkujące brakiem uznania K. oraz F. jako rzeczywistych właścicieli płatności odsetkowych;

b) zaniechanie ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, tj. zaniechanie przeprowadzenia koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących WHT do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca), w sytuacji składania przez Spółkę wniosków w tym zakresie wraz z certyfikatami rezydencji K. oraz F., wbrew wynikającej z przepisów prawa podatkowego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego;

c) nieustosunkowanie się oraz pominięcie zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci oświadczeń dotyczących realizacji przelewów przez inne podmioty w imieniu F. i K. w wyniku czego Naczelnik nie określił tych transakcji jako instytucji przekazu oraz pominięcie faktu realizowania płatności odsetkowych (które faktycznie stanowią przedmiot analizy materialnoprawnej w przedmiotowej sprawie) przez Spółkę do K. i F.;

2. art. 124 zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w Decyzji, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało instrumentalnego charakteru (tj. celem jego wszczęcia nie było uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Spółkę przestępstwa) oraz było obliczone wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, w tym w szczególności pominięcie wskazania okoliczności faktycznych i prawnych, które zdaniem Organu Odwoławczego uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego i tym samym uprawniały do uznania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania kks, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było podstaw do wszczęcia postępowania kks, a co za tym idzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinien ulec zawieszeniu, co powinno skutkować uchyleniem Decyzji I instancji i umorzeniem postępowania z uwagi na przedawnienie termin zobowiązania podatkowego;

2. art. 30 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku jakiejkolwiek analizy i zaniechaniu podjęcia działań wyjaśniających mających na celu ustalenie istotnych okoliczności pozwalających na ocenę czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona na płatnika;

3. art. 11 i art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej; "UPO Polska-Szwecja"), art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: "Konwencja wiedeńska"), art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 3, poz. 224) - poprzez niezasadne zastosowanie UPO Polska-Szwecja w wersji w języku angielskim i błędne uznanie, że w okresie 2013-2016 Spółka była zobowiązana przy kwalifikacji wypłat odsetkowych do wykazania statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner);

4. art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT"), art. 11 ust. 1 UPO Polska-Szwecja oraz art. 11 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (dalej: "UPO Polska- Cypr") - poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce w oparciu o zapisy UPO Polska-Szwecja oraz UPO Polska-Cypr, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Spółka jako płatnik powinna pobrać podatek u źródła w wysokości 20% przychodu, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, tj. zaniechanie przeprowadzenia koncepcji look-through (tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących do rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca), w sytuacji składania przez Spółkę wniosków w tym zakresie wraz z certyfikatami rezydencji K. oraz F.

Strona wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Postępowanie podatkowe, które było efektem zakończonej kontroli celno-skarbowej obejmowało swoim zakresem zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dokonanych w 2015 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza sporem jest, że Skarżąca w dniu [...].02.2011 r. jako Kredytobiorca zawarła umowę z K. AB z siedzibą w Szwecji jako Agentem i Kredytodawcą oraz F. Ltd z siedzibą na Cyprze jako Kredytodawcą. Celem pożyczki wg umowy było nabycie 100 % udziałów w spółce pod nazwą M sp. z o.o. Kredytobiorcy udostępniono linię kredytową do 9.200.000 euro (pkt 2.2 umowy). Według pkt 5.1. kwota nominalna musi zostać spłacona w pełni w ósmą rocznicę daty Umowy, bez potrzeby przekazywania przez Agenta powiadomienia lub wezwania do jej spłaty. Według pkt 9.1 oprocentowanie ustalono według stopy 10% rocznie.

W 2015 r. Spółka z o.o. dokonała następujących przelewów: - dla K. AB w kwocie 3.770.806,43 zł, w tym odsetki od pożyczki w kwocie 1.222.262 zł (po zaokrągleniu), - dla F. Ltd. w kwocie 1.250.291,21 zł, w tym odsetki od pożyczki w kwocie 344.091 zł (po zaokrągleniu).

W niniejszej sprawie spór pomiędzy Stroną a organem odnosi się do trzech zagadnień:

1) możliwość zastosowania UPO Polska-Szwecja wersji w języku angielskim i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca w okresie 2013-2016 zobowiązana była przy klasyfikacji wypłat odsetkowych do wykazania statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner);

2) spełnienia warunków dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem w oparciu o zapisy UPO Polska –Szwecja oraz UPO Polska-Cypr;

3) konieczności ustalenia ostatecznego rzeczywistego właściciela wypłaconych odsetek (koncepcja look- thraugh)

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, zdaniem składu orzekającego, Skarżąca jako płatnik chcąc skorzystać z możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o UPO Polska-Szwecja zobowiązana była do zastosowania tego przepisu w angielskiej wersji językowej (rozstrzygającej różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem przepisu) odwołującej się do klauzuli beneficial owner (dalej również uprawniony odbiorca).

W ocenie sądu organ podatkowy zasadnie dostrzegł różnice pomiędzy polskim a szwedzkim brzmieniem art. 11 ust. 1 umowy o UPO. Z uwagi na stwierdzoną rozbieżność w sposób odpowiadający prawu przyjęto, że rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanej umowy. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że we wskazanym przepisie umowy o UPO Polska-Szwecja występuje odwołanie do tzw. klauzuli beneficial owner (uprawnionego odbiorcy).

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko oraz uznaje za własną argumentację wyrażoną w wyroku z 02 lutego 2012 r., II FSK 1399/10. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że polska wersja językowa umowy o UPO rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalniał jednak podmiotu dokonującego wykładni przepisów konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, że w szwedzkiej wersji językowej, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w art. 11 ust. 1. Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 umowy o UPO prowadzi do wniosku, że niewątpliwie wystąpiła rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Jednakże stosownie do jej art. 30 in fine, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy".

W opinii sądu odwołanie się do angielskiej wersji językowej umowy o UPO jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy.

Sąd podkreśla dodatkowo, że zreferowany powyżej pogląd został podzielony również w wyrokach NSA z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1866/15 i 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1370/16. W powołanym ostatnio wyroku NSA wyjaśnił dodatkowo, że polski prawodawca usunął rozbieżność w treści art. 11 ust. 1 umowy o UPO Polska – Szwecja pomiędzy dwiema wersjami językowymi dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177) sprostowania w polskim tekście umowy. Sprostowania zostało dokonano w ten sposób, że zawarte w art. 11 ust. 1 umowy o UPO sformułowanie "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" zastąpiono sformułowaniem "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Wskazane obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39 poz. 443, ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał, że treść art. 11 ust. 1 umowy o UPO Polska-Szwecja w polskiej wersji językowej była błędna.

W ocenie sądu uznanie za rozstrzygające w razie rozbieżności angielskiego brzmienia umowy o UPO nie narusza reguł konstytucyjnych, w tym wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i postanowienia konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów znajdują na zasadzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed ustawami. Co więcej zgodnie z art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 8 ust. 1 Konstytucji RP wyrażano zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dostrzec jednak należy, że regulacji tej towarzyszy nakaz respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych powinny koegzystować na zasadzie obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania [tak: wyrok TK z 16 listopada 2011 r., SK 45/09, pkt 2.6]. W doktrynie wskazuje się również, że z zasady wyrażonej w art. 9 Konstytucji RP wynika obowiązek organów państwowych dokonywania wykładni polskiego prawa w sposób zgodny z prawem międzynarodowym [A. Wróbel, Stosowanie prawa międzynarodowego i prawa Unii Europejskiej przez sądy RP, w: "Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne" (pod red. K. Wójtowicza), Warszawa 2006, s. 219–220; A. Wyrozumska, Prawo międzynarodowe oraz prawo Unii Europejskiej a konstytucyjny system źródeł prawa, w: Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne (pod red. K. Wójtowicza), Warszawa 2006, s. 33–34].

W ocenie sądu podmiot będący płatnikiem chcący skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku u źródła na podstawie umowy o UPO winien kierując się postanowieniami jej art. 30 liczyć się z tym, że w razie wystąpienia rozbieżności co do jej interpretacji rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanego aktu. Sąd podkreśla dodatkowo fakt, że znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa o UPO została opublikowana w Dzienniku Urzędowym RP w trzech wersjach językowych. W omawianym publikatorze tekst umowy został zamieszczony w polskiej, szwedzkiej oraz angielskiej wersji językowej w trzech osobnych kolumnach. Opisany sposób publikacji trzech wersji językowych rozważanego aktu prawnego pozwalał na zidentyfikowanie rozbieżności pomiędzy polskim, szwedzki i angielskim brzmieniem umowy.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia, Sąd podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony organ błędnie uznał, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w oparciu o zapisy UPO Polska-Szwecja oraz UPO Polska-Cypr, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Spółka jako płatnik powinna pobrać podatek u źródła w wysokości 20% przychodu.

W ocenie sądu organy podatkowe kierując się klauzulą ostatecznego odbiorcy trafnie wywiodły, że K. AB i F. Ltd w okresie od [...].01.2015r. do [...].12.2015r. pełniły jedynie funkcję podmiotów pośredniczących w przekazywaniu środków pieniężnych (odsetek) pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy i nie mogły faktycznie dysponować tymi odsetkami. W związku z powyższym, K. AB i F. Ltd nie mogły być traktowane jako uprawnieni odbiorcy (ang. "beneficial owner") ww. odsetek w myśl zapisów obu konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zdaniem sądu , wobec braku definicji "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie umowy o UPO zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies (Konwencje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu a korzystanie ze spółek podstawionych) stwierdził, że spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w art. 11 Modelu Konwencji, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, znajdujący się w jednym umawiającym się państwie lub w państwie trzecim występuje między osobą uprawnioną a płatnikiem, ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl str. 259 i 260]. W doktrynie wskazuje się zaś, że w świetle Konwencji Modelowej OECD umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają ograniczać przypadki podwójnego opodatkowania transakcji tylko między rezydentami obu umawiających się państw. W konsekwencji uprawniony odbiorca powinien być rozumiany jako właściciel w sensie ekonomicznym. Podobnie w systemie prawa anglosaskiego koncepcja beneficial ownera służy do odróżnienia podmiotu, który ma materialne prawo do korzystania z własności danej rzeczy od kogoś, kto tylko opiekuje się daną rzeczą (koncepcja trustu). Z uwagi na powyższe koncepcja beneficial ownera powinna być używana zasadniczo w sensie ekonomicznym, a nie prawnym [tak: B. Rodak, "Ustalanie beneficial ownera w praktyce". (w:) M. Jamroży (red.), Opodatkowanie dochodów transgranicznych. Wolters Kluwer, 2016].

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych o oparciu o wskazówki zawarte w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek [tak: wyrok NSA z 02 marca 2016 r., II FSK 3666/13, z 16 września 2016 r., II FSK 2299/14, z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3188/15].

W ocenie Sądu zasadnie organ w niniejszej sprawie przyjął, że zwolnienie z opodatkowania lub preferencyjna stawka podatku przysługuje jedynie gdy otrzymujący odsetki ma status ostatecznego właściciela odsetek.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 UPO Polska – Szwecja odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że K. AB pozbawiona była samodzielności, a wykonywane przez nią czynności sprowadzały się do pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy. K. AB była ograniczona w swobodnym dysponowaniu środkami pieniężnymi przekazanymi przez Spółkę, co wprost wynikało ze sprawozdań finansowych i informacji otrzymanych od administracji szwedzkiej. K. AB zobowiązana była do ponoszenia niezbędnych kosztów administracyjnych w rodzaju wydatków na prowadzenie ksiąg handlowych i podatkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych, badanie sprawozdań finansowych. Z rachunku zysków i strat za lata 2014-2016 wynika, że członkowie Zarządu K. AB pełnili funkcje bez wynagrodzenia.

Spółka dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz K. AB, który to podmiot nie posiadał statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają bowiem zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W odniesieniu do drugiej UPO Polska- Cypr, wskazać należy, że ustawa z dnia 13 lipca 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonego w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. w art. 1 określa, że wyraża się zgodę na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Protokół wszedł w życie 09 listopada 2012 r.

W uzasadnieniu do ww. ustawy Druk nr 458 z 4 czerwca 2012 r. dotyczącym przedstawienia Sejmowi RP projektu ww. ustawy w pkt III Krótka charakterystyka Protokołu Artykuł 5 Protokołu stwierdzone zostało, że "Umowa z 1992 r. przewiduje stawkę podatku pobieranego u źródła od odsetek w wysokości 10 %. Artykuł 5 Protokołu obniża ww. stawkę do 5 % kwoty odsetek brutto, jednocześnie wprowadzając analogiczną, jak w przypadku dywidend, tzw. klauzulę "beneficial owner".

Zgodnie z art. 11 UPO warunkiem opodatkowania odsetek obniżoną 5% stawką podatku jest to, że osoba uprawniona do odsetek jest ich końcowym beneficjentem (właścicielem).

Z uzyskanych informacji od administracji cypryjskiej – zresztą o którą wystąpiono na wniosek strony - wynika, że nie ustanowiono zabezpieczenia ww. pożyczki, a roczna stopa procentowa wynosi 10% w skali roku i jest naliczana co miesiąc. Cypryjska administracja podatkowa wyjaśniła, że udzielona przez F. Ltd. pożyczka została sfinansowana przez P., B. oraz C. S.A. Z przedłożonych wyjaśnień cypryjskich organów podatkowych wynika, że "Kwoty spłacanego kapitału i odsetek przez F. nie są przekazywane automatycznie lub później innym podmiotom. Spłaty dokonywane są na podstawie umów kredytowych, a ponieważ podmioty są ze sobą powiązane, w zależności od potrzeb finansowych mogą wystąpić opóźnienia lub przedpłaty. Spłacony kapitał i odsetki przekazywane są pożyczkodawcom spółki: P., W., C. SA ".

F. Ltd. w latach 2014-2016 nie wykazała w bilansie żadnych środków trwałych. Z analizy rachunków zysków i strat wynika, że F. Ltd. wykazała jedynie przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek. Z powyższej analizy sprawozdań finansowych F. Ltd. wynika, że w latach 2014-2016 działalność ta nie polegała na pozyskiwaniu zewnętrznych (rynkowych / pozagrupowych) źródeł finansowania dla podmiotów z Grupy i powiązanych, a jedynie pośredniczenie w przekazywaniu środków finansowych pomiędzy ww. podmiotami. Jedynym bowiem źródłem kapitału, który wykorzystywała F. Ltd. były pożyczki zaciągnięte od podmiotów powiązanych, a jedynym przeznaczeniem tych środków z tytułu były pożyczki udzielone podmiotom powiązanym. Są to fakty przemawiające za tym, że F. Ltd. nie miała statusu "beneficial owner". Powyższe okoliczności wskazują, że F. Ltd. pozbawiona była samodzielności, a wykonywane przez nią czynności sprowadzały się do pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami należącymi do grupy. F. Ltd. była ograniczona w swobodnym dysponowaniu środkami pieniężnymi przekazanymi przez Spółkę, co wprost wynikało ze sprawozdań finansowych i informacji otrzymanych od administracji cypryjskiej. F. Ltd. zobowiązana była do ponoszenia niezbędnych kosztów administracyjnych w rodzaju wydatków na prowadzenie ksiąg handlowych i podatkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych, badanie sprawozdań finansowych.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że Skarżąca dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz K. AB i F. Ltd., które to podmioty nie posiadały statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają bowiem zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Sąd podziela ocenię organu, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, inne podmioty, które w imieniu K. AB oraz F. Ltd dokonały przelewów, tj. N., P., W. i C. SA. Wbrew zarzutom pełnomocnika w wydanej decyzji nie pominięto faktu realizowania płatności odsetkowych przez Spółkę do K. AB z siedzibą w Szwecji oraz F. Ltd z siedzibą na Cyprze. Należy przy tym stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia K. AB oraz F. Ltd, a jedynie ich funkcje pełnione w grupie (kwestię, czy byli rzeczywistymi beneficjentami odsetek wypłacanych im przez Stronę). Z ustaleń postępowania wynika, że K. AB i F. Ltd w okresie od [...].01.2015r. do [...].12.2015r. pełniły jedynie funkcję podmiotów pośredniczących w przekazywaniu środków pieniężnych (odsetek) pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy i nie mogły faktycznie dysponować tymi odsetkami. W związku z powyższym, K. AB i F. Ltd nie mogły być traktowane jako uprawnieni odbiorcy (ang. "beneficial owner") ww. odsetek w myśl zapisów obu konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji uznano, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce w oparciu o zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co skutkowało obowiązkiem pobrania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła w wysokości 20% przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. Jak wynika z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy Skarżąca dokonała wypłaty przedmiotowych odsetek na rzecz podmiotów, które nie posiadały statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. W konsekwencji trafnie przyjął organ iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka dokonując o okresie od [...].01.2015r. do [...].12.2015r. wypłaty odsetek dla K. AB i F. Ltd zobowiązana była do pobrania i uiszczenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego konieczności ustalenia przez organ ostatecznych odbiorców, zasadny jest wniosek organu, że dokonywanie ustaleń w tym zakresie nie jest konieczne. Ustalenia w tym zakresie, bowiem nie mają znaczenia w kontekście znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa, a to art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w toku postępowania nie kwestionowały, że K. AB i F. Ltd były podmiotami uprawnionymi do otrzymania odsetek, jednakże zakres ekonomicznego władztwa nad otrzymanymi z tego tytułu środkami finansowymi nie pozwala na stwierdzenie, że Spółki te były "rzeczywistymi beneficjentami" odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rzeczywistym właścicielem jest podmiot po pierwsze otrzymujący daną należność, po drugie nie będący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, po trzecie otrzymujący należność dla własnej korzyści. Zatem "rzeczywistym właścicielem" będzie podmiot, który rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności (nawet gdy tytuł własności opiewa na kogo innego). Z drugiej strony, "rzeczywistym właścicielem" nie będzie podmiot, który jest jedynie zobowiązany do dalszego przekazania otrzymanej należności. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dopiero po ustaleniu, kto jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, ciężar dowodu przechodzi na podatnika. Ogólna bowiem zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jedynie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku

z powyższym, wskazana przez pełnomocnika Spółki konieczność poszukiwania rzeczywistych beneficjentów jest bezprzedmiotowa i nie ma znaczenia dla sprawy. Tak więc mając na uwadze brzmienie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Sąd podziela stanowisko organu, iż skoro umowa przewiduje zwolnienie od poboru podatku u źródła, w sytuacji gdy rzeczywistym beneficjentem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to odsetki wypłacone przez Stronę na rzecz K. AB i F. Ltd nie mogą podlegać zwolnieniu. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają bowiem znaczenie przychody z odsetek powstających na terytorium RP, a takie zostały wypłacone wskazanym powyżej firmom.

Sąd w tej kwestii nie podzielił zarzutów skargi dotyczących zaniechania poszukiwania rzeczywistego odbiorcy odsetek przekazanych obu spółkom zagranicznym. Spółka żądała, by organ czynił takie ustalenia stosując się do - nieskodyfikowanej acz uznawanej jako instytucja międzynarodowego prawa podatkowego - koncepcji (metody) "look through approach". Oznacza ona badanie, czy korzyści wynikające z treści umów nie są przyznawane podmiotowi, którego właścicielem jest rezydent podatkowy z kraju trzeciego. Zdaniem skarżącej, wobec przyjęcia przez organ, że uprawnionym odbiorcą świadczenia z tytułu odsetek nie byli pożyczkodawcy, organ winien był poczynić ustalenia co do podmiotu, który w ostatecznym rozrachunku był pośrednim obiorcą świadczeń.

Ogólna zasada opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów została wyrażona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skorzystanie ze zwolnienia w państwie źródła, bądź preferencji (w przypadku umowy polsko cypryjskiej) uwarunkowane jest od wypłaty odsetek na rzecz rezydenta będącego ich rzeczywistym beneficjentem.

Sąd zauważa, że skarżąca nie wskazała podmiotów będących rzeczywistymi beneficjentami wypłacanych przez nią odsetek, jak również nie złożyła ich certyfikatów rezydencji, będących - w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - jednym z warunków zastosowania zwolnienia/preferencji na podstawie umów UPO. W ocenie sądu wypracowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego koncepcja look through approach zakłada jedynie, że w przypadku występowania pośredników w płatnościach należności płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty beneficjent wypłacanej należności.

Niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p. sąd wyjaśnia, że nie precyzuje ona do kogo, płatnika czy też organu podatkowego należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności. Sąd uznał jednak, że warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedłożenie certyfikatów rezydencji podatnika.

W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd mając powyższe na uwadze przyjmuje, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.

TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Wyjaśniono w nich również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wskazała rzeczywistych odbiorców odsetek wypłaconych na rzecz F. Ltd. i K. AB. W toku postępowania podtrzymywała stanowisko, że to te spółki spełniają status uprawnionych odbiorców (beneficial owners) świadczeń z tytułu odsetek. Nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów wskazujących inne podmioty będące w sensie ekonomicznym uprawnione do świadczeń odsetkowych. Dane i dowody, którymi dysponował organ nie pozwalały na poczynienie ustaleń, których żąda od niego skarżąca. Co więcej, z uwagi na transgraniczne ukształtowanie transakcji oraz fakt, że - co organ ustalił na podstawie zapisów sprawozdania finansowego - pożyczkodawcy wchodzili w skład grupy podmiotów powiązanych ze skarżącą, zatem to skarżąca była w stanie zidentyfikować podmiot który był faktycznie uprawniony z tytułu odsetek, czego jednak nie uczyniła. Tym samym, uwzględniając uwagi przedstawione wcześniej, Sąd uznał, że organu nie obarczał obowiązek czynienia ustaleń dotyczących podmiotu rzeczywiście władającego ekonomicznie środkami pochodzącymi z opodatkowanych odsetek od pożyczek.

Również zarzut naruszenia art. 30 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Na gruncie polskiego prawa podatkowego przychody z tytułu wypłaty odsetek uzyskiwanych przez nierezydentów tj. K. AB oraz F. Ltd podlegają co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności – czyli Skarżąca. Zgodnie z treścią art. 30 § Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 opowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczności, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Zgodnie z § 5 – przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Stwierdzić należy, że płatnik nie ponosi odpowiedzialności za niepobrany podatek tylko w przypadku gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na podstawie których można by było stwierdzić o winie podatnika szwedzkiego czy cypryjskiego. Skarżąca sama uznając się za płatnika złożyła deklarację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. deklarując podatek według stawki 0% i 5%. Skarżąca jako płatnik nie wykonała swoich obowiązków – nie pobrała i nie wpłaciła organowi podatkowemu podatku w należnej wysokości i to stanowiło przesłankę do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Płatnik również nie został oszukany czy wprowadzony w błąd przez podatnika szwedzkiego czy cypryjskiego. Płatnik posiadał umowę pożyczki i wypłacając odsetki w umówionej kwocie, nie pobrał i nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego. Zasadnie organ zwrócił również uwagę, że płatnik i podatnicy działali w grupie podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które według strony wszczęte zostało instrumentalnie, wskazać należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego

w 2015 r. Według zasad ogólnych – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie na ogólnych zasadach przedawniłoby się z upływem 2020 r. Zaskarżona decyzja wydana została i doręczona w grudniu 2020 r., a więc przed upływem przedawnienia. Z tego też względu bez znaczenia jest w niniejszej sprawie badanie czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu.

W ocenie Sądu organ również nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie Sądu jest kompletny i dawał podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.