Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

V. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako:"Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenia

(dokumentowania) ww. usługi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie

przyszłe:

Skarżąca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży okularów oraz

świadczenia usług optycznych, które to czynności podlegają opodatkowaniu

podatkiem od towarów i usług, w trybie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") jak również

czynności zwolnione z opodatkowania w podatku VAT (badanie wzroku - art. 43 ust.

1 pkt 19c u.p.t.u. oraz niepodlegające opodatkowaniu, ze względu na miejsce

świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W związku z tym, że proporcja określona zgodnie z art. 90 u.p.t.u. przekracza

99%, w trybie ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, Skarżąca aktualnie obniża kwoty

podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Rozliczenie według proporcji

będzie stosowane począwszy od 2013 r.

Skarżąca zamierza podpisać z E. AG, Spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich, w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym – umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów

prywatnych.

Współpraca pomiędzy stronami będzie polegać na tym, iż Skarżąca będzie

oferować swym klientom przy zakupie okularów (szkła wraz z oprawkami),

korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych lub tylko szkieł także wstawionych do

starych oprawek - możliwość zawarcia z E. AG umowy ubezpieczenia okularów. Skarżąca będzie prowadziła działalność jako pośrednik E., przy czym pośrednictwo będzie się sprowadzać głównie do zachęcania klientów salonów optycznych Skarżącej do zawierania umów ubezpieczenia okularów. Umowa zakłada, iż Skarżąca stosuje się do wszystkich poleceń E. AG wydawanych w związku z wykonywaniem przyjętych

obowiązków, zaś sprawdzanie, uznawanie i regulowanie przypadków ubezpieczeniowych pozostaje do wyłącznej decyzji E. AG. Skarżąca nie ma prawa składać lub przyjmować wykraczających poza ten zakres oświadczeń ze skutkiem prawnym wiążącym na korzyść czy niekorzyść E. AG.

W ramach przyszłej współpracy Skarżąca:

(1) pozyskuje klientów E. AG poprzez informowanie ich o dostępnych pakietach ubezpieczenia. W przypadku, gdy klient będzie zainteresowany ofertą Skarżącej wyśle do E. AG zapytanie zawierające:

(i) informację o chęci podpisania przez klienta umowy ubezpieczenia

okularów, oraz

(ii) składkę ubezpieczeniową, jaką klient miałby płacić.

Po otrzymaniu zapytania E. AG dokona jego oceny i ewentualnie upoważni drogą elektroniczną Skarżącą do wręczenia klientowi polisy ubezpieczenia oraz Warunków Ubezpieczenia.

(2) wykonuje czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia

poprzez kompletowanie gotowych dokumentów ubezpieczenia - polisy oraz

Warunków Ubezpieczenia oraz wydawanie ich klientom,

(3) w przypadku zgłoszenia szkody w ramach umowy ubezpieczenia

okularów Skarżąca ma prawo wysłać drogą elektroniczną bezpośrednio do E. AG zapytanie z prośbą o udzielenie pozwolenia na uznanie szkody wobec klienta i na jej likwidację,

(4) przejmuje inkaso składki oraz obowiązek płatności na konto

przedstawiciela fiskalnego E. AG w Polsce zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji ubezpieczeniowych lub innych pośrednich podatków i opłat, jeżeli takie zobowiązania miałyby powstać.

W zamian za wykonywanie powyższych usług, Skarżąca otrzymuje od E. w rozliczeniu końcowym najpóźniej do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy:

1) wynagrodzenie prowizyjne zależne od wyniku (udział w zysku). Udział

w zysku zależy od przebiegu powstawania szkody. W przypadku, gdy stosunek

szkód ma wartość mniejszą niż 70% - udział w zysku wynosi 96%. zaś gdy stosunek

szkody jest 70% lub więcej - udział w zysku wynosi 90%. Podstawę obliczania

roszczeń prowizyjnych stanowią wpływy ze składek, kształtujące się w zależności od

liczby umów;

2) zwrot nakładów powstałych w wyniku likwidacji szkód, o ile nie zostały

one zrekompensowane wkładem własnym ubezpieczonego.

Dodatkowo Skarżąca oraz inne spółki - córki G. BV, uczestniczące

w działalności w zakresie ubezpieczeń okularów otrzymują wspólnie od E. AG za swoją działalność w zakresie pośrednictwa wynagrodzenie zależne od wyników w wysokości 0,4% zarobionych przez nich łącznie w poprzednim roku kalendarzowym kwot netto.

Skarżąca stwierdziła, iż w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy

o współpracę - pozostaje w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielem (świadcząc

usługi na rzecz E. AG); rzeczywistym beneficjentem działań Spółki jest bowiem zawsze ubezpieczyciel.

Zdaniem Skarżącej w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku

należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz E. AG w ramach Umowy o współpracę stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Skarżąca będzie ponosiła koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

W związku z powyższym zadała pytania:

1. Czy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Skarżącą

na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę na terytorium Niemiec nie podlega

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest objęła zakresem

przedmiotowym u.p.t.u.?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżącej przysługuje prawo

obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów,

których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, tj.

działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy rozliczenie usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium

Polski jest dokumentowane fakturą VAT?

ad 1) Zdaniem Skarżącej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, jakie zamierza ona świadczyć nie podlegają podatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z regulacji u.p.t.u. (w tym art. 28 a u.p.t.u.) ze względu na miejsce ich opodatkowania, tj. opodatkowanie przez usługobiorcę firmę E. AG na terytorium Niemiec.

ad 2) Według Skarżącej w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z

sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Zastosowanie znajdzie zatem art. 90 u.p.t.u. Tym samym Skarżąca powinna być uprawniona do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję o której mowa w powyższym przepisie.

Skarżąca podniosła, iż sądy administracyjne zajmowały jednolite stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" w tym zwłaszcza jego konsekwencji dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, iż pojęcie to należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku, oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zaznaczyła, iż na gruncie polskiego orzecznictwa sądowo administracyjnego, analogicznego do orzecznictwa TSUE w świetle art. 86 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., tym samym wartość czynności niepodlegających w ogóle podatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Skarżąca podkreśliła, iż do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie zalicza się świadczenie usług poza Polską. Takimi czynnościami będą np. usługi, dla których w świetle art. 28b u.p.t.u. podatnikiem będzie kontrahent zagraniczny (nabywca usługi), zgodnie z art. 5 u.p.t.u usługi tego rodzaju nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej z uwagi na treść definicji pojęć "obrotu" i "sprzedaży"

zawartych w u.p.t.u. uznać należy, iż ustawodawca również dla potrzeb obliczania

proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. użył przedmiotowych pojęć w rozumieniu

nadanym im przez te definicje. W konsekwencji sprzedaż usług poza granicami kraju

nie mieści się w zakresie czynności branych pod uwagę dla potrzeb obliczenia

proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Prawidłowość takiego stanowiska

potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe.

W ocenie Skarżącej literalna wykładnia pojęć "sprzedaż" i "obrót", wskazuje, iż

na gruncie obowiązujących przepisów, przy obliczaniu proporcji nie ma podstaw do

uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w tym także

czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce

świadczenia. Z uwagi na powyższe według Skarżącej w przypadku podatku

naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami

opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi na gruncie

u.p.t.u. (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii

czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej

na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz dla tej puli podatku naliczonego powinien

zastosować odliczenie pełne. W takiej sytuacji gdyby podatnik ewentualnie chciał

ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniosłaby ona 100%.

W ocenie Skarżącej brak jest, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji

tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości

odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z

czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę

neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem

naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

ad 3)

Zdaniem Skarżącej świadczenie usług poza granicami kraju, czyli na rzecz

kontrahentów zagranicznych, dokonywane przez podatników zarejestrowanych jako

podatnicy VAT czynni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dla tych czynności podatnicy ci

nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej, pociąga za sobą

konieczność wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.t.u.

Podniosła, iż stosownie do § 26 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28

marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur,

sposobu ich przechowywania oraz listy towarowi i usług, do których nie mają

zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360)

przepisy § 5, 1-22 i 25 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur

stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których

miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium

kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy

wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w

przypadku terytorium państwa trzeciego, podatku o podobnym charakterze.

Zaznaczyła, iż faktury te powinny zawierać dane określone w § 5 ww.

rozporządzenia z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z

podatkiem. Ponadto, powołała się na objaśnienia do deklaracji VAT-7 w części C -

dotyczącej rozliczenia transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku

należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał

stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonej

usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego

oraz za prawidłowe w zakresie rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi.

W uzasadnieniu wskazał, iż świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa

ubezpieczeniowego (na podstawie umowy, którą zamierza zawrzeć z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec), dotyczące dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych, nie są wymienione w wyłączeniach, o których mowa w art. 28b ust. 1.u.p.t.u. dla których inaczej określa się miejsce ich świadczenia.

W ocenie Organu zastosowanie będzie mieć ogólna zasada, o której mowa w

art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba

usługobiorcy (tj. nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym

idzie nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na

terytorium Polski.

Zdaniem Organu z powyższego nie można wnioskować, iż przedmiotowa

usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym

u.p.t.u., co sugeruje sformułowane przez Spółkę ww. pytanie, jak również stanowisko

w zakresie pytania nr 2, gdzie odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych

opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług Spółka wywodzi brak uwzględnienia

świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym

mowa w art. 90.

Minister Finansów zauważył, iż co do zasady usługa pośrednictwa

ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i

usług na terytorium Polski. To tylko ze względu na status odbiorcy (podmiot

zagraniczny, nieposiadąjący siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium

naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot

(z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Zdaniem organu interpretacyjnego

powyższego nie można jednak utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte

zakresem przedmiotowym u.p.t.u., gdyż na podstawie przepisów tej ustawy (przede

wszystkim art. 28b ust. 1 Minister Finansów stwierdził, że świadczone na rzecz

kontrahenta Skarżącej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają

opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj, na terenie Niemiec.

Minister Finansów stwierdził, iż u.p.t.u. reguluje w tym przypadku nie tylko

ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego (szerzej

omówiony przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 2 art. 86 ust. 8 ustawy ), czy też

obowiązek dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106

ust. 1-2 ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku

niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz. listy

towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od

towarów i usług Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.). tj. problem, o którym mowa we

własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3.

W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, iż opisane czynności

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale

nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Stanowisko

Skarżącej w tym w zakresie uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na pytanie nr 2 powołując się na

uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1 Skarżącej wskazał, iż świadczone przez

Skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu

siedziby kontrahenta (tj. Niemiec) - do rozliczenia podatku będzie obowiązany w

zaistniałej sytuacji nabywca E. AG.

Organ interpretacyjny stwierdził, iż warunek, o którym mowa art. 86 ust. 8 pkt

1 u.p.t.u, dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego (z tytułu świadczenia

usług poza terytorium kraju), gdyby były one wykonywane na terytorium kraju, jest

spełniony, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną

działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Spółka będzie ponosił

koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających

opodatkowaniu.

Minister Finansów zauważył, iż nie spełniona jest druga z przesłanek, o której

mowa w przedmiotowym przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z

których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Wskazał, iż Skarżąca

w przedstawionym opisie stwierdziła, iż w związku z prowadzoną działalnością w

zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła koszty, których nie

można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż warunki wynikające z

przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie będą spełnione i Spółce nie będzie

przysługiwać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa

ubezpieczeniowego prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w

części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających

opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego

rodzaju działalności. Organ podzielił stanowisko, iż czynności niepodlegające

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na prawo do

odliczenia przy zastosowaniu art. 90 ustawy.

Minister Finansów zaznaczył, iż uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, orzecznictwo

sądów administracyjnych jak i TSUE nie ma jednak zastosowania w zaistniałej

sytuacji, bowiem, jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1. przedmiotowe usługi

pośrednictwa ubezpieczeniowego nie są czynnościami, które nie są objęte zakresem

przedmiotowym ustawy. Wskazał, iż w ww. przypadku nie ustalamy prawa do

odliczenia podatku naliczonego w oparciu o uregulowania art. 90 u.p.t.u., a o przepis

art. 86 ust. 8 u.p.t.u. W związku z powyższym stanowisko Skarżącej w tym w

zakresie uznał za nieprawidłowe.

Organ w odpowiedzi na pytanie nr 3 wskazał na treść art. 19 ust. 4 ,

art. 106 ust 1 i 2 u.p.t.u. § 5 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 2 pkt 11 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym

podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i

usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia

2013 r.). Ponadto powołał się na treść objaśnień do deklaracji VAT-7 (załącznik nr 4

do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów

deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211. poz. 1333 ze

zm.).

Organ interpretacyjny stwierdził, iż termin wystawienia faktury w

przedmiotowym przypadku winien być określony na podstawie § 9 ust. 5 pkt 1 ww.

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Minister Finansów uznał,

iż Spółka ma obowiązek rozliczyć ww. usługi w sposób określony powyższymi

przepisami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 u.p.t.u. poprzez

przyjęcie, że ich stosowanie się wzajemnie wyklucza,

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe zdefiniowanie

przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług,

- nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w

zakresie sposobu ustalania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,

w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z czynnościami

podlegającymi opodatkowaniu, jak i nie podlegającymi podatkowi VAT.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż zaskarżona interpretacja indywidualna

opiera się na błędnej analizie wzajemnych relacji pomiędzy stosowaniem art. 86 ust.

8 pkt 1 u.p.t.u. a art. 90 u.p.t.u. oraz zawężonym i sprzecznym z art. 5 ustawy

rozumieniem przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej

Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji, w dużej mierze opartej na

utrwalonej linii orzecznictwa podatkowego, tak krajowego jak i zagranicznego,

ograniczając, że się z nimi zgadza, a jednocześnie prezentując odmienne od

zawartych w tezach powołanych orzeczeń poglądy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie

podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne

sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie

stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz.

270) - dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których

mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza

bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja

dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu

prawnego.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji zauważyć

należy, że Skarżąca w skardze postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego

przez błędną wykładnię art. 86 ust 8 pkt 1 i art. 90 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ich

stosowanie się wzajemnie wyklucza, oraz błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i

usług.

Na wstępie należy wskazać, iż materialnoprawną podstawę do odliczenia

podatku VAT stanowi art. 86 ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim

towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art.

120 ust 17 i 19 oraz art. 124 (wyjątków, które nie mają znaczenia w sprawie).

Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

podatku naliczonego jest spełnienie określonych warunków, tzn. odliczenia dokonuje

podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Skarżąca zamierza

podpisać z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym - umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Skarżąca będzie ponosiła koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż świadczone przez Skarżącą

usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu siedziby

kontrahenta (tj. Niemiec) - do rozliczenia podatku będzie obowiązany w zaistniałej

sytuacji nabywca (E. AG). Należy również zwrócić uwagę, że organ interpretacji w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione w złożonym wniosku zgodził się z argumentacją Spółki w tym zakresie.

Istotna, z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą,

pozostaje regulacja zawarta w art. 86 ust 8 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego, o której mowa w ust 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi

dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium

kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na

terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek

odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że nie

będzie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie,

tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego

podatku z tymi czynności. Zasadnie bowiem Minister Finansów zauważył, iż Spółka w

przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że w związku z

prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła

koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju

działalności (a więc również do działalności, której miejscem świadczenia i

opodatkowania nie jest terytorium naszego kraju). Brak zatem będzie możliwości

ustalenia, iż występuje związek, o którym mowa powyżej.

W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, iż skoro nie są wypełnione

przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (którego spełnienie jest

podstawowym kryterium do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w

przypadku świadczenia usług, które nie są opodatkowane na terytorium Polski), zbędne

stało się analizowanie, czy będzie mieć zastosowanie art. 90 u.p.t.u. oraz ewentualne

uwzględnianie we "współczynniku proporcji" czynności nie podlegających opodatkowaniu na

terytorium kraju. Powyższe mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku spełnienia

warunków, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

wyrażone w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt. I FSK 859/10, że podatnik

podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług

poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek

naliczony, ale przy spełnieniu określonych warunków.

Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na

naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 90 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów zawartych w skardze,

dotyczącego błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe

zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług, zasadne

jest ponowne przypomnienie brzmienia przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Powołany

wyżej przepis stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli

importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia

usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone,

gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada

dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten poprzez użycie słów "ma również prawo" nawiązuje do art. 86 ust.

1 stanowiącego, że: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15,

przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego..." oraz do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie w ustępie 1 wymienione są

kolejno czynności podlegające opodatkowaniu, a w ust. 2 wskazane jest, że:

"Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy

zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami

prawa". Skoro dalej art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że prawo do odliczenia

przysługuje dodatkowo (czyli "również") "...jeżeli importowane lub nabyte towary i

usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza

terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były

wykonywane na terytorium kraju..." to w realiach rozpoznawanej sprawy chodzić

będzie o takie czynności, które, gdyby całość transakcji odbywała się na terenie kraju

(czyli zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.t.u. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z

zastrzeżeniem art. 2a), istniałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn.

akt I SA/Kr 1569/11).

W komentarzach do przepisu art. 86 u.p.t.u. stwierdza się, iż "w obecnej

ustawie - w przeciwieństwie do ustawy z 1993 r. - tzw. eksport usług nie został

uznany za odrębną czynność opodatkowaną. Jednak konsekwencje podatkowe na

gruncie VAT wykonywania tzw. eksportu usług w nowej ustawie są podobne do tych,

które występowały w poprzednim stanie prawnym. Należy bowiem zauważyć, że

ustawa z 1993 r. zaliczała eksport usług do czynności opodatkowanych, jednakże

obejmowała go stawką 0%. W konsekwencji usługi wykonywane na eksport nie były

faktycznie opodatkowane (w Polsce nie ciążył na podatniku realny ciężar fiskalny),

jednak z powodu zaliczenia usług eksportowych do kategorii "sprzedaży

opodatkowanej" (stawką 0%, lecz jednak "opodatkowanej") podatnik mógł odliczyć

podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z usługami

wykonywanymi na eksport. Niewymienienie w obecnej ustawie VAT eksportu usług

jako czynności opodatkowanej mogłoby sugerować, że podatnik wykonujący te usługi

nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlegają bowiem

czynności wykonane w Polsce. Jeśli więc dana usługa nie jest wykonana w kraju, to

nie stanowi sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym nie dawałaby prawa do

odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przepisy ustawy - w zgodzie z przepisami

dyrektyw VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku

naliczonego związanego z usługami wykonanymi na eksport. Przepis art. 86 ust. 8

pkt 1 stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli

importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia

usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były

świadczone w kraju, zaś podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek

podatku naliczonego z tymi czynnościami. Pamiętać należy, że obecnie miejsce

świadczenia usługi oraz dostawy towarów określane jest w ustawie. W związku z tym

nie ma już decydującego znaczenia miejsce, w którym znajduje się świadczący

usługę podczas jej wykonywania. Miejsce świadczenia usługi ustalić należy na

podstawie przepisów art. 28a-28o ustawy" (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art.86

ustawy o podatku od towarów i usług, VAT.Komentarz, Lex 2013).

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut, iż Minister Finansów dokonał

arbitralnej gradacji składników definicji z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., błędnie

zakładając, że wykonanie usługi poza granicami kraju (w rozumieniu u.p.t.u.), ze

względu na siedzibę odbiorcy "przerzuca" jedynie obowiązek podatkowy na

kontrahenta zagranicznego, zaś sama czynność jest przedmiotem opodatkowania w

podatku VAT.

Sąd zauważa, że Minister Finansów oceniając stanowisko Spółki w zakresie

pytania nr 1 prawidłowo uznał, że mieć będzie zastosowanie ogólna zasada

dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b u.p.t.u. tj.

miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (nabywca

usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie nie będą one

podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, iż z powyższego

nie można jednak wnioskować, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest

objęta zakresem przedmiotowym u.p.t.u., co sugeruje sformułowane we wniosku

przez Spółkę pytanie nr 1, jak również stanowisko w zakresie pytania nr 2, gdzie

odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od

towarów i usług Spółka wywodzi brak uwzględnienia świadczonych usług

pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym mowa w art. 90

u.p.t.u.

Zdaniem Sądu w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy w sposób

prawidłowy uznał, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą

podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Jednakże, ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający

siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium kraju) obowiązek rozliczenia

tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej

usługi).

Sąd podziela ponadto pogląd organu podatkowego, iż właśnie na podstawie

przepisów u.p.t.u. (przede wszystkim art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) stwierdzono, że

świadczone na rzecz kontrahenta Spółki usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego

podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Ustawa o

podatku od towarów i usług reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale

również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też obowiązek

dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106 ust. 1-2

ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku

niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy

towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od

towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.) tj. problem, o którym mowa we

własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3.

W świetle przytoczonych regulacji opisane we wniosku czynności nie

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie

z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Zasadnie zatem

stanowisko Skarżącej w tym w zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.

Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania

cytowane w skardze interpretacje indywidualne, wyroki wojewódzkich sądów

administracyjnych czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zdarzeniu

przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów

prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług mamy do czynienia z

czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu w Polsce ze

względu na miejsce świadczenia i nie można przyporządkować nabytych towarów i

usług do poszczególnego rodzaju działalności.

Ponownie wskazać należy, iż aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w

art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. muszą zostać spełnione określone warunki. Przepis ten

uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dokumentów, z

których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi

poza terytorium kraju. Nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, iż Skarżąca takich

dokumentów nie będzie posiadać.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

skargę oddalił.